INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.06.2011 r. r. (data wpływu 27.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z licencji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z licencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Spółka należy do koncernu międzynarodowego P. i w związku z tym w prowadzonej działalności wykorzystuje znak towarowy „P.”. Na mocy umowy licencyjnej zawartej w dniu 31 grudnia 1998 r. pomiędzy P. AG (dalej: „P. Niemcy”) a P. Polska Sp. z o.o., Spółka uzyskała prawo do używania słownego oraz słowno-graficznego znaku towarowego „P.”. Licencja ta obejmuje wyłącznie terytorium Polski. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do dnia 1 stycznia 2005 r., z tym że przedłuża się ona automatycznie na czas nieokreślony, jeżeli żadna ze Stron nie wypowie jej na 6 miesięcy przed terminem jej rozwiązania.

Zgodnie z § 5 pkt 1 wyżej wymienionej umowy licencyjnej w ciągu pierwszych sześciu lat opłata licencyjna wynosi 3% zysku bilansowego Licencjobiorcy, minimum jednak 5.000 PLN za market, powiększona o ewentualnie wymagalne podatki. W kolejnych latach opłata licencyjna wynosi 4% zysku bilansowego Licencjobiorcy, powiększona o ewentualnie wymagalne podatki.

W dalszej części umowy, tj. w § 5 pkt 2 jest zapisane, że: „Opłaty licencyjne za pierwsze sześć lat, powiększone o ewentualnie wymagalne podatki, płatne są łącznie w dniu 31 grudnia 2004 r. Roczne opłaty licencyjne powiększone o ewentualnie wymagalne podatki w kolejnych latach płatne będą w ciągu 14 dnia od dnia zatwierdzenia przez Wspólników rocznego sprawozdania finansowego Licencjobiorcy. W przypadku braku ww. zatwierdzenia opłaty te płatne będą w ciągu 14 dni od dnia, w którym zgodnie z przepisami polskiego prawa nastąpić powinno zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego Licencjobiorcy”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle § 5 przedmiotowej umowy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Spółki:

Po przeprowadzeniu analizy postanowień ww. umowy należy zdaniem Spółki stwierdzić, że ma ona charakter odpłatny, bowiem zgodnie z § 5 przedmiotowej umowy po dniu 31 grudnia 2004 r., przez czas trwania umowy Spółka ma obowiązek corocznego uiszczania opłaty licencyjnej. Tym samym świadczenie otrzymywane przez Spółkę na mocy ww. umowy nie ma charakteru nieodpłatnego, bowiem nieodpłatność świadczenia powinna wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenia majątkowe.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., (sygn. II FSK 969/05): „Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez dłużnika jego roszczeń”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I SA/Gd 767/2007) o odpłatnym charakterze umowy decyduje wola stron. A zatem, jeżeli strony postanowiły, że w zamian za prawo do używania znaku towarowego „P.”, Spółka po dniu 31 grudnia 2004 r. będzie w kolejnych latach ponosić opłatę licencyjną w wysokości 4% zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w danym roku, to w ocenie Spółki, taki zapis dowodzi, iż wolą stron było, aby umowa miała charakter odpłatny. Jak stwierdził WSA w Gdańsku ww. wyroku, ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (...) tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj., niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, uzależnienie wysokości wynagrodzenia od poziomu zysków osiąganych przez Spółkę należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących Licencjodawcy z tytułu udzielenia prawa do znaku towarowego „P.”. Konstrukcja § 5 przedmiotowej umowy może prowadzić do sytuacji, w której w danym roku Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, ponieważ wynik bilansowy Spółki będzie stratą Jednocześnie w innych latach, kiedy wynik bilansowy będzie zyskiem, może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za użyczenie znaku towarowego będzie znaczne i w konsekwencji będzie rekompensowało Licencjonodawcy brak wynagrodzenia za lata, w których Spółka poniosła stratę.

W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że w świetle § 5 przedmiotowej umowy Spółka nie musi rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 updop wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 updop. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd – jak słusznie zauważyła Spółka, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że podmiot otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. A zatem pomimo braku ustawowej zwrotu normatywnego „nieodpłatne świadczenie” przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw.

Kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania składnika majątku, czy jak w rozpatrywanej sprawie prawa do używania znaku towarowego. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnianie nieruchomości na prowadzenie działalności.

Analizując stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację zauważyć należy, iż wprawdzie Spółka na podstawie umowy z dnia 31.12.1998 r. zobowiązana została do ponoszenia opłat za korzystanie ze znaku towarowego „P.”, jednak sposób określenia tej opłaty ustalony procentowo do osiąganego przez Spółkę zysku prowadzi do tego, że w latach kiedy Spółka ponosi straty korzystanie ze wspomnianego znaku towarowego odbywa się w istocie pod tytułem darmym. Taka sytuacja prowadzi więc do tego, że w tych latach Spółka ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania profitów z tytułu używania znaku towarowego bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek wydatków związanych z korzystaniem z „cudzego” znaku towarowego. Z tego wynika, że w takiej sytuacji brak jest odpłatności i ekwiwalentności świadczeń. W związku z tym po stronie korzystającego, czyli Spółki w latach, kiedy ponosi ona straty na całości swojej działalności gospodarczej powstaje zatem nieodpłatne świadczenie.

Dodać ponadto trzeba, że wprawdzie podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego – tym niemniej ocena skutków podatkowych tych decyzji winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. I jakkolwiek strony mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego.

W świetle powyższego, dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie będzie miało znaczenia skonstruowanie umowy w ten sposób, że w przypadku nieosiągania przez Spółkę zysków będzie ona niejako zwolnienia od opłat za używanie znaku towarowego, z którego korzysta. Ponoszenie strat przez Spółkę nie jest bowiem wynikiem korzystania z tego znaku towarowego.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze Spółką, że Spółka nie musi rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, gdyż rzekomo w innych latach, kiedy wynik bilansowy będzie zyskiem, może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za użyczenie znaku towarowego będzie znaczne i w konsekwencji będzie rekompensowało Licencjonodawcy brak wynagrodzenia za lata, w których Spółka poniosła stratę. Tego rodzaju argumentacja Spółki z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest nieprzekonywująca. W paradoksalnej bowiem sytuacji, gdyby Spółka notorycznie wykazywała straty - wówczas w ogóle nie musiałaby uiszczać wynagrodzenia dla Licencjonodawcy. Konstrukcja umów cywilnoprawnych nie może zatem prowadzić do uchylania się podatników od ciążących na nich obowiązków podatkowych, a w rozpatrywanej sprawie niezaprzeczalnym faktem jest, iż używanie znaku towarowego przez Spółkę ukierunkowane jest na osiąganie z tego tytułu pewnych przysporzeń majątkowych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w latach, kiedy wynik bilansowy Spółki wykazuje straty znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie zgłoszonych we wniosku wątpliwości tut. organ podatkowy uznaje za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.