INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 26 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Aktualnie (w marcu 2011 roku) zbył posiadany przez siebie ogół praw i obowiązków wspólnika, w przedmiotowej spółce na rzecz osoby trzeciej. Udziały w spółce zostały objęte w całości za wkłady pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż udziałów w spółce komandytowej będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy koszt z tytułu zbycia tych praw ustalić należy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że kosztem przy zbyciu ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest wartość udziału wspólnika w spółce komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki...
3. Jaki jest termin rozliczenia należnego z tego tytułu podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W konsekwencji opodatkowane w spółce komandytowej są dochody poszczególnych wspólników (osób fizycznych i osoby prawnej będącej komplementariuszem) a nie samej spółki. Skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez wspólników (osoby fizyczne) należy więc oceniać w niniejszej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej - updof). W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży udziałów w spółce komandytowej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są co do zasady wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Brak wyłączenia w art. 23 updof uzasadnia stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów będą w niniejszej sytuacji udokumentowane wydatki poniesione przez podatnika na wniesienie własnego udziału do spółki komandytowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest wartość udziału wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej z dnia jego wniesienia do spółki.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. IPPB1/415-289/07-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. IBPB1/415-427/08/ZK.

Reasumując, przychód ze zbycia udziałów w spółce komandytowej, kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodem z tego tytułu będzie natomiast różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega opodatkowanie na zasadzie ryczałtu według stawki 19% i nie łączy się z innymi dochodami podatnika uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny tego tytułu zryczałtowany podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce komandytowej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z wykładni językowej powyższego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż zakresem jego regulacji objęte jest zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Oznacza to, że powyższy przepis nie dotyczy spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, której Wnioskodawca posiadał udział.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce komandytowej, stanowią przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki komandytowej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Wobec tego uznać należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi przychód w dacie np. przekazania gotówki lub wpływu na konto (w zależności od przyjętego sposobu rozliczeń).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce komandytowej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału (wkład pieniężny), ale tylko w takiej części w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

Zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie stanowi „autonomicznego” źródła przychodów, w tym sensie, że nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Innymi słowy należy skumulować wszystkie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. do uzyskanych dochodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków należy doliczyć dochody opodatkowane na wyżej wskazanych zasadach, a które nie zostały wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi suma dochodów z wyłączeniem:

• przychodów określonych w art. 29 ustawy osiąganych przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,
• dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 30 ustawy,
• dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na podstawie art. 30a ustawy, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
• dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część opodatkowanych zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ustawy),
• dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% liniowym podatkiem dochodowym (art. 30c ustawy),
• dochodów opodatkowanych 50% stawką podatku dochodowego w przypadku określonym w art. 30d ustawy,
• dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30e ustawy).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na cele określone w art. 26 ust.1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (skala podatkowa obowiązująca dla dochodów uzyskanych w 2011 r.):

Ze skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca określa poszczególne przedziały (szczeble) dochodowe. Do części dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach zostaje zastosowana inna (wyższa) stawka podatkowa. Zatem stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym, z wyłączeniem wyżej wskazanych dochodów.

Innymi słowy dokonując obliczenia należnego zobowiązania za rok 2011 Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę skumulowane dochody (podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej). Od sumy dochodów odlicza się kwoty, o których mowa w art. 26 ustawy. Od tak ustalonego dochodu oblicza się podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Przy czym stawka podatku uzależniona jest od wysokości uzyskanych dochodów ze wszystkich źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Zatem jeżeli w 2011 r. podstawa opodatkowania nie przekroczy 85.528 zł, to dochód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków będzie opodatkowany według stawki 18%. Natomiast w przypadku gdyby - wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi w danym roku ze źródeł dla których przewidziane jest opodatkowanie według skali podatkowej - podstawa opodatkowania przekroczyła kwotę 85.528 zł, to stawka dla tych dochodów będzie wynosiła 32%.

Mając powyższe na uwadze, należności wypłacone z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na wyżej wskazanych zasadach - jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazano we wniosku jako przychody z kapitałów pieniężnych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazać należy, iż w powołanych w treści wniosku interpretacjach indywidualnych dochody otrzymane z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych również zostały zakwalifikowane do przychodów z praw majątkowych.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z powyższym dochód z odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków uzyskany w 2011 r. należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. za 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.