INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie zlikwidowanych budynków i budowli w sytuacji, gdy w ich miejscu może w przyszłości powstać utwardzenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie zlikwidowanych budynków i budowli w sytuacji, gdy w ich miejscu może w przyszłości powstać utwardzenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 lipca 2011 r. Nr ITPB3/423-233/11-2/AW wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 18 lipca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W celu zwiększenia swoich zdolności produkcyjnych Spółka zakupiła nieruchomość, w której skład wchodzi 9 działek gruntu w wieczystym użytkowaniu oraz mieszczące się na nich budynki i budowle. Nie wszystkie działki są zabudowane. Nieruchomość ta przylega do terenu zakładu, w którym prowadzona jest obecnie działalność Spółki. Na jednej z zakupionych działek planowana jest budowa nowej hali produkcyjnej.

Nowo nabyte budynki i budowle nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania ze względu na potrzebę ich wyremontowania i przystosowania do prowadzonej działalności. W związku z tym w ewidencji księgowej figurują jako nakłady na budowę środków trwałych.

Niektóre z zakupionych obiektów ze względu na zły stan techniczny, położenie lub brak przydatności nie będą wykorzystane przez Spółkę i planowane jest ich zlikwidowanie. Te również zostały zaewidencjonowane jako nakłady.

W miejscu położenia kilku podlegających likwidacji budynków powstanie plac do składowania surowca. W przyszłości plac ten może zostać utwardzony. Likwidacja tych budynków nastąpi w najbliższym czasie, natomiast utwardzenie planowane jest w drugim etapie rozbudowy zakładu i nie jest pewne czy powstanie.

Dwa budynki zostaną rozebrane tylko częściowo. W miejscu położenia dwóch kolejnych nie jest aktualnie planowane postawienie nowych i teren pozostanie wolny.

Natomiast nowa hala, zgodnie z planem rozbudowy zakładu, będzie wybudowana w miejscu obecnie niezabudowanym. W wyniku rozbiórki budynków zostaną pozyskane materiały, np. gruz, elementy metalowe, które mogą być wykorzystane przy budowie hali, utwardzeń lub remoncie.

Cała zakupiona nieruchomość, po wybudowaniu hali produkcyjnej i przygotowaniu pozostałych obiektów oraz terenu do potrzeb produkcyjnych Spółki, będzie służyła uzyskaniu przychodów. Zarówno budynki i budowle, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu zostały zakupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że dzięki rozbudowie obecnego zakładu produkcyjnego nastąpi zwiększenie produkcji i sprzedaży wyrobów oraz rentowności i konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania zostało przyjęte jako trzy odrębne środki trwałe. Pierwszy środek trwały stanowi jedna działka, drugi środek trwały to dwie działki i trzeci składa się z sześciu działek. Odrębnymi środkami trwałymi będą również po oddaniu do użytkowania budynki i budowle.

Podstawą do zlikwidowania niektórych budynków i budowli jest zły stan techniczny, brak przydatności w prowadzonej działalności, bądź położenie w miejscu, gdzie planowany jest plac do składowania surowca. Na placu składowania surowca planowane jest w przyszłości utwardzenie, do tego czasu będzie to plac nieutwardzony. Przy zakupie dużego, zabudowanego terenu Spółka zakładała, że nie wszystkie budynki i budowle będą wykorzystywane w jej działalności. Zakupione obiekty zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela na potrzeby jego działalności, innej niż działalność Spółki, w związku z tym, nie wszystkie Spółka może przystosować do własnych potrzeb. Likwidowane obiekty stanowią część zakupionej całości i nie było możliwości dokonania zakupu bez tych obiektów. Zakupiona nieruchomość powiększy już istniejący zakład produkcyjny i zostanie przystosowana do prowadzonej aktualnie działalności w tym zakładzie. Sformułowanie użyte w opisie zdarzenia przyszłego „teren pozostanie wolny” oznacza teren niezabudowany, ale wykorzystywany do działalności.

Plac, który będzie służył jako skład surowca zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych jako utwardzenie po jego wykonaniu i nie będzie przypisany do określonego budynku, będzie stanowił odrębny środek trwały. Do tego czasu plac ten nie będzie stanowił obiektu budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na likwidację budynków i budowli, w miejscu których może w przyszłości powstać utwardzenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia...
2. Czy wydatki na likwidację budynków i budowli, w miejscu których nie powstaną nowe obiekty, będą stanowiły w momencie poniesienia koszty uzyskania przychodu...
3. Czy nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania, a w ich miejscu może w przyszłości powstanie utwardzenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich likwidacji...
4. Czy nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania i w ich miejscu nie powstały nowe obiekty, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji...
5. Czy koszty rozbiórki części budynku powinny zwiększyć wartość początkową tego budynku...
6. Czy w przypadku częściowej rozbiórki budynku nie przyjętego do użytkowania nakład poniesiony na jego zakup należy pomniejszyć o wartość przypadającą na część wyburzoną i tę część odnieść w koszty uzyskania przychodu...
7. Czy wartość materiałów odzyskanych przy likwidacji budynków i przyjętych do magazynu należy zaliczyć do przychodów podatkowych...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania, a w ich miejscu planowane jest w przyszłości utwardzenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich fizycznej likwidacji. Koszty te będą stanowiły pozostałe koszty operacyjne, których nie zalicza się do kosztu wytworzenia środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (t.j. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania dziewięciu działek wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Niniejsze – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – zostało dokonane w celu zwiększenia zdolności produkcyjnych Spółki. Część z nabytych budynków i budowli zostanie wyburzona. Prawo wieczystego użytkowania gruntu Jednostka przyjęła do użytkowania. Podstawą do zlikwidowania niektórych budynków i budowli jest m.in. ich położenie w miejscu, gdzie planowany jest plac do składowania surowca. Na placu tym Jednostka zamierza w przyszłości wytworzyć utwardzenie. Do tego czasu plac ten będzie nieutwardzony. Spółka wskazuje ponadto, iż plac, który będzie służył jako skład surowca zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych jako utwardzenie po jego wykonaniu i nie będzie przypisany do określonego budynku. Będzie więc stanowił odrębny środek trwały. Do tego czasu nie będzie stanowił obiektu budowlanego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności podejmuje zadanie inwestycyjne zmierzające do wytworzenia nowego środka trwałego – utwardzenia. Jednym z etapów tego zadania jest nabycie praw majątkowych stanowiących wartości niematerialne i prawne oraz budynków i budowli, które w celu realizacji inwestycji mają m.in. podlegać rozbiórce. O takim, a nie innym sposobie wykorzystania w bliższej lub dalszej przyszłości nabytych składników majątku świadczą zawarte we wniosku stwierdzenia, że „W przyszłości plac ten może zostać utwardzony. Likwidacja tych budynków nastąpi w najbliższym czasie, natomiast utwardzenie planowane jest w drugim etapie rozbudowy zakładu” oraz „podstawą do zlikwidowania niektórych budynków i budowli jest (…) położenie w miejscu, gdzie planowane jest w przyszłości utwardzenie”.

Wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych musi więc być poprzedzone prawidłowym – zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – ustaleniem wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji. Stosownie bowiem do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego – co do zasady – wszelkie koszty, których poniesienie jest związane z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, t.j. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, t.j. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W konsekwencji, wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji stwierdzić należy, iż poniesione przez Spółkę na nabycie budynków i budowli w sytuacji, gdy poddane one zostaną rozbiórce, aby w ich miejscu powstał środek trwały, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć należy do kosztów wytworzenia tego środka trwałego w postaci utwardzenia jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Na powyższe nie ma wpływu ewentualny upływ czasu między dokonaniem robót będących przedmiotem wniosku, a momentem wybudowania środka trwałego i przekazania go do używania. Kwalifikacji tej nie zmienia także twierdzenie Jednostki, iż „nie jest pewne czy utwardzenie powstanie”, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zamiarem Wnioskodawcy jest wykonanie omawianego utwardzenia, co potwierdza także fakt, iż ww. opisie Jednostka wskazała, że wydatki na nabycie budynków i budowli w ewidencji księgowej figurują jako nakłady na budowę środków trwałych.

Należy przy tym podkreślić, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę w zakresie postawionego przez Zainteresowanego pytania. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.