2021.09.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.489.2021.2.IM
z 21 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej w części ustalenia, czy:

czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,
koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 1 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz następujące zdarzenia przyszłe.

X (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426; dalej: Ustawa PIT) oraz komandytariuszem w x. (dalej: Spółka).

Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce. Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku ‒ zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1 maja 2021 roku, w związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to Spółka stanie się podatnikiem. Z tych względów, niniejszy wniosek oraz przedstawione w nim pytania, dotyczą sytuacji Wnioskodawcy do dnia 30 kwietnia 2021 roku.

Spółka prowadzi działalność w zakresie przewozu krajowego i międzynarodowego; organizacja przewozów, aranżacja przeładunków, doradztwo spedycyjne, przewozy dedykowane.

Spółka zatrudnia w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy-zlecenia osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej zbiorczo: Pracownicy). Spółka powołała dedykowany interdyscyplinarny zespół do optymalizacji oraz ulepszania procesów, które pozwalają na poprawę jakości świadczonych przez Spółkę usług (dalej: Zespół B+R). W skład Zespołu B+R wchodzą Pracownicy m.in. z Działu Controlingu, Działu Księgowości Głównej, Działu Obsługi Rozliczeniowej, Działu Jakości, Działu IT.

Każdy realizowany przez Zespół B+R projekt (dalej: Projekt B+R) poprzedzony jest analizą, tj. badaniem stanu bieżącego, badaniem potrzeb, badaniem wpływu na inne procesy, spotkaniami, przygotowaniem zleceń i zadań dla programistów, oceną wpływu wdrażanych zmian na procesy biznesowe itd.

W tym celu, osoby z Zespołu B+R prowadzą spotkania z innymi Pracownikami Spółki oraz kontrahentami (klientami i przewoźnikami). Ponadto Zespół B+R prowadzi konsultacje z dostawcami kluczowych usług z obszaru IT, w celu omówienia aktualnego zapotrzebowania na nowe usprawnienia/ulepszenia bądź modyfikacje.

Podczas takich spotkań podejmowane są decyzje w zakresie nowych Projektów B+R. Tym samym, wszystkie działania związane z usprawnieniami oraz modyfikacjami są prowadzone na bieżąco.

Głównym programem/systemem, o którego działanie opiera się wiele procesów krytycznych (spedycyjnych, controlingu ‒ weryfikacji przewoźników, rozliczeń i fakturowania czy reklamacji), używanym przez Spółkę jest dedykowany program x.

Projekty B+R opierają się głównie na tworzeniu nowych procesów w Spółce oraz optymalizowaniu obecnie funkcjonujących. W celu realizacji Projektów B+R, Spółka współpracuje z zewnętrznym podmiotem działającym w branży IT (dalej: Developer). Współpraca z Developerem polega na tworzeniu przez niego ‒ na zamówienie Spółki, na podstawie przekazanej przez Spółkę dokumentacji technicznej ‒ oprogramowania (dalej: Oprogramowanie) w postaci nowych funkcji/modułów do dedykowanego programu TMS jak i nowych modułów/optymalizacji/modyfikacji w zakresie innych programów wykorzystywanych przez Spółkę.

Aby odpowiednio przedstawić charakter współpracy z Developerem, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że to Pracownicy Zespołu B+R są autorami innowacyjnych rozwiązań i pomysłów, a także odpowiadają za przedstawienie całego harmonogramu/mapy realizacji tych pomysłów i rozwiązań. Developer jest jedynie wykonawcą wymyślonych i opracowanych przez Zespół B+R rozwiązań. To Spółka jest inicjatorem przygotowania nowego Oprogramowania oraz autorem rozwiązań, dla których zostanie przygotowane Oprogramowanie. Developer jest jedynie wykonawcą Oprogramowania, które od początku do końca powstaje pod stałą weryfikacją Spółki.

Co istotne, mimo współpracy z Developerem, a w konsekwencji wykonania Oprogramowania przez niego, Pracownicy Spółki biorą bardzo aktywny udział w tym procesie. Zespół B+R jest odpowiedzialny za zdefiniowanie potrzeb, analizę procesu, modelowanie nowego procesu, prognozowanie jego wpływu, zaprojektowanie procesu. Nie jest możliwe wytworzenie Oprogramowania przez Developera bez aktywnego udziału Zespołu B+R. Developer jest jedynie wykonawcą opracowanego przez Zespół B+R procesu. Ponadto, to Pracownicy Spółki są odpowiedzialni za przeprowadzanie testów użytkownika końcowego, monitorowanie działania oraz zgłaszanie poprawek i pomysłów na ulepszenie. Innymi słowy, Zespół B+R jest odpowiedzialny za opracowanie nowego procesu, natomiast Developer, na podstawie otrzymanych od Spółki danych, dokumentacji projektowej, informacji, map procesu, przygotowuje Oprogramowanie niezbędne do funkcjonowania w Spółce nowego procesu lub ulepszenia już funkcjonującego procesu.

Poza projektowaniem procesu, Spółka odpowiada także za stworzenie bazowej dokumentacji projektowej dla Developera. Dokumentacja składa się m.in. z opisu potrzeb biznesowych, opisu wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych, ogólnej relacji między funkcjonalnościami i uprawnienia dla różnych grup użytkowników. Dodatkowo Spółka jest odpowiedzialna za przygotowanie projektu bazy danych, który składa się m.in. z informacji nt. rodzaju danych, jaki powinny mieć format, jak powinny zostać pogrupowane, sposobu ich wiązania, matchowania (dopasowywania) pól, projektu widoków wyświetlania w aplikacji oraz formularzy wprowadzania danych.

Prace nad tworzeniem nowych lub optymalizacją istniejących procesów, po określeniu zapotrzebowania na nowe ulepszenie/modyfikację, rozpoczynają się od analizy i weryfikacji możliwości bezpiecznego ich wdrożenia oraz analizy potencjalnego wpływu na powiązane procesy biznesowe.

Zespół B+R na podstawie otrzymanych informacji planuje realizację Projektu B+R. Przygotowywana jest również dokładna lista wymagań niezbędnych do zaimplementowania w systemie informatycznym. Przygotowywane i przekazywane są do Developera informacje, dane i dokumenty, które są kluczowe i niezbędne do przygotowania przez niego Oprogramowania. Bez pomysłu Spółki na wdrożenie nowego procesu, a w konsekwencji pomysłu na Oprogramowanie, nie byłoby potrzeby tworzenia tego Oprogramowania, dlatego też należy uznać, że Spółka odgrywa kluczową rolę w całym procesie powstawania Oprogramowania.

Po stronie Spółki spoczywa weryfikacja Oprogramowania pod kątem zgodności z wymaganiami, problemami użytkowymi, wpływem na inne procesy, a także integralności - jakość danych, sposób interpretacji danych, możliwości agregacji danych. Ponadto przez Pracowników Spółki wykonywane są testy w zakresie usability (użyteczności), które obejmują takie obszary jak: sposób radzenia sobie użytkownika, wpływ sposobu wyświetlania danych na decyzje podejmowane przez użytkowników/uczestników procesu biznesowego, na efektywność pracy i zakładane cele itp.

Poza tworzeniem nowych funkcjonalności, Spółka podejmuje również prace w zakresie modyfikacji już istniejących funkcjonalności, aby usprawnić dane procesy (przykładowo zmniejszając ilość wysyłanych dokumentów). Przebieg prac nad modyfikacją już istniejących funkcjonalności/procesów przebiega w taki sam sposób jak przy tworzeniu nowego procesu biznesowego ‒ tj. wymagane jest spotkanie Zespołu B+R, przeprowadzenie wstępnej analizy oraz ocena możliwości dokonania danej modyfikacji.

Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, Spółka prowadzi działalność w zakresie przewozu krajowego i międzynarodowego; organizacja przewozów, aranżacja przeładunków, doradztwo spedycyjne, przewozy dedykowane. Prowadzenie działalności we wspomnianej branży, wiąże się z wieloma zagrożeniami oraz obwarowane jest wieloma obowiązkami, m.in. w zakresie weryfikacji transportowanych towarów, pracowników kontrahentów odpowiedzialnych za transport, pojazdów wykorzystywanych do transportu, kontrahentów (m.in. poprzez sprawdzanie ich miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przechowywania towarów) itd. Powyższe wiąże się z dużym poziomem zaangażowania pracowników, a co za tym idzie kosztów, a także ryzyka popełnienia błędu poprzez czynnik ludzki. W tym celu Spółka nieustannie podejmuje się realizacji Projektów B+R, których celem jest optymalizacja procesów niezbędnych do prowadzenia działalności.

Jako przykład tego typu działań można wskazać chociażby:

usprawnienia i automatyzacja procesu weryfikacji pojazdów przewoźnika poprzez opracowanie i wdrożenie nowej funkcjonalności umożliwiającej automatyczne pobieranie danych o pojazdach z systemu GITD (Główny Inspektorat Transportu Drogowego) do systemu TMS i ich aktualizację. Nowa funkcjonalność częściowo odciążyła Pracowników działu Controlingu. Automatyzacja wyeliminowała czynnik ludzki oraz częstotliwość aktualizacji, zwiększając tym samym poprawność danych. W konsekwencji wzrosło bezpieczeństwo organizowanych przez Spółkę transportów. Co istotne, bez realizacji Projektu B+R w tym zakresie, możliwe byłoby dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę, niemniej jednak, realizacja tych prac przyczyniła się do znaczącego ulepszenia procesu, a tym samym przyniosła oczekiwane przez Spółkę korzyści ‒ zwiększenie bezpieczeństwa oraz mniejsze zaangażowanie Pracowników;
monitorowanie controllingu ‒ w ramach tego Projektu B+R, Spółka ‒ poprzez koordynację prac przez Zespół B+R ‒ opracowała i wdrożyła nowy proces, który dostarcza praktycznych informacji pomocnych w zarządzaniu działalnością. W wyniku analizy i mapowania procesów, określone zostały punkty szczególnie ryzykowne oraz dane podlegające monitorowaniu. Monitorowanie oparte jest o raporty wygenerowane z systemu TMS. Otrzymane dane są następnie podstawiane do opracowanego pliku w formacie .xls pozwalającego na ich elastyczne modelowanie oraz wyświetlanie wykresów, trendów, porównań różnych okresów według różnych kryteriów. Nowe narzędzie uzupełniane jest o dane wejściowe raz w miesiącu, po czym odbywa się narada w celu omówienia wyników i przedstawienia wniosków osobom decyzyjnym w Spółce. Osoby decyzyjne w Spółce posiadają obecnie możliwość śledzenia danych statystycznych, a w związku z tym szybkiego reagowania w przypadku zmiany kluczowych wskaźników. Już na etapie opracowywania i wdrażania nowego procesu, Spółka zdefiniowała nowe ryzyka, które przyczyniły się do zmian organizacyjnych i poprawy bezpieczeństwa;
badanie możliwości wdrożenia nowego procesu weryfikacji kontrahenta i w związku z tym redukcja ryzyka operacyjnego dla realizowanego transportu, poprzez uwzględnienie zjawiska tzw. wirtualnych biur. W ramach projektu przygotowano nową funkcjonalność w systemie TMS, która działa według przyjętych przez zespół badawczy kryteriów. W wyniku działania funkcjonalności, podczas weryfikacji zlecenia i dodawania przewoźnika do kartoteki, wyświetlana jest użytkownikowi (Pracownikowi działu controlingu) informacja-ostrzeżenie w związku z ryzykownym adresem siedziby danego przewoźnika. Podczas testów potwierdzono, że dział controlingu częściej otrzymuje informacje o podwyższonym ryzyku i korzystaniu przez przewoźnika z wirtualnego biura, niż był w stanie wydedukować tego typu informację przed wdrożeniem nowego procesu co spółka definiuje jako wzrost bezpieczeństwa. Ponadto w wyniku analizy pracy działu controlingu stwierdzono zmniejszenie średniego czasu weryfikacji przewoźnika, co może być skutkiem wdrożenia nowego procesu i przyczyniać się do wzrostu wydajności procesu realizacji zlecenia;
badanie w zakresie możliwości zastosowania technologii telemetrycznych w procesie spedycji. W ramach badania przeprowadzono analizę wymagań klientów i możliwości technologicznych przewoźników w kontekście wykorzystania technologii telemetrycznych. System TMS został rozbudowany i przystosowany do współpracy z zewnętrznym systemem dostarczającym sygnał GPS. Przeprojektowano proces controlingu, dzięki czemu przewoźnicy dostarczający dane o bieżącej lokalizacji swoich pojazdów weryfikowani są szybciej. Spółka dysponuje obecnie nowymi możliwościami pozwalającymi składać oferty klientom, którzy wymagają monitorowania pojazdów przewożących ich ładunki. Uruchomienie nowych funkcjonalności w TMS wymagało przebudowy bazy danych i ręcznej aktualizacji danych adresowych (załadunków i rozładunków), aby wskazania danych telemetrycznych oraz planowana funkcja alertów działały poprawnie. W wyniku badań z powodzeniem wdrożono technologię telemetrii wykorzystując sygnał GPS oraz rozpoczęto współpracę z przewoźnikami w tym zakresie. Zespół napotkał także problemy w pełnej realizacji zamierzonych efektów, takie jak: problem wielości platform pośredniczących, z których korzystają przewoźnicy, rosnące oczekiwania klientów, niechęć przewoźników do udostępniania danych telemetrycznych, brak technologii po stronie wielu przewoźników, problemy techniczne z integracją z platformami oferującymi dane telemetryczne, różny format danych etc. Zespół Badawczy kontynuuje badania w celu większego wykorzystania możliwości jakie dają technologie w tym obszarze.

Co istotne, bez realizacji przykładowo wymienionych powyżej Projektów B+R, możliwe byłoby dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę, niemniej jednak, podjęcie decyzji w tym obszarze i realizacja tych prac przyczyniła się do znaczącego ulepszenia procesu, wzrostu konkurencyjności na rynku międzynarodowym, a tym samym przyniosła oczekiwane przez Spółkę korzyści ‒ zwiększenie bezpieczeństwa oraz mniejsze zaangażowanie Pracowników.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizowane Projekty B+R:

są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku, przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe,
są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy (m.in. notatki ze spotkań, mapy procesów),
mają na celu tworzenie innowacyjnych rozwiązań w kontekście Spółki oraz na rynku przewozów.

Dodatkowo:

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;
Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, Wnioskodawca wykaże koszty kwalifikowane poniesione na realizację Projektów B+R w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;
Spółka prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty oraz przychody działalności w zakresie opisanym powyżej;
Spółka nie posiada/nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
Spółka nie uwzględnia i nie uwzględni w kosztach Projektów B+R wydatków poniesionych na realizację Projektów B+R, na które otrzymała/otrzyma zwrot w jakiejkolwiek formie.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R, zaliczane są następujące wydatki:

Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników Zespołu B+R, w proporcji, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników.
Ponadto Wnioskodawca zamierza uwzględnić również wydatki na wynagrodzenie Pracowników niebędących członkami Zespołu B+R, jednak zaangażowanych w realizację Projektów B+R, w proporcji, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników; m.in.
- biorących udział w spotkaniach Zespołu B+R, na których podejmowane są decyzje w zakresie nowych modyfikacji/ulepszeń,
- testujących nowe Oprogramowania powstałe w wyniku Projektu B+R.
Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektu B+R ‒ z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego bądź sprzętu elektronicznego, które są wykorzystywane do realizacji Projektów B+R.
Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, ‒ zwane dalej: „Kosztami Projektów B+R”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

Czy działalność Spółki w ramach prowadzonych Projektów B+R jest/będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?

Działalność Spółki w ramach prowadzonych Projektów B+R jest/będzie działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, nieobejmującą badań naukowych.

Jeżeli podjęta przez Spółkę działalność obejmuje/będzie obejmować działalność polegającą na badaniach naukowych ‒ to należy wyjaśnić, czy są to:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

Nie dotyczy.

Czy opisana przez Spółkę we wniosku działalność w zakresie Projektów B+R jest/będzie działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Opisana we Wniosku działalność w zakresie Projektów B+R jest/będzie działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Czy Pracownicy wchodzący w skład Zespołu B+R bądź zaangażowani w realizację Projektów B+R zatrudnieni na umowę o dzieło, zlecenie nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać swoich zadań w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej?

Pracownicy wchodzący w skład Zespołu B+R bądź zaangażowani w realizację Projektów B+R zatrudnieni na umowę o dzieło, zlecenie nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać swoich zadań w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czy usługi wykonywane przez Pracowników wchodzących w skład Zespołu B+R bądź zaangażowanych w realizację Projektów B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowiły/stanowią/będą stanowić wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Usługi wykonywane przez Pracowników wchodzących w skład Zespołu B+R bądź zaangażowanych w realizację Projektów B+R zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowiły/stanowią/będą stanowić wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jakie składniki wchodziły/wchodzą/będą wchodzić w skład wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych na umowę o pracę biorących udział w Projektach B+R?

W skład wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych na umowę o pracę biorących udział w Projektach B+R będą wchodziły, wchodzą i będą wchodzić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że do Kosztów Projektów B+R nie są/nie będą zaliczane wynagrodzenia Pracowników przypadające na ich absencję w pracy (m in. urlop, zwolnienia chorobowe).

Jakie materiały oraz w jaki sposób Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała w ramach Projektów B+R?

Do realizacji Projektów B+R Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała materiały biurowe, które są zużywane przez Pracowników wchodzących w skład Zespołu B+R bądź zaangażowanych w realizację Projektów B+R.

Jakie środki trwałe i w jaki sposób Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała w ramach Projektów B+R oraz czy w tym zakresie kosztami uzyskania przychodów były/są/będą odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych?

Do realizacji Projektów B+R Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała komputery stanowiące środki trwałe. W przypadku tych środków trwałych, Kosztami Projektów B+R będą odpisy amortyzacyjne w takiej części, w jakiej środki trwałe będą wykorzystywane do realizacji Projektów B+R.

Jakie wartości niematerialne i prawne i w jaki sposób Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała w ramach Projektów B+R oraz czy w tym zakresie kosztami uzyskania przychodów były/są/będą odpisy amortyzacyjne od tych wartości?

Do realizacji Projektów B+R Spółka wykorzystywała/wykorzystuje/będzie wykorzystywała wartości niematerialne i prawne (WNiP) w postaci licencji do programów komputerowych/programów komputerowych. W przypadku tych WNiP, Kosztami Projektów B+R będą odpisy amortyzacyjne w takiej części, w jakiej WNiP będą wykorzystywane do realizacji Projektów B+R.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały/zostaną przez Pana odliczone od podstawy obliczenia podatku?

W przypadku uznania przez tutejszy Organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, Koszty Projektów B+R zostaną przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, tj. w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jak koszty kwalifikowane. Natomiast Wnioskodawca zwraca uwagę, że Koszty Projektów B+R, poza rozliczeniem ich w sposób określony w zdaniu pierwszym, nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy obliczania podatku w sposób, o którym mowa w art. 26e ust. 5 Ustawy PIT, tzn. w sposób uniemożliwiający odliczenie ich w ramach ulgi B+R. Innymi słowy, Koszty Projektów B+R zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku tylko raz, tj. zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, a więc jedynie w ramach ulgi B+R.

Czy opisana we wniosku działalność w zakresie Projektów B+R prowadzona przez Spółkę wpisywała się/wpisuje się/będzie się wpisywać we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:

brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności);
jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów);
jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie);
prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Opisana we Wniosku działalność prowadzona przez Spółkę w ramach realizowanych Projektów B+R wpisywała się/wpisuje się/będzie się wpisywać w kryteria wskazane poniżej, tj.:

brak jest pewności co do wyniku końcowego realizowanych Projektów B+R ‒ ponieważ na moment rozpoczęcia Projektu B+R, a także w jego trakcie, występuje niepewność co do rezultatu prac;
jest ukierunkowana na nowe odkrycia, umożliwia pozyskanie nowej wiedzy w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych i ulepszonych procesów ‒ ponieważ celem realizacji Projektów B+R jest, m.in. pozyskanie nowej wiedzy, która przyczyni się do rozwoju nowych koncepcji i pomysłów. Realizacja Projektów B+R ma na celu nowe odkrycia;
jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, wykluczającym wszelkie rutynowe, odtwórcze działania ‒ ponieważ realizacja Projektów B+R opiera się na koncepcjach i hipotezach, które są oryginalne. Celem Projektów B+R jest tworzenie nowych, unikatowych rozwiązań, wykluczających odtwórcze działania;
prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone ‒ ponieważ uzyskane wyniki Projektów B+R mogą być wykorzystane (powtórzone) w przypadku innych projektów. Właściwe udokumentowanie przebiegu Projektu B+R, w tym jego rezultatu, pozwala na wykorzystanie wyników uzyskanych w trakcie realizacji Projektu B+R także w przyszłości.

Dodatkowo, poza udzieleniem odpowiedzi na pytania z wezwania, Wnioskodawca pragnie uzupełnić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następującą informację:

Spółka złożyła wniosek w ramach konkursu (…) Działanie (…) „x”, x „x”, który został oceniony pozytywnie, a tym samym Spółka uzyska na ten projekt dofinansowanie. Obecnie Spółka jest na etapie podpisywania umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Złożony przez Spółkę wniosek dotyczył jednego z planowanych przez Spółkę Projektów B+R: „x”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 Ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako udziałowca Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem i projektowaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Spółkę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący projektowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności Spółki oraz opracowywanie optymalizacji obecnie funkcjonujących procesów, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne zidentyfikowane zapotrzebowania Spółki. Prace realizowane przy Projektach B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które następnie są wykorzystywane do projektowania Oprogramowania oraz tworzenia dokumentacji technicznej, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każdy Projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania czy technologii.

W związku z tym, że to Zespół B+R zajmuje się opracowywaniem koncepcji i projektowaniem Oprogramowania w odpowiedzi na pojawiąjące się w Spółce zapotrzebowanie, prace podejmowane w ramach realizacji Projektów B+R należy uznać za prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, Developer jest jedynie wykonawcą technicznym wymyślonych, opracowanych i zaprojektowanych przez Zespół B+R rozwiązań i koncepcji. Zatem, to Zespół B+R odpowiada za cały proces o charakterze twórczym, związany z tworzeniem Oprogramowania.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Pracowników Spółki w celu realizacji Projektów B+R mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że realizowane prace związane z realizacją Projektów B+R, były/są/będą dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały/mają/będą miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Spółki nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane powyżej, Pracownicy Spółki zajmują się opracowywaniem/ulepszaniem procesów funkcjonujących w Spółce. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane i dostosowane do bieżących potrzeb Spółki, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny oraz twórczy wkład Zespołu B+R w proces opracowywania Oprogramowania. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich zaprojektowanie wymaga od Spółki innowacyjności, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji Projektu B+R, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Spółki nie ma znamion okresowości, ponieważ ‒ jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku ‒ czynności związane z opracowaniem i zaprojektowaniem nowego procesu w Spółce, każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się w Spółce.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że prace realizowane przez Zespół B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pracownicy Spółki tworzą we własnym zakresie harmonogramy/mapy prac prowadzących do ulepszenia lub powstania nowego procesu. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl działań podejmowanych przez Spółkę, od zidentyfikowania zapotrzebowania, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Zespołu B+R istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci Oprogramowania. Nie byłoby to możliwe bez analizy zapotrzebowania, opracowania koncepcji, stworzenia projektu, opracowania technologii, stworzenia bazowej dokumentacji projektowej. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności”.

Zespół B+R jest odpowiedzialny za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie funkcjonalnego Oprogramowania. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników, co pozwala na zaprojektowanie procesu dopasowanego do potrzeb Spółki, co finalnie skutkuje powstaniem Oprogramowania, w którego procesie powstawania Pracownicy Spółki biorą bardzo aktywny udział.

Prace realizowane w zakresie Projektów B+R nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym" działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Spółkę Projekty B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września, jak i od 1 października 2018 roku.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty B+R wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie obejmują zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę Projekty B+R dążą do opracowania nowych/ulepszenia funkcjonujących procesów Spółki, co przekłada się na ulepszenie wielu obszarów funkcjonowania Spółki. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których to organ podatkowy jednoznacznie wskazuje, że prowadzenie prac w zakresie opracowywania/ulepszania procesów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace podejmowane w ramach realizowanych Projektów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Ad 2.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art. 26e ust. 5 Ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ‒ Prawo przedsiębiorców ‒ 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a ‒ 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników ‒ 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 8 Ustawy PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia ‒ odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części ‒ dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 Ustawy PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 Ustawa PIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

‒ zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych, w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;
Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów B+R:

Pracownicy

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy PIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

Interpretacji Indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2020.2.IM: Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe ‒ jest prawidłowe.
Interpretacji Indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD: Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za czas poświęcony na realizację Projektów B+R.

Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności ‒ co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie ‒ to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej Spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów B+R, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 Ustawy PIT.

Materiały oraz surowce

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1.BM: W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.
Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2019.2.JKT: Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty energii zużytej na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, takich jak koszty energii, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. ”
Interpretacji Indywidualnej z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.128.2019.3.JKT: Z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczać wydatki na materiały i surowce, jeżeli mają one bezpośredni związek z działalnością B+R. Treść przywołanej regulacji (kładąc nacisk na bezpośredni charakter związku pomiędzy materiałami/surowcami a działalnością B+R) implikuje wniosek, że materiały i surowce muszą być wykorzystane/zużyte do realizacji działań objętych aktywnością sklasyfikowaną jako działalność badawczo-rozwojowa. W przedstawionym przypadku nabywane od osób współpracujących fragmenty kodów są wykorzystywane do wytworzenia/ulepszenia Produktów, w związku z czym są bezpośrednio związane z działalnością B+R. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z czym na podstawie tego przepisu Spółka ma prawo do uznawania za koszty kwalifikowane i do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia osób współpracujących, ujmowanego na bieżąco.
Interpretacji Indywidualnej z 6 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2019.1.BM: Z wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi ponosi koszty materiałów zużytych przy wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej.
Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, takich jak np. zakup prasy czy też literatury fachowej, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT.

Reasumując, Koszty Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej w części ustalenia, czy

czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową (pytanie nr 1) ‒ jest prawidłowe,
koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w ramach Projektów B+R stanowią koszty kwalifikowane (pytanie nr 2) ‒ jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku przepisy mają następującą treść:

art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 r.: za koszty kwalifikowane uznaje się:
1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
- 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;
art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne ‒ w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony ‒ nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Ponadto aktualne publikatory powołanych przez Wnioskodawcę ustaw są następujące:

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ Dz. U. z 2021 poz. 1128 ze zm.,
ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin