Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.458.2019.2.EJ
z 13 listopada 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów od mieszkańca za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku – jest prawidłowe,
• stawki podatku VAT dla usługi w zakresie usuwania azbestu – jest prawidłowe,
• uznania za podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca wyłącznie otrzymanej od mieszkańca kwoty zwrotu części kosztów pomniejszonej o kwotę podatku należnego – jest nieprawidłowe,
• prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu – jest prawidłowe,
• braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• uznania czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów od mieszkańca za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku,
• stawki podatku VAT dla usługi w zakresie usuwania azbestu,
• uznania za podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca wyłącznie otrzymanej od mieszkańca kwoty zwrotu części kosztów pomniejszonej o kwotę podatku należnego,
• prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu,
• braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.
  
  

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.458.2019.1.EJ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 30 września 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina obecne realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…” (dalej: „zadanie”), mające na celu usunięcie azbestowych pokryć dachowych z prywatnych budynków na terenie Gminy. Realizacja zadania planowana jest na lata 2019-2022. W ramach zadania wykonywane są następujące czynności:

1. usunięcie przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń, płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu,
2. demontaż pozostałości łat/kontr łat, okien połaciowych,
3. montaż folii dachowej (membrany),
4. nabycie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane,
5. montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem na etapie projektowania,
6. wykonanie wszystkich obróbek z identycznego materiału jak poszycie dachu (dopasowanie kolorystyczne i materiałowe),
7. ponowny montaż zdemontowanych okien połaciowych (jeżeli były demontowane),
8. montaż nowych rynien w rozmiarze odpowiednim do powierzchni dachu – tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
9. montaż nowych lejów spustowych i rur spustowych – tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
10. montaż nowej instalacji odgromowej - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
11. montaż anten i innych urządzeń (podesty, ławy kominiarskie, kolektory, śniegołapy, drabinki), które były na dachu zamocowane przed przystąpieniem do prac,
12. uprzątnięcie terenu,
13. wywóz i transport odpadów na wybrane składowisko.
    
    

Gmina nabyła/nabędzie ww. usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: „właściciele” lub „mieszkańcy”) wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność (dalej odpowiednio „umowa” lub „umowy”). Zgodnie z zapisami umów, mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 15% kosztów kwalifikowanych usług, jakie zostały/zostaną wykonane przez wykonawcę na terenie nieruchomości stanowiących ich własność oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Wskazana płatność zgodnie z postanowieniami umów następuje w dwóch transzach: pierwszej, płatnej w zryczałtowanej wysokości 1 tys. zł brutto do 30 dni od podpisania umowy oraz drugiej, której wysokość zostanie określona po wykonaniu prac, zgodnie z kosztorysem powykonawczym przedstawionym Gminie do akceptacji w wysokości pełnego udziału własnego w projekcie pomniejszona o pierwszą transzę.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że wskazany koszt 15% środków kwalifikowanych, poniesiony przez mieszkańca, stanowi procent całkowitego kosztu wykonania przez wykonawcę usługi z zakresu usunięcia azbestu na rzecz mieszkańca. Dodatkowo mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia kosztów ogólnych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (tj. kosztów projektowych, kosztów nadzoru budowlanego oraz kosztów tabliczki pamiątkowej), których wysokość została wskazana w umowach, przy czym zgodnie z postanowieniami umów, wysokość tych kwot może ulec zmianie po wyborze wykonawcy – a zatem wysokość tych kosztów także zależna jest od kosztu usług wykonawcy. Umowy zastrzegają jednak również, że wkład uczestnika może ewentualnie ulec obniżeniu w wypadku otrzymania przez Gminę dodatkowych środków UE (co jednak stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne). Ponadto, jak już wyżej wspomniano, mieszkaniec będzie zobowiązany do pokrycia 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych projektu.

Pozostała część wydatków Gminy, tj. do wysokości 85% wydatków kwalifikowanych przedsięwzięcia, jest/będzie pokryta z dotacji z przyznanej Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”), oś priorytetowa: 5. „Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów”, działanie: 5.2. „Gospodarka odpadami”, poddziałanie: 5.2.1. „Gospodarka odpadami – ZIT” – przy czym koszt podatku VAT stanowi wydatek niekwalifikowany.

Innymi słowy, Gmina nabyła/nabędzie usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie, po wykonaniu tej usługi i na podstawie odpowiednich kosztorysów dokonała/dokona obciążenia mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który poniosła/poniesie Gmina, jest/będzie wyższy niż zwrot kosztów, które każdorazowo Gmina pobrała/pobierze od właścicieli.

Gmina pragnie zaznaczyć, że udział mieszkańców w przedsięwzięciu jest/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania umowy zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali/nie zdecydują się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali/nie wezmą udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji azbest nie został/nie zostanie usunięty. Wezwanie uczestniczących w projekcie mieszkańców do uiszczenia drugiej transzy wpłat nastąpi po zakończeniu i odbiorze robót.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto Gmina nadmienia, że – jej zdaniem – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU) jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Przez pojęcie „czynności w zakresie usuwania azbestu”, o którym mowa w przedstawionych we wniosku pytaniach Gminie chodzi o wszystkie czynności wymienione w opisie sprawy pod lit. a-m objęte realizowanym projektem, w tym np. montaż poszycia z blachodachówki i inne czynności montażowe i demontażowe.

Przedmiotem umowy z mieszkańcem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest w ramach zadania. Zgodnie z umową, zakres prac, do wykonania których zobowiązana jest Gmina obejmuje czynności wymienione w stanie faktycznym wniosku pod lit. a-m wszystkie te czynności stanowią obowiązki Gminy w świetle umowy.

Ponadto, na podstawie umowy z mieszkańcem, Gmina zobowiązana jest do zabezpieczenia realizacji celu inwestycji zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane i Prawo zamówień publicznych. Gmina jest zobowiązana również do wyłonienia wykonawcy, który wypełni obowiązki wynikające z prawa budowlanego w zakresie prac związanych z wymianą pokrycia dachowego budynku (i dokona zgłoszenia prac jeżeli będzie ono wymagane), ustalenia harmonogramu realizacji projektu, zapewnienia bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem robót budowlanych, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowanego inwestycji.

Gmina wskazuje, że świadczeniem głównym jest usunięcie przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń, płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu. Pozostałe czynności wymienione we wniosku pod lit. b-m stanowią czynności pomocnicze. Są one niezbędne z uwagi na położenie wyrobów zawierających azbest, tj. dachy budynków mieszkalnych. Pozostałe czynności mają na celu przygotowanie nieruchomości do usuwania azbestu, a następnie odtworzenie dachu i przywrócenie budynku do stanu jak najbliższego pierwotnemu, poprzez nabycie i montaż elementów, które uległy zniszczeniu w ramach usuwania wyrobów zawierających azbest i uprzątnięcie terenu. Niezbędny jest również końcowy transport odpadów – jest to ostatni krok pozwalający na całkowite usunięcie azbest z danej posesji.

Gmina oświadcza, że na chwilę obecną przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy nie został jeszcze ogłoszony i nadal trwają prace nad stworzeniem programu funkcjonalno-użytkowego. W związku z tym Gmina nie stworzyła projektu i nie podpisała jeszcze umowy z wykonawcą. Niemniej, gmina planuje wyłonić jednego wykonawcę i zawrzeć z nim umowę na wykonanie wszystkich prac opisanych we wniosku (lit. a-m), z tytułu których należne będzie mu jedno wynagrodzenie. Zdaniem Gminy bowiem wszystkie wspomniane usługi są ze sobą ściśle powiązane i nie stanowią celu samego w sobie – zasadniczym celem inwestycji jest demontaż i usunięcie wyrobów zawierających azbest z dachów budynków mieszkańców (świadczenie główne).

Z uwagi na trwające prace nad wyłonieniem wykonawcy i przygotowaniem umowy (o czym była mowa wyżej), Gmina nie jest w stanie określić dokładnie, jak ustalane będzie wynagrodzeniem wykonawcy. Niemniej, intencją Gminy jest ustalenie wynagrodzenia w taki, aby wynagrodzenie wykonawcy było stałe, należne za z góry określony zakres prac do wykonania.

Na pytanie zawarte w wezwaniu cyt. „Czy Wnioskodawca będzie rozliczany z ilości pojedynczych usług czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?” Gmina odpowiedziała: Jak Gmina rozumie (z kontekstu poprzednich i kolejnych pytań) pytanie to dotyczy rozliczeń Gminy z wykonawcą. Jak już była mowa, z uwagi na trwające prace nad wyłonieniem wykonawcy i napisaniem umowy, Gmina nie jest w stanie określić dokładnie, jak ustalane będzie wynagrodzenie wykonawcy. Gmina zakłada jednak, że rozliczenie nie będzie odbywać się z tytułu wykonania poszczególnych, pojedynczych usług, lecz za wykonanie całości prac określonych w zamówieniu.

Gmina zaznacza ponownie, że na chwilę obecną nie wyłoniła wykonawcy. Niemniej, planowane jest wyłonienie jednego wykonawcy, z którym ma być zawarta jedna kompleksowa umowa na cały zakres zadania.

Na pytanie Organu cyt. „Kto będzie zawierał umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług związanych z realizacją projektu?” Wnioskodawca odpowiedział – Gmina.

Wykonawca będzie świadczył na rzecz Gminy usługi określone w lit. a-m wniosku, polegające m.in. na usuwaniu odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych wraz z odtworzeniem pokrycia dachu lub zdjęciem i usunięciem odpadów wraz z dostawą materiału na pokrycie dachu oraz pracami odtworzeniowymi (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa). Natomiast Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców de facto prac projektowych ani robót budowlanych czy też innych czynności związanych z samym usuwaniem azbestu – Gmina niejako odsprzedaje mieszkańcom te nabyte usługi od wykonawcy.

Na pytanie Organu cyt. „Czy faktura wystawiona na rzecz mieszkańca za wykonanie usługi usunięcia azbestu będzie kalkulowana na bazie wartości wszystkich świadczeń zafakturowanych przez wykonawcę na rzecz Gminy” Wnioskodawca odpowiedział – Tak. Mieszkaniec zobowiązany jest do uiszczenia opłaty w dwóch transzach. Kwota pierwszej transzy określona jest dokładnie, w sposób zryczałtowany, w umowie z mieszkańcem. Natomiast druga transza ma zostać zapłacona przez mieszkańca po wykonaniu zakresu prac, zgodnie z kosztorysem podwykonawczym przedstawionym Gminie do akceptacji w wysokości pełnego udziału własnego w projekcie, pomniejszona o pierwszą transzę. Zatem finalna kwota, którą będzie zobowiązany uiścić mieszkaniec będzie zależna od końcowego kosztorysu podwykonawczego.

Nadzór inwestorski nad przebiegiem prac związanych z realizacją projektu przez faktycznego wykonawcę będzie sprawował podmiot zewnętrzny, wyłoniony przez Gminę zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na pytanie Organu cyt. „Kto jest upoważniony do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac realizowanych w ramach projektu i podpisania protokołu odbioru końcowego?” Wnioskodawca wskazał – Gmina.

Podmiot (lub różne podmioty) świadczący usługi w ramach projektu na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Wszystkie opisane we wniosku czynności (lit. a-m) klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków”. Dodatkowo Gmina nadmienia, że w piśmie z 30 lipca 2019 r. wydanym przez Główny Urząd Statystyczny na wniosek Gminy, potwierdzono, że czynności objęte realizowaną inwestycją, tj. demontaż wyrobów zawierających azbest z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych wraz z transportem na specjalistyczne składowisko odpadów, w celu ich unieszkodliwienia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 39.00.14.

Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej jako: § 6290 – środki przekazane przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych jednostek niezaliczanych do sektora finansów publicznych.

Wnioskodawca obciążając mieszkańca zwrotem części kosztów z tytułu wykonania na jego rzecz „czynności w zakresie usuwania azbestu” kwotą refundacji obejmie także koszty projektowe, koszty nadzoru budowlanego oraz koszty tablicy pamiątkowej. Zwrot tych kosztów nie zostanie dokonany odrębną wpłatą, zaksięgowaną pod innym tytułem.

Usługi nadzoru Gmina nabędzie od odrębnego wykonawcy. Natomiast Gmina planuje, że usługi projektowe zostaną wykonane przez głównego wykonawcę. Zgodnie z zawartymi umowami mieszkańcy zobowiązani będą również do pokrycia kosztów ogólnych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym (tj. kosztów projektowych, kosztów nadzoru budowlanego oraz kosztów tabliczki pamiątkowej). Zdaniem Gminy usługi nadzoru budowlanego będą stanowiły element kompleksowej usługi, polegającej na wykonaniu „czynności w zakresie usuwania azbestu” (która to usługa świadczona jest przez Gminę na rzecz mieszkańców). Są to bowiem usługi, których nabycie nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest ściśle podporządkowane głównemu świadczeniu realizowanemu w ramach zadania, tj. demontażowi wyrobów zawierających azbest z dachów budynków mieszkańców.

Wszystkie wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu będą w ocenie Gminy wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak zostało wskazane we wniosku, Gmina stoi na stanowisku, że wykonując przedmiotowe czynności działa jako podatnik VAT świadczący na rzecz mieszkańców usługę. W ramach przedmiotowego zadania Gmina nie będzie wykonywać działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Czynności w zakresie usuwania azbestu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ww. usługi co do zasady będą wykonywane w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT (obiekty budownictwa mieszkaniowego). Zdarzają się jednak również sytuacje, w których usługi Gminy wykonywane na rzecz mieszkańców dotyczą obiektów innych, tj. budynków gospodarczych (np. wolnostojące komórki, stodoły, itp.). W takich wypadkach najczęściej zawierana jest odrębna umowa z mieszkańcem dotycząca wskazanych obiektów. Ww. usługi będą wykonywane najprawdopodobniej wyłącznie w takich budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 . Gmina nie może jednocześnie wykluczyć, że w ramach projektu mogą pojawić się także budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa jest większa.

Gmina informuje, że nie jest w stanie z całą pewnością określić, czy w nieruchomościach mieszkańców jest lub będzie prowadzona działalność gospodarcza. Kwestia ta nie była istotna w odniesieniu do realizacji inwestycji, uzyskania dofinansowania lub podpisania lub podpisania umowy z mieszkańcem i z tego względu Gmina nie ubiegała się o uzyskanie takiej informacji. Natomiast wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest i nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPOW będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu. W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie będzie miało w całości związek z realizowanym projektem, tj. 100% dotacji będzie przeznaczone na czynności w zakresie usuwania azbestu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W odpowiedzi na pytanie Organu cyt. „Czy w przypadku nie otrzymania przedmiotowego dofinansowania na realizację projektu ulegnie zmianie wysokość wynagrodzenia jakie mieszkańcy muszą ponieść na rzecz Gminy za realizację projektu?” Gmina oświadczyła, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowiska własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualnie) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację inwestycji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednoznacznie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. II FSK 900/13, z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, z 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2548/13).

We wniosku Gmina opisała konkretną umowę o dofinansowanie i konkretną inwestycję. Gmina nie rozważała hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wysokość wynagrodzenia, jakie mieszkańcy musieliby ponieść na rzecz Gminy uległaby zmianie.

W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że zapłaciliby tyle samo (gdyby Gmina zaciągnęłaby kredyt) lub nawet nie zapłacili nić (gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt lub zrezygnowałaby z innych inwestycji). W kontekście polityki Gminy względem mieszkańców wydaje się niezwykle mało prawdopodobne, aby Gmina obciążała mieszkańców dodatkowymi wyższymi kwotami w sytuacji, gdyby nie otrzymała dofinansowania lub otrzymała je w niższej wysokości niż zakładana (czyli Gmina przewiduje, że opłaty mieszkańców nie byłyby wyższe).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że otrzymana dotacja nie wpływa wprost na wysokość wkładu własnego mieszkańców (nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza automatycznie niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót). Wymaganie zaś od Gminy wskazania, czy wysokość wkładu własnego mieszkańca w przypadku nie otrzymania dofinansowania uległaby zmianie stanowi wymaganie uzupełnienia wniosku o alternatywne stany faktyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?
2. Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu?
3. Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
4. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?
5. Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
2. Czynności w zakresie usuwania azbestu powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.
3. Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
4. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.
5. Na Gminie nie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.
   
   

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na tym tle ponownie wskazać należy, iż czynności Gminy na rzecz właścicieli wykonywane będą na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy – zdaniem Gminy – należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji czynności w zakresie usuwania azbestu realizowane na podstawie umów zawieranych z właścicielami, będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto – zdaniem Gminy – ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której uznano, że „dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM: „nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi”.

Powyższe stanowisko w podobnym opisie sprawy zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-681/12-4/MG, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1- 684/15-3/HW.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Przypomnieć należy w tym kontekście, że – zdaniem Gminy – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu wykonywane na rzecz mieszkańców powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków” (mieszczące się w PKWiU 39.00.1).

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której organ podatkowy uznał, że: „skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie demontażu azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich transporcie i utylizacji, będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-619/14-4/JS uznano, że „Odnosząc zatem przywołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usunięcia azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest, transport ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia, są/będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną za wynagrodzeniem powinny zostać opodatkowane według 8% stawki VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na tle powołanego przepisu nie powinno uchodzić wątpliwości, że podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywana od mieszkańca na podstawie zawartej umowy wpłata (kwota zwrotu części kosztów), pomniejszona o kwotę podatku należnego. Wpłaty te stanowią bowiem wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę bezpośrednio w zamian za wyświadczone na rzecz poszczególnych mieszkańców (usługobiorców) usługi związane z usunięciem azbestu.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podkreślić należy jednak również, że podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze – jednak tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

W konsekwencji, decydujący dla ewentualnego opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W analizie zagadnienia wpływu otrzymania dotacji unijnych na podstawę opodatkowania i obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Warto przy tym zaznaczyć, iż większość dotacji unijnych ma charakter celowy: są przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie określonych inwestycji lub pokrycie określonych kosztów. Nie mają zatem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług, a w konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania.

Gmina pragnie podkreślić, iż – jak już zostało wskazane powyżej – zgodnie z umową, mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia wyłącznie kwoty stanowiącej 15% kosztów kwalifikowanych usługi usuwania azbestu na terenie ich posesji (oraz 100% ewentualnych kosztów niekwalifikowanych). Natomiast pozostałe 85% wydatków kwalifikowanych zadania zostanie pokryte ze środków pochodzących z dotacji. Ponadto mieszkańcy zobowiązani są do zapłaty kosztów ogólnych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym, a ich wysokość także uzależniona jest od kosztów usług nabytych od wykonawcy. W konsekwencji wysokość kwoty partycypacji mieszkańca uzależniona jest w głównej mierze od końcowej wartości usługi udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Wykonawcę, co oznacza, iż jest ona zasadniczo niezależna od wysokości dotacji. Umowy zastrzegają co prawda, że wkład uczestnika może ewentualnie ulec obniżeniu w wypadku otrzymania przez Gminę dodatkowych środków z budżetu UE – jest to jednakże zdarzenie przyszłe i niepewne. Gmina pragnie podkreślić, iż o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym nie można zaś stwierdzić, gdyż ewentualna dopłata, lub nadpłata uzależniona jest bezpośrednio od końcowej wartości zadania, a nie wysokości dotacji otrzymanej przez Gminę.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym (kosztowym), a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Otrzymane przez Gminę środki zostały przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Nie będzie jej można w sposób zindywidualizowany powiązać z usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego. Przedmiotowa dotacja nie jest/nie będzie uzależniona od ceny usunięcia azbestu u konkretnego Mieszkańca – ceny odpłatności mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy w różnych wysokościach. Dlatego też dotacja otrzymana przez Gminę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie przesłanek opodatkowania dotacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Stanowisko Gminy potwierdza również niedawny wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2914/18, wydany w sprawie zadania polegającego na zakupie instalacji OZE na budynki i posesje mieszkańców (projekt rozliczany na zasadach podobnych do niniejszego stanu faktycznego). Sąd w uzasadnieniu ustnym podkreślił rolę wykładni dokonanej w wyroku TSUE C-184/00 (powoływanym również przez Gminę powyżej), stwierdzając, że dotacja nie może zostać uznana za wchodzącą w skład podstawy opodatkowania. Skoro bowiem dotacja nie będzie w żaden sposób zindywidualizowana i nie ma charakteru bezpośredniej dopłaty do ceny sprzedawanych usług – finansuje jedynie nabycie instalacji, a nie przekazanie tej instalacji do użytku mieszkańców Gminy i świadczenie na ich rzecz usług – to nie można uznać, iż spełnione zostały przesłanki z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.”

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. o sygn. I SA/Op 131/18 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r. o sygn. I SA/Bd 185/19. Obydwa orzeczenia zapadły w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. W obydwu wyrokach sądy uznały za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dofinansowanie nie powinno zostać włączone do podstawy opodatkowania. W szczególności Gmina pragnie zacytować fragment ww. wyroku WSA w Bydgoszczy, w którym sąd wskazał, że „W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów (...).”

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i chociaż uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tą dotacją a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, zdaniem Gminy, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca wpłata, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
  
  

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: „w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW, w której organ stwierdził, że: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji opisanego zadania mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych na rzecz mieszkańców usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Ad. 5.

W ocenie Gminy mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Mechanizmem tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. lh ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14).
   
   

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. lh ustawy o VAT, należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy – zob. objaśnienia podatkowe Ministra Rozwoju i Finansów z 17 marca 2017 r. – stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, str. 6-7 (dalej: „Objaśnienia”). Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), zwłaszcza art. 17 i 18, można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć podmiot, który inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy prac na rzecz mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za prace budowlane – nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji to Gmina występuje w istocie w roli inwestora. To Gmina jest bowiem odpowiedzialna za organizację całego procesu inwestycyjnego w zadaniu – przeprowadzenie tego procesu jest natomiast niezależne od świadczenia usług na rzecz mieszkańców. W tym celu to właśnie Gmina (a nie mieszkańcy) zainicjowała cały proces, sporządziła stosowne dokumentacje, pozyskała finansowanie ze źródeł zewnętrznych, dokonuje wyłonienia wykonawcy itp.

Oczywistym pozostaje więc fakt, iż mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług, w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Mieszkańcy uczestniczą co prawda w finansowaniu zadania, lecz pozostają zasadniczo poza zakresem stosunku zobowiązaniowego między Gminą a wykonawcą (nie mają oni żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy z nim zawieranej itp.). Mieszkańcy zarówno nie zainicjowali procesu inwestycyjnego, jak i nie uczestniczą w nim czynnie – nie nadzorują prac, nie mają wpływu na dokumentację inwestycyjną itp. Nie są też zasadniczo odbiorcami usługi wskazywanej w dokumencie rozliczeniowym (fakturze VAT), który otrzymany zostanie od wykonawcy.

Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za wykonanie prac będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia. Sytuacja taka nie zajdzie natomiast na poziomie rozliczeń między Gminą a wykonawcą.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje pełne potwierdzenie np. w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Lu 62/19) oraz z dnia 27 grudnia 2017 r. (sygn. I SA/Lu 781/17).

W związku z powyższym Gmina nie ma i nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT od nabytych w celu zrealizowania zadania usług usuwania azbestu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie uznania czynności za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, polegające na usuwaniu azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów od mieszkańca,
• prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla usługi w zakresie usuwania azbestu,
• nieprawidłowe w zakresie uznania za podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańca wyłącznie otrzymanej od mieszkańca kwoty zwrotu części kosztów pomniejszonej o kwotę podatku należnego,
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu,
• prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.
  
  

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Zadanie ma na celu usunięcie azbestowych pokryć dachowych z prywatnych budynków na terenie Gminy. W ramach zadania wykonywane są następujące czynności:

1. usunięcie przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń, płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu,
2. demontaż pozostałości łat/kontrłat, okien połaciowych,
3. montaż folii dachowej (membrany),
4. nabycie nowych łat i kontrłat - drewno impregnowane,
5. montaż poszycia z blachodachówki w kolorze uzgodnionym z uczestnikiem na etapie projektowania,
6. wykonanie wszystkich obróbek z identycznego materiału jak poszycie dachu (dopasowanie kolorystyczne i materiałowe),
7. ponowny montaż zdemontowanych okien połaciowych (jeżeli były demontowane),
8. montaż nowych rynien w rozmiarze odpowiednim do powierzchni dachu – tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
9. montaż nowych lejów spustowych i rur spustowych – tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
10. montaż nowej instalacji odgromowej - tylko w przypadku gdy budynek był w nie wcześniej wyposażony,
11. montaż anten i innych urządzeń (podesty, ławy kominiarskie, kolektory, śniegołapy, drabinki), które były na dachu zamocowane przed przystąpieniem do prac,
12. uprzątnięcie terenu,
13. wywóz i transport odpadów na wybrane składowisko.
    
    

Gmina nabędzie ww. usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa uprawnienia. Na chwilę obecną przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy nie został jeszcze ogłoszony. W związku z tym Gmina nie podpisała jeszcze umowy z wykonawcą. Gmina planuje wyłonić jednego wykonawcę i zawrzeć z nim umowę na wykonanie wszystkich prac opisanych we wniosku (li. a-m)., z tytułu których należne będzie mu jedno wynagrodzenie. Zdaniem Gminy, wszystkie wspomniane usługi są ze sobą ściśle powiązane i nie stanowią celu samego w sobie – zasadniczym celem inwestycji jest demontaż i usunięcie wyrobów zawierających azbest z dachów budynków mieszkańców (świadczenie główne).

Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości prywatnych wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność. Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 15% kosztów kwalifikowanych jakie zostały/zostaną wykonane przez wykonawcę na terenie nieruchomości stanowiących ich własność oraz ewentualnych kosztów niekwalifikowanych. Koszt 15% środków kwalifikowanych poniesionych przez mieszkańca stanowi procent całkowitego kosztu wykonania przez Wnioskodawcę usługi z zakresu usunięcia azbest na rzecz mieszkańca. Dodatkowo mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia kosztów ogólnych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym tj. kosztów projektowych, kosztów nadzoru budowlanego oraz kosztów tabliczki pamiątkowej. Zwrot tych kosztów nie zostanie dokonany odrębną wpłatą, zaksięgowaną pod innym tytułem. Zgodnie z umową, zakres prac do wykonania których zobowiązana jest Gmina obejmuje czynności wymienione w stanie faktycznym wniosku pod lit. a-m. Wszystkie te czynności stanowią obowiązki Gminy w świetle umowy. Świadczeniem głównym jest usunięcie azbestu przy zastosowaniu odpowiednich zabezpieczeń, płyt azbestowo-cementowych z poszycia dachu. Pozostałe czynności wymienione we wniosku pod. lit. b-m stanowią czynności pomocnicze. Są one niezbędne z uwagi na położenie wyrobów zawierających azbest, tj. dachy budynków mieszkalnych. Pozostałe czynności mają na celu przygotowanie nieruchomości do usuwania azbestu, a następnie odtworzeniu dachu i przywróceniu budynku do stanu jak najbliższego pierwotnemu, przez nabycie i montaż elementów, które uległy zniszczeniu w ramach usuwania wyrobów zawierających azbest i uprzątnięcie terenu. Niezbędny jest również końcowy transport odpadów – jest to ostatni krok pozwalający na całkowite usunięcie azbestu z danej nieruchomości. Wykonawca będzie świadczył na rzecz Gminy usługi określone w lit. a-m wniosku, polegające m.in. na usuwaniu odpadów zawierających azbest z budynków mieszkalnych wraz z odtworzeniem pokrycia dachu lub zdjęciem i usunięciem odpadów wraz z dostawą materiału na pokrycie dachu oraz pracami odtworzeniowymi (rynny, rury spustowe, instalacja odgromowa). Natomiast Gmina nie wykonuje na rzecz mieszkańców de facto prac projektowych ani robót budowlanych czy też innych czynności związanych z samym usuwaniem azbestu – gmina niejako odsprzedaje mieszkańcom te nabyte usługi od wykonawcy. Gmina nabędzie usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od wykonawcy, a następnie po wykonaniu tej usługi i na podstawie odpowiednich kosztorysów dokona obciążenia mieszkańców częścią poniesionych kosztów.

Gmina powzięła wątpliwość czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Wskazać należy, że czynność może być odpłatna lub nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest/będzie, jak wskazała Gmina, wykonanie usługi demontażu i usunięcia wyrobów zawierających azbest, na którą składają się czynności opisane we wniosku pod lit. a- m, nabytej wcześniej od wykonawcy. Dodatkowo mieszkańcy zobowiązani są do pokrycia kosztów ogólnych tj. kosztów projektowych, kosztów nadzoru budowlanego oraz kosztów tabliczki pamiątkowej. Istotny jest również fakt, że Gmina podpisze z danym mieszkańcem (biorącym udział w przedmiotowym projekcie) umowę cywilnoprawną, z której wynikać będzie obciążenie tego mieszkańca poniesionymi kosztami.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji istnieje/będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami mieszkańców a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Zauważenia bowiem wymaga, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na wykonanie czynności w zakresie usunięcia azbestu z obiektów należących do mieszkańców, Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenia, co do których Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która – jak wskazano w opisie sprawy – jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczona w ramach zadania usługa usunięcia azbestu, na którą składają się czynności wymienione we wniosku pod lit. a-m, nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czego będzie ona podlegała opodatkowaniu według właściwej dla nich stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Gminy dotyczy wysokości stawki podatku VAT dla czynności w zakresie usuwania azbestu.

Zgodnie z art. 5a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W załączniku nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

Powyższy zapis poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% podlegają wszystkie usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 39.00.1 „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie opisane we wniosku czynności (lit. a-m) klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0 „Usługi związane z odkażaniem budynków. Dodatkowo Gmina nadmienia, że w piśmie z dnia 30 lipca 2019 r. wydanym przez Główny Urząd Statystyczny na wniosek Gminy potwierdzono, że czynności objęte realizowaną inwestycją tj. demontaż wyrobów zawierających azbest z dachów budynków mieszkalnych i gospodarczych wraz z transportem na specjalistyczne składowisko odpadów, w celu ich unieszkodliwienia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność mieszkańca, ich usunięcie oraz unieszkodliwienie za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańca, będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.) – opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, w sytuacji gdy – jak wskazuje treść wniosku – usługi te klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że właściciele nieruchomości zgodnie z zawartymi z Gminą umowami partycypują w kosztach usuwania azbestu z ich nieruchomości w wysokości 15% środków kwalifikowanych. Pozostała część wydatków Gmina tj. do wysokości 85% wydatków kwalifikowanych jest/będzie pokryta z dotacji przyznanej Gminie w Ramach RPO.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dofinansowanie (dotację), którą Gmina otrzyma na realizację zadania w zakresie usuwania azbestu z terenu Gminy należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, tylko na określone działanie, tj. na realizację projektu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dofinansowanie uzyskane z RPO do wysokości 85% kosztów kwalifikowanych) w tym przypadku są/będą przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych osób fizycznych będących mieszkańcami Gminy. Jak wskazała Gmina, dotacja jaką otrzyma ze środków RPO będzie mogła zostać wykorzystana wyłącznie na realizację projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie miało w całości związek z realizowanym projektem, tj. 100% dotacji będzie przeznaczone na czynności w zakresie usuwania azbestu. W przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Przedmiotowa dotacja ma zatem charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację zadania w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy należy wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, które tym samym podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując – wbrew stanowisku Gminy – podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców stanowi/będzie stanowić suma kwot, tj. kwota należna w postaci wpłaty którą uiści/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową oraz kwota otrzymana przez Gminę od podmiotu trzeciego (RPO) na realizację przedmiotowego projektu dotyczącego usuwania azbestu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymana od mieszkańca kwota zwrotu części kosztów, pomniejszona o kwotę podatku należnego, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, bowiem w ramach realizowanego projektu Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione podstawowe warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatki związane ze świadczeniem usług w zakresie usunięcia azbestu, o których mowa we wniosku, związane będą z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina z tytułu ich wykonania będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków na realizację przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne pytanie Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Jak wyjaśnił sam Wnioskodawca, wszystkie czynności wymienione w opisie sprawy pod lit. a-m klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 30.00.14. Rozliczenie z wykonawcą nie będzie odbywać się z tytułu wykonania poszczególnych, pojedynczych usług, lecz za wykonanie całości prac określonych w zamówieniu.

W świetle obowiązującego do 31 października 2019 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2019 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy obowiązujący do 31 października 2019 r., wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Jak wynika z wniosku, Gmina niejako odsprzedaje mieszkańcom nabytą od wykonawcy usługę usuwania azbestu, w ramach której wykonywane są czynności wymienione pod lit. a-m. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że wszystkie opisane we wniosku czynności (lit. a-m) klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0 – Usługi związane z odkażaniem budynków.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi usuwania azbestu.

Reasumując, na Gminie nie będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usługi usuwania azbestu.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Wskazać również należy, że przepisy art. 5a, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2 oraz art. 41 ust. 2 oraz załącznik nr 3 i nr 14 do ustawy przywołane w niniejszej interpretacji w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. zostały uchylone bądź zmienione ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751).

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić także, że powołane w treści wniosku wyroki Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osądzonej w konkretnym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Również na ocenę stanowiska nie mogą wpłynąć interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę we wniosku. Interpretacje te wydane zostały w indywidualnej sprawie każdego Wnioskodawcy i rozstrzygają wyłącznie w zakresie indywidualnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w tych wnioskach.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.