INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2011 r. (data wpływu 19.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. W dniu 24.02.2000 r. Wnioskodawca kupił działkę budowlaną Nr 1, finansując zakup kredytem budowlanym „na zakup działki budowlanej” (Wnioskodawca podał cel kredytu wpisany w umowie kredytowej).
2. W dniu 2 czerwca 2005 roku Wnioskodawca kupił działkę budowlaną Nr 2.
3. W dniu 21.10.2005 r. Wnioskodawca wziął kredyt w kolejnym banku na „budowę domu metodą gospodarczą i spłatę kredytu poprzedniego”. Kredytem tym spłacił kredyt opisany w punkcie 1, a z pozostałych środków rozpoczął budowę domu na działce Nr 1.
4. W dniu 29.10.2007 r. Wnioskodawca wziął kredyt refinansowy na „dom wolnostojący - spłata kredytów i pożyczek, refinansowanie kosztów budowy nieruchomości”. Kredytem tym spłacił kredyt opisany w punkcie 3, kartę kredytową, a pozostałe środki z kredytu przeznaczył na kontynuowanie budowy domu na działce Nr 1.
5. W dniu 29.04.2008 r. Wnioskodawca wziął kredyt na „spłatę innego kredytu mieszkaniowego”, którym spłacił poprzedni kredyt opisany w punkcie 4.
6. W dniu 12.09.2008 r. Wnioskodawca wziął kredyt na „wykończenie domu lub mieszkania” zbudowanego na działce Nr 1 i od tego dnia spłacał dwa kredyty (także ten opisany w punkcie 5).
7. W dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca sprzedał działkę budowlaną Nr 2 i zgodnie z art. 28 pkt 2a złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki przeznaczy na cele mieszkaniowe „określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e)”.
   
   

Wszystkie kredyty opisane powyżej Wnioskodawca brał w bankach posiadających siedzibę w Polsce. Co miesiąc, począwszy od dnia wzięcia kredytu Nr 1, czyli od lutego 2000 r. spłaca raty któregoś z kredytów opisanych powyżej w punktach 1,3,4,5,6.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustalając wymiar podatku od sprzedaży działki Nr 2 Wnioskodawca może odliczyć od przychodu:

1. Raty kredytów (kapitał i odsetki) wpłacone bankom od dnia sprzedaży działki (czyli od dnia 28 września 2009 r. ) do dnia ustalania wymiaru podatku (czyli do dnia 28 września 2011 r.) -w zakresie obu równolegle spłacanych kredytów opisanych wcześniej w punktach 5 i 6,
2. Raty kredytów (kapitał i odsetki) wpłacone bankom w dniach od momentu zakupu działki Nr 2 (czyli od dnia 2 czerwca 2005 r. ) do momentu sprzedaży działki Nr 2 (czyli do dnia 29 września 2009 r.). W terminie tym kredyt był kilkakrotnie refinansowany, co zostało opisane wcześniej w punktach 3,4,5 i 6,
3. Raty kredytów (kapitał i odsetki) wpłacone bankom w dniach przed zakupem działki Nr 2 (czyli od dnia 24 lutego 2000 r. do dnia 2 czerwca 2005 r. )...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f (na rok 2005) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody „w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów”.

Według Wnioskodawcy, zapis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) p.d.o.f (na rok 2005) o treści „w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów” wskazuje, że można odliczyć od przychodu wpłaty rat kredytów (zarówno kapitał jak i odsetki), których przedmioty kredytowania opisane w stanie faktycznym w punktach 1-6, wnoszonych na rzecz banków przed dniem sprzedaży działki Nr 2. Ponieważ zapis ten nie wskazuje jak daleko można się cofnąć ”przed dzień uzyskania przychodu”, więc Wnioskodawca uważa, iż w Jego przypadku może odliczyć wszystkie swoje spłaty rat od dnia zaciągnięcia pierwszego kredytu w dniu 24 lutego 2000 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z analizy wniosku wynika, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i ust. 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
  
  

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

• w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy.
  
  

Zgodnie z art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
   1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
   2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptacje lub remont budynku albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne,
   3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.
   
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest wydatkowanie przychodu m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele mieszkaniowe. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji celu mieszkaniowego.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego wyłącznie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na zakup nieruchomości. Mało tego, przepis wprost stanowi, że kredyt lub pożyczka mogą być zaciągnięte również przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Istotne w tym przypadku będzie aby środki wydatkowane na spłatę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości lub prawa a więc spłata musi nastąpić nie wcześniej niż w dniu sprzedaży, nie później niż dwa lata od tej daty. Zwolnieniem są przy tym objęte środki na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami.

Jednocześnie podkreślić również należy, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dniu 24.02.2000 r. Wnioskodawca kupił działkę budowlaną Nr 1, finansując zakup kredytem budowlanym. Następnie w dniu 2 czerwca 2005 roku Wnioskodawca kupił działkę budowlaną Nr 2. W dniu 21.10.2005 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt w kolejnym banku na budowę domu metodą gospodarczą i spłatę kredytu poprzedniego, kredytem tym spłacił kredyt zaciągnięty w dniu 24.02.2000 r., a z pozostałych środków rozpoczął budowę domu na działce Nr 1. W dniu 29.10.2007 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt refinansowy na dom wolnostojący - spłata kredytów i pożyczek, refinansowanie kosztów budowy nieruchomości, kredytem tym spłacił kredyt zaciągnięty w dniu 21.10.2005 r., kartę kredytową, a pozostałe środki z kredytu przeznaczył na kontynuowanie budowy domu na działce Nr 1. W dniu 29.04.2008 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt na spłatę innego kredytu mieszkaniowego, którym spłacił poprzedni kredyt zaciągnięty w dniu 29.10.2007 r. Następnie w dniu 12.09.2008 r. Wnioskodawca wziął kredyt na wykończenie domu lub mieszkania zbudowanego na działce Nr 1 i od tego dnia spłacał dwa kredyty (także ten zaciągnięty w dniu 29.04.2008 r.). W dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca sprzedał działkę budowlaną Nr 2 i złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej działki przeznaczy na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Według Wnioskodawcy może odliczyć wpłaty rat kredytów wnoszonych na rzecz banków przed dniem sprzedaży działki - wszystkie swoje spłaty rat od dnia zaciągnięcia pierwszego kredytu, tj. od 24.02.2000 r.

Jak wskazano powyżej, katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Należy zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego, czyli kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe - nie dokonano bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania (kredytu). Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy.

Ponadto, przychód ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli wydatkowanie środków nastąpi nie wcześniej niż w dniu jej sprzedaży. Zwolnieniem nie jest bowiem objęty jakikolwiek przychód, lecz przychód uzyskany ze sprzedaży. Kolejność zdarzeń nie jest więc obojętna dla zastosowania zwolnienia. Wydatkowanie to przeznaczenie środków po ich uzyskaniu - wydatkować przychód ze sprzedaży można zatem dopiero po sprzedaży.

Bez znaczenia jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na zakup nieruchomości. Przepis wprost stanowi, że kredyt lub pożyczka mogą być zaciągnięte również przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży. Istotne w tym przypadku będzie aby środki wydatkowane na spłatę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości lub prawa, a więc spłata musi nastąpić po dniu sprzedaży i nie później niż dwa lata od tej daty. Zwolnieniem są przy tym objęte środki na spłatę kredytu (pożyczki) wraz z odsetkami.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będą podlegały tylko te środki pieniężne, które Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży nieruchomości w tej części, w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, który został zaciągnięty w dniu 12.09.2008 r. „na wykończenie domu lub mieszkania” tylko i wyłącznie w przypadku gdy spłata nastąpi środkami uzyskanymi ze sprzedaży.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może odliczyć od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości wszystkich spłaconych rat kredytów dokonanych od dnia 24 lutego 2000 r. i wniesionych na rzecz banków przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pokreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.