INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) uzupełnionym w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 17 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W konstytucji z 1948 roku Światowa Organizacja Zdrowia (WHO) określiła zdrowie jako „stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko jako brak choroby lub zniedołężnienia”. W ostatnich latach definicja ta została uzupełniona o sprawność do „prowadzenia produktywnego życia społecznego i ekonomicznego,” a także wymiar duchowy.

Wnioskodawca prowadzi badania kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

Wskazany w § 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami (Dz.U. 2004 nr 2 poz. 15) zakres badań świadczy o tym, że badania te przeprowadzane są nie tylko w celu oceny bezpośredniej zdolności do kierowania pojazdami, ale także dotyczą profilaktyki chorób społecznych, takich jak np. nadciśnienie tętnicze, cukrzyca i inne.

§ 4. 1. W ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz ocenia u osoby badanej ogólny stan zdrowia, a w szczególności stan układu krążenia, układu oddechowego, układu nerwowego, sprawność narządu ruchu i stan psychiczny.

2. W wyniku badania lekarskiego uprawniony lekarz stwierdza u osoby badanej istnienie lub brak:

1. chorób narządu wzroku;
2. chorób narządu słuchu i równowagi;
3. chorób układu sercowo-naczyniowego;
4. chorób narządu ruchu;
5. chorób układu nerwowego;
6. zaburzeń psychicznych;
7. cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu cukru we krwi;
8. niewydolności nerek;
9. objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
10. objawów wskazujących na uzależnienie od środków o działaniu podobnym do alkoholu lub ich nadużywanie;
11. przyjmowania leków, mogących mieć wpływ na zdolność do prowadzenia pojazdu;
12. innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia istotnych dla oceny zdolności do prowadzenia pojazdu.

Wnioskodawca wskazał, iż z całą pewnością badania te służą zachowaniu zdrowia badanego, jak i innych osób uczestników ruchu drogowego, a ponadto można je traktować jako część medycznej profilaktyki zawodowej biorąc pod uwagę interpretację Ministra Finansów, w sprawie zwolnienia z podatku VAT, dotyczącą szkoleń osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B (co budziło wątpliwości) oraz kategorii C, D i E.

Drugą kwestią dotyczącą badań kierowców są badania osób, o których mowa w art. 122 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 6 oraz ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym tj.

• osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia,
• kierujących pojazdem skierowany przez organ kontroli ruchu drogowego, jeżeli:



1. uczestniczy w wypadku drogowym, w następstwie którego jest śmierć innej osoby lub ciężki uszczerbek na jej zdrowiu,
2. kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka działającego podobnie do alkoholu,
3. kierujących pojazdem skierowany decyzją starosty w przypadkach nasuwających zastrzeżenia co do stanu zdrowia.



• osób posiadających prawo jazdy lub pozwolenie do kierowania tramwajem, skierowanych decyzją starosty na podstawie zawiadomienia właściwych organów orzekających o niepełnosprawności lub niezdolności do pracy.

Analizując cel badań wykonywanych u osób wskazanych wyżej, Wnioskodawca podkreślił, że przyczyną skierowania jest stan zdrowia kierującego i celem badania jest zdiagnozowanie problemów zdrowotnych w celu zachowania lub poprawy zdrowia, a zwłaszcza u osób zatrzymanych pod wpływem alkoholu, gdzie jest to część profilaktyki i diagnostyki uzależnień, służąca szybkiemu wykryciu problemu zdrowotnego osoby poddanej temu badaniu.

W ocenie Wnioskodawcy także badania wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 września 2000 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń (Dz. U. 2000 nr 79 poz. 898) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 23 marca 1999 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej (Dz. U. 1999 nr 30 poz. 299) służą profilaktyce chorób społecznych, medycznej profilaktyce zawodowej (są niezbędne do wykonywania pracy - wielu pracodawców stawia jako warunek zatrudnienia przedstawienie orzeczeń dotyczących tych badań) oraz zachowaniu zdrowia w rozumieniu przywołanej powyżej definicji według WHO.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest Zakładem Opieki Zdrowotnej wpisanym do rejestru Pomorskiego Centrum Zdrowia Publicznego, prowadzony jest w formie jednostki budżetowej podległej Marszałkowi Województwa Pomorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w punkcie 54 czynności powinny być opodatkowane stawką 23%, czy zwolnione od podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno rutynowe badania kierowców, jak i badania osób skierowanych przez organy państwa z powodu różnych kłopotów zdrowotnych (np. podejrzenie uzależnienia od alkoholu i innych substancji) mają na celu zachowanie zdrowia i profilaktykę chorób. Również badania na licencję ochrony fizycznej i badania na pozwolenie na broń mieszczą się w ramach profilaktyki zdrowotnej i zachowania zdrowia w myśl definicji zdrowia WHO. Dlatego też – w ocenie Wnioskodawcy - istnieją uzasadnione przesłanki do uznania, że ww. usługi medyczne są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usług od podatku od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od identyfikacji usług (czynności) przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został dodany pkt 18a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

W art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustawodawca zdefiniował pojęcie „zakład opieki zdrowotnej”. Zgodnie z tym przepisem, jest to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W myśl ust. 2 tego artykułu, zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

1. prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia;
2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przytoczone krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) zwolnieniu od podatku podlegają:

• opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
• świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Ponadto ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 57, Trybunał podkreślił odnośnie „świadczenia opieki medycznej”, iż pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ze stanowiska Trybunału zawartego w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 60) wynika, iż to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług warunkuje jej cel. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy. Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. A zatem, zwolnieniem od podatku, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi medyczne (świadczone przez zoz-y), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem do usług medycznych, których głównym celem jest udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Przykładowo, jeżeli wykonywana czynność polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć ochronie, w tym zachowaniu lub odtworzeniu zdrowia. Stąd badania lekarskie, związane z ubieganiem się o otrzymanie uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych, wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia dla celów uzyskania uprawnień rentowych, badania krwi na obecność alkoholu, czy innych substancji odurzających w związku z odpowiedzialnością karną, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, którego zakres określają powołane unormowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi badania kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, w tym także osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, skierowanych przez organ kontroli ruchu drogowego lub decyzją starosty, a także badania lekarskie osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń oraz osób ubiegających się o wydanie licencji oraz posiadających licencję pracownika ochrony fizycznej. Bezpośrednim celem takich badań jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań medycznych do wykonywania określonych czynności, jak: kierowanie pojazdem, posiadanie broni, wykonywanie zawodu pracownika ochrony. Jest to wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące badań lekarskich kierowców i osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, w tym osób skierowanych przez policję lub decyzją starosty, a także badań osób ubiegających się lub posiadających pozwolenie na broń lub licencję pracownika ochrony fizycznej, nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, a zatem – mimo, iż Wnioskodawca posiada status zakładu opieki zdrowotnej – wskazane czynności, jako niekorzystające od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku (obowiązującej w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy) do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.