INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania ustanowienia nieodpłatnego użytkowania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania ustanowienia nieodpłatnego użytkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce – podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 listopada 2010 r. umowy darowizny matka Wnioskodawczyni dokonała darowizny nieruchomości objętej księgą wieczystą na rzecz swojej wnuczki (córki Wnioskodawczyni). Obdarowana wnuczka zamieszkuje w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotowa nieruchomość stanowi działkę o powierzchni 1194 m² zabudowaną murowanym budynkiem wielomieszkaniowym o powierzchni 1209 m².

Zgodnie z § 2 umowy darowizny, darczyńca nakłada na obdarowaną polecenie w postaci obowiązku zapewnienia, tak samej darczyńcy jak i Wnioskodawczyni dożywotniej opieki, udzielenia wszelkiej pomocy w chorobie, starości czy niedostatku, z prawem dożywotniego zajmowania dowolnego mieszkania w darowanym budynku, bez obowiązku płacenia czynszu.

Natomiast w § 3 umowy darowizny zapisane zostało oświadczenie, iż obdarowana ustanawia na nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz darczyńcy nieodpłatną służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie zajmowania bezpłatnie i dożywotnio lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku, z prawem swobodnego poruszania się po całej nieruchomości, z prawem korzystania z pomieszczeń gospodarczych, strychu i piwnicy oraz na rzecz Wnioskodawczyni bezterminowe nieodpłatne prawo użytkowania całej nieruchomości, polegające na prawie dysponowania nieruchomością, korzystania z niej z prawem pobierania pożytków (tak rzeczy jak i prawa) i z obowiązkiem ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością („nieodpłatne prawo użytkowania”).

Dodatkowo, zgodnie z § 5 umowy darowizny, darczyńca oświadcza, że zobowiązuje się wydać przedmiot umowy darowizny, t.j. nieruchomość w posiadanie obdarowanej w dniu 1 stycznia 2011 r. w stanie nie pogorszonym, wolnym od obciążeń, zaległych należności i posiadania przez osoby trzecie. Z dniem wydania, t.j. z dniem 1 stycznia 2011 r., przechodzą na obdarowaną korzyści i ciężary związane z nieruchomością. W umowie darowizny brak jest oświadczenia Wnioskodawczyni o przyjęciu prawa użytkowania nieruchomości, jednak Wnioskodawczyni oświadcza, że prawo to przyjęła.

Budynek w znacznej części wynajmowany jest na cele mieszkaniowe. Darczyńca nie prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej, natomiast przychód z tytułu najmu budynku na cele mieszkaniowe rozliczała na zasadach ogólnych. Działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić również obdarowana oraz Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od spadków i darowizn:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym ustanowienie prawa majątkowego (ograniczonego prawa rzeczowego) w postaci nieodpłatnego prawa użytkowania na rzecz Wnioskodawczyni przez obdarowaną, na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wobec tego, że ustanowienie prawa odbyło się w formie aktu notarialnego, to brak jest obowiązku jego zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn...

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, ustanowienie przez obdarowaną na Jej rzecz prawa majątkowego (ograniczonego prawa rzeczowego) w postaci nieodpłatnego prawa użytkowania, na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wobec tego, że ustanowienie tego prawa odbyło się w formie aktu notarialnego, to brak jest obowiązku jego zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni wskazuje, że art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z kolei jak stanowi art. 4a ust. 4 pkt 2 obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest użytkowanie, uregulowane zostało w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 252 tej ustawy rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Z istoty prawa użytkowania wynika więc, że przedmiotem tego prawa mogą być rzeczy nie zużywalne, tzn. takie, z których można korzystać bez ich unicestwienia (np. nieruchomości) oraz tzw. rzeczy cudze. Z ww. definicji wynika, że na prawo użytkowania rzeczy składają się dwa uprawnienia: prawo do używania rzeczy oraz prawo do pobierania z niej pożytków.

Wnioskodawczyni uważa, że nabycie prawa majątkowego (nabycie prawa użytkowania) podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Źródłem powstania prawa użytkowania jest co do zasady czynność prawna w postaci umowy – stanowiąca wynik uzgodnień stron. W przypadku, gdy umowa taka jest zawarta w formie aktu notarialnego, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu nie ma wymogu złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tych praw.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W myśl ust. 3 ww. przepisu w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Stosownie natomiast do ust. 4 ww. przepisu obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 20 listopada 2010 r., na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Pani córka nabyła od babci nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W umowie tej zostało ustanowione również przez obdarowaną na Pani rzecz bezterminowe, nieodpłatne prawo użytkowania całej nieruchomości, polegające na prawie dysponowania nieruchomością, korzystania z niej z prawem pobierania pożytków i obowiązkiem ponoszenia ciężarów. W umowie tej brak jest Pani oświadczenia o przyjęciu prawa użytkowania nieruchomości, jednak prawo to Pani przyjęła.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Określa się je w art. 252 powołanej ustawy jako obciążenie rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków.

Stosownie natomiast do art. 245 § 1 tej ustawy z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Z kolei § 2 stanowi, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Przepisy Kodeksu cywilnego, odnoszące się do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, szczególnej formy oświadczenia woli (aktu notarialnego) dla skuteczności takiego ustanowienia wymagają więc jedynie dla oświadczenia właściciela rzeczy, który to prawo ustanawia. Powyższe oznacza, że dla ważności umowy nabywca tego prawa może złożyć oświadczenie o jego przyjęciu w dowolnym czasie i formie, przy czym przyjmuje się, że może być to nawet złożenie oświadczenia woli przez czynności dorozumiane, których treść jest niewątpliwa.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawczynię ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa użytkowania nieruchomości nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, bowiem w formie aktu notarialnego złożone zostało jedynie oświadczenie właściciela nieruchomości, a więc w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku dokonywania zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że w przedstawionej sytuacji dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 konieczne było zgłoszenie faktu nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego czyli od daty ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.