INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 185/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 2 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i ulepszeniem budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Wspólnoty Właścicieli Lokali zrzeszającej wyłącznie właścicieli lokali użytkowych i działającej na podstawie ustawy o własności lokali. Spółka partycypuje w kosztach Wspólnoty dokonując wpłat m.in. na fundusz remontowy i pokrywając pozostałe koszty utrzymania części wspólnej.

Wspólnota podjęła uchwałę o przeprowadzeniu podzielonego na etapy remontu polegającego na robotach termoizolacyjnych (ociepleniu) ścian zewnętrznych wieżowca, wymianie okien i wykonaniu pozostałych robót na ścianach zewnętrznych. Zakres prac w części obejmował modernizację, w części remont budynku. Ocieplany budynek nie jest własnością Wspólnoty. Wyodrębnione w nim piętra i lokale stanowią własność poszczególnych członków Wspólnoty. Tym samym jako część wspólną należy traktować powierzchnię ścian zewnętrznych wieżowca.

Jednocześnie członkowie Wspólnoty podjęli uchwałę o zaciągnięciu przez Wspólnotę na okres pięciu lat kredytu bankowego na sfinansowanie robót ocieplających budynek. Uchwalono również, że spłata przez Wspólnotę kredytu, wraz z odsetkami, będzie następowała z wpłat członków Wspólnoty, dokonywanych sukcesywnie przez cały okres spłaty kredytu. Comiesięczne wpłaty na fundusz remontowy Wspólnoty będą podwyższone o raty kredytu wraz z odsetkami.

Roboty ocieplające budynek wykonał Wnioskodawca, mający jednocześnie 73% udziału we Wspólnocie. Spółka wystawiła na rzecz Wspólnoty fakturę VAT obejmującą należność za całość wykonanych robót. Wspólnota uregulowała całą należność w części środkami z kredytu bankowego, w części zaś ze środków już zgromadzonych na funduszu remontowym. Na podstawie tej faktury Wspólnota wystawiła Spółce fakturę VAT w kwocie odpowiadającej 73% udziałowi Spółki. Należność ta została ujęta w księgach Wspólnoty jako należność długoterminowa z terminem zapłaty rozłożonym na 42 miesiące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów inwestycyjnych nakłady na modernizację oraz do kosztów uzyskania przychodów wydatki remontowe wynikające z faktury wystawionej przez Wspólnotę w chwili jej otrzymania (wg zasady memoriałowej), czy też Spółka powinna sukcesywnie obciążać odpowiednie koszty w wysokości comiesięcznych, faktycznych wpłat do Wspólnoty z tytułu spłaty kredytu dokonywanych przez okres 42 miesięcy (wg zasady kasowej)... Czy na rozstrzygnięcie problemu ma wpływ fakt zaciągnięcia przez Wspólnotę kredytu bankowego na sfinansowanie robót ocieplających...

Zdaniem Wnioskodawcy, modernizacja budynku nie stanowi inwestycji Wspólnoty. Decyduje o tym fakt, że budynek nie jest własnością Wspólnoty lecz poszczególnych jej członków. Z chwilą zakończenia i przyjęcia robót przypadające na Spółkę koszty modernizacji powinny zwiększyć w ewidencji środków trwałych Spółki wartość początkową budynku. Przemawia za tym fakt, że podzielona na etapy inwestycja została zakończona i powinna podlegać amortyzacji. Okoliczności te skłaniają do przyjęcia, iż z momentem zakończenia robót Spółka powinna mieć możliwość zaewidencjonowania w księgach udokumentowanego nakładu na inwestycję. W stanowisku zajętym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka stwierdziła, że dowodem dokumentującym poniesienie wydatków nie może być faktura VAT wystawiona przez Wspólnotę, albowiem Wspólnota nie może sprzedawać usług swoim członkom. Po otrzymaniu faktury za roboty Wspólnota powinna wystawić na Spółkę notę księgową zawierającą przypadającą na nią według udziału we Wspólnocie wartość robót modernizacyjnych. Na podstawie noty Spółka podniosłaby w ewidencji wartość początkową budynku.

W omawianym przypadku zasadnym jest odstąpienie od zasady kasowej w zakresie obciążania kosztów inwestycji Spółki nakładami na modernizację, z jednoczesnym zachowaniem tej zasady w stosunku do części wydatków stanowiących koszty remontu. Z tytułu remontu koszty uzyskania przychodów Spółki obciążane byłyby w momencie wpłat na fundusz remontowy Wspólnoty sukcesywnie dokonywanych w uzgodnionym 42-miesięcznym okresie. Przyjęcie zasady kasowej w stosunku do rozliczenia kosztów z tytułu zrealizowanej inwestycji sprawiłoby, że zaewidencjonowanie w Spółce nakładów na inwestycje, zwiększenie wartości budynku i rozpoczęcie amortyzacji nastąpiłoby po spłacie kredytu, a więc po kilku latach od faktycznego zakończenia inwestycji. Stanowiłoby to rażącą sprzeczność z postanowieniami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt sfinansowania robót kredytem bankowym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie problemu. Sprawa ta nie wykracza poza normalne rozrachunki Wspólnoty.

W dniu 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-469a/10/AM stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. jest nieprawidłowe. W dniu 17 grudnia 2010 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. znak ITPB3/423W-110/10/AM (doręczonym w dniu 21 stycznia 2011 r.). W skardze z dnia 15 lutego 2011 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 185/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego w dniu złożenia wniosku stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji – art. 16g ust. 13 ustawy.

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu ustawy podatkowej jest natomiast:

• przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

• rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

• rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

• adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

• modernizacja środka trwałego, tj. jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów.

Tak więc ulepszenie to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle art. 16h ust. 2 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Jak wynika z wniosku Spółki efektem wykonanych robót budowlanych w budynku wieżowca będzie częściowy remont oraz częściowa modernizacja tegoż budynku. Sfinansowanie tej inwestycji nastąpiło kredytem bankowym zaciągniętym przez Wspólnotę oraz środkami funduszu remontowego Wspólnoty. Ocieplenie budynku wiąże się z ulepszeniem parametrów technicznych (izolacji termicznej i akustycznej) budynku jako całości oraz znajdujących się w nim poszczególnych lokali, co niewątpliwie wpływa na koszty eksploatacji. W wyniku przeprowadzonych prac dociepleniowych lokal użytkowy zyska wyższą wartość użytkową w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, należy więc te wydatki zaliczyć do kosztów związanych z ulepszeniem, tj. powiększają one wartość początkową obiektu dla celów ustalenia podstawy dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, przez co nie można ich bezpośrednio zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ do wartości początkowej lokalu stanowiącego odrębną własność nie zalicza się wyłącznie wartości samego lokalu, lecz również wartość prawa w postaci udziału w elementach wspólnych budynku oraz udział w gruncie, nakłady inwestycyjne poniesione na modernizację części wspólnych podnoszą według wielkości udziału wartość początkową środków trwałych w postaci wyodrębnionych lokali.

W przypadku natomiast wydatków remontowych (nie powodujących zmiany wartości użytkowych środka trwałego), przypadających na Spółkę, mogą one zostać wprost zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment jego ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego „ujęcie jako kosztu”, czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Mając na względzie przywołane uwarunkowania prawne poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych powodują wzrost wartości początkowej tych składników majątku. Jedyną zatem możliwością ich zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozliczenia jest zwiększenie wartości początkowej środków trwałych i kontynuacja dotychczas stosowanej stawki amortyzacyjnej, aż do pełnego zamortyzowania środków trwałych. Z kolei wydatki związane z pracami remontowymi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w momencie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 2 grudnia 2010 r. Nr ITPB3/423-469a/10/AM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.