INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 7 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

W 1979 r. nabyła Pani od osoby fizycznej nieruchomości rolne, tj. niezabudowane działki gruntu rolnego. Zostały one nabyte dla celów prywatnych. W dniu zakupu nie prowadziła Pani pozarolniczej działalności gospodarczej. Pani zamiarem było prowadzenie w przyszłości na tych działkach gospodarstwa agroturystycznego. Z uwagi na zmianę sytuacji zmieniły się również Pani plany i zdecydowała się Pani na ich sprzedaż. Jedną z nich sprzedała Pani w całości w 2007 r., natomiast drugą sprzedaje w częściach. Do dnia uzupełnienia wniosku sprzedanych zostało 6 działek. W najbliższym czasie nie planuje Pani sprzedaży, lecz jeśli wystąpi taka konieczność sprzeda Pani kolejne działki. Jednak na dzień uzupełnienia wniosku nie jest Pani w stanie stwierdzić jaką ilość działek zbędzie. Od momentu nabycia działki nie były wykorzystywane w żaden sposób (również do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej). Były to nieruchomości rolne, które decyzją wójta gminy zostały przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Niektóre działki będące przedmiotem sprzedaży oferowane były na rynku nieruchomości poprzez biuro nieruchomości, pozostałe zostały sprzedane prywatnie, bez udziału pośredników. W przeszłości nie nabywała Pani, ani nie zbywała innych nieruchomości niż wskazane we wniosku. Nie zamierza Pani w przyszłości dokonać sprzedaży innych gruntów. W miesiącu grudniu 2010 r. rozpoczęła Pani działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tej działalności (nie jest ona związana z obrotem nieruchomościami).

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.

Czy opisane transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I FSK 603/06) „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT”. W Pani ocenie, nie była Pani podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu, a stanowisko to znajduje uzasadnienie w tezie i uzasadnieniu ww. wyroku. Działki nie zostały kupione w celu dalszej odsprzedaży. W tej sytuacji czynność, którą Pani dokonała nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, iż definicja działalności gospodarczej obejmuje również działalność rolniczą.

Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (…) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Wobec powyższego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m. in. z orzeczenia TS UE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Ze złożonego wniosku wynika, iż w 1979 r. nabyła Pani od osoby fizycznej niezabudowane działki gruntu rolnego. Pani zamiarem było prowadzenie na nich w przyszłości gospodarstwa agroturystycznego. Zdecydowała się jednak Pani na ich sprzedaż. Jedną z nich sprzedała Pani w całości w 2007 r., natomiast drugą sprzedaje w częściach. Dotychczas zostało sprzedanych sześć działek. Od momentu nabycia działki nie były wykorzystywane w żaden sposób (również do prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej). Były to nieruchomości rolne, które decyzją wójta gminy zostały przeznaczone na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Niektóre działki będące przedmiotem sprzedaży oferowane poprzez biuro nieruchomości, pozostałe zostały sprzedane prywatnie, bez udziału pośredników. W przeszłości nie nabywała Pani, ani nie zbywała innych nieruchomości niż wskazane we wniosku. Nie zamierza Pani w przyszłości dokonywać sprzedaży innych gruntów.

Na tym tle powzięła Pani wątpliwość dotyczącą opodatkowania sprzedaży działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należy, że dokonane przez Panią nabycie ww. nieruchomości stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (w postaci gospodarstwa agroturystycznego). Zatem sam zamiar wykorzystania nabytych gruntów dla celów zarobkowych powstał już w momencie zakupu. Niewątpliwie inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go do prowadzenia ww. działalności, została dokonana celem osiągnięcia zysków w przyszłości mimo, że zamiar ten nie został zrealizowany. Zatem zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych powzięto już w momencie zakupu gruntu. Wobec powyższego zakup stanowi czynność nadającą Pani status podatnika podatku od towarów i usług.

Mimo, iż fizycznie nie wykorzystywała Pani gruntów w celach związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości w celu uzyskania korzyści majątkowych, jej podział (wydzielenie kilku działek) oraz czynności zmierzające do ich sprzedaży wskazują, iż rozporządza Pani majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu Pani osobistych potrzeb. W związku z powyższym zakupionej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyta została na cele inne niż prywatne.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokonana i planowana przez Panią sprzedaż działek stanowiła (stanowić będzie) działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegała (będzie podlegać) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że jego orzecznictwo nie jest jednolite. Świadczą o tym zapadłe w zbliżonych do przedstawionego przez Panią stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt. I FSK 406/09) oraz z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt. I FSK 752/09), w którym m. in. wskazano, że warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT przy sprzedaży gruntów nie jest zamiar dalszego zbycia gruntów podjęty już w chwili nabycia. Ponadto NSA zaznaczył, że za uznaniem za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości przemawiają podjęte czynności takie jak np. nabycie gruntu w celu uprawy, następnie zmiana jego przeznaczenia, podział, czy zamiar jego sprzedaży.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.