przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej także Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pani jest członkiem Zarządu Spółki, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowana jako podatnik VAT.

Pan jest prezesem Zarządu Spółki, do 30 kwietnia 2019 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą (…) i był zarejestrowany jako podatnik VAT. Dnia 30 kwietnia 2019 r. Pan zgłosił zakończenie działalności gospodarczej, a dnia 6 maja 2019 r. złożył zgłoszenie VAT - R wyrejestrowujące go jako podatnika VAT.

Spółka zawarła ze wskazanymi osobami umowy o świadczenie usług zarządzania (tzw. kontrakty menedżerskie) – dnia 1 marca 2019 r. z Panią, a dnia 8 kwietnia 2019 r. z Panem.

Zawarcie przez zarządzających ze Spółką umowy o świadczenie usług zarządzania, ze Spółką miało związek z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Ponadto, w umowach tych postanowiono, że ich celem jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania.

Umowa z Panem została zawarta po wygaśnięciu umowy (kontraktu), w zakresie którego składano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego, a organ wydał interpretację (…) z dnia 10 grudnia 2018 r.). Obecnie zawarta umowa zawiera odmienne postanowienia co umowa, w zakresie której wypowiadał się organ we wskazanej interpretacji, a zmiany dotyczą w szczególności odpowiedzialności osób zarządzających.

Na podstawie ww. umów, osoby świadczące usługi zarządzania zobowiązały się do wykonywania z najwyższą starannością właściwą dla zawodowego charakteru działalności następujących zadań:

1. prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
2. reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
3. uczestniczenia w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
4. opracowywanie oraz realizację rocznych i wieloletnich planów finansowych działalności Spółki,
5. samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami przedsiębiorstwa Spółki ze względu na pełnioną funkcję,
6. dbania o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej udziałowców, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.
   
   

Zgodnie z postanowieniami umowy o świadczenie usług zarządzania, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, wykonujący zobowiązani są do przestrzegania regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Usługi mają być wykonywane w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania.

Świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą.

W umowach postanowiono, że Spółka wyposaża osoby zarządzające w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy, ponosi koszty ich wykorzystywania. O zmianach w katalogu udostępnianych narzędzi decyduje Rada Nadzorcza. Ponadto, Spółka zobowiązała się m.in. do:

• ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług, niezbędnych do należytego ich wykonania, w tym kosztów podróży służbowych;
• ponoszenia kosztów wykonywania przez Zarządzającego funkcji lub pracy w podmiotach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność,
• ponoszenia kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych Zarządzającego obejmujących: koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty przejazdów, zakwaterowania i wyżywienia związanych ze szkoleniami, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
• udzielania świadczeń przysługujących zatrudnionym w Spółce, związanych z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec zatrudnionych, w tym w szczególności związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy (np. odzież robocza).
  
  

W zakresie odpowiedzialności osób wykonujących umowę świadczenia usług zarządzania, postanowiono, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Postanowiono także, że odpowiedzialność, o której mowa powyżej nie uchybia zasadom odpowiedzialności Zarządzającego określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków określonych umową. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści została wyłączona.

Odpowiedzialność Zarządzającego, o której mowa powyżej podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000 zł (słownie: dziesięć milionów złotych). Oznacza to, że odpowiedzialność osób Zarządzających wynika z odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa, bo tylko ten rodzaj odpowiedzialności wynika z mocy prawa i nie ma charakteru odpowiedzialności kontraktowej. Powyższe regulacje nie przewidują odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich w odmiennym zakresie, jak odpowiedzialność członków zarządu, z którymi np. zawarto umowę o pracę (nie postanowiono o rozszerzeniu takiej odpowiedzialności). Zatem nie rozszerzano umownie zakresu odpowiedzialności osób Zarządzających ponad tę, która wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, niezależnie od charakteru zawartej umowy o zarządzanie (o pracę, zlecenie).

Z tytułu wykonywania umów, osobom zarządzającym przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Zarządzających określonych celów Spółki). Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie uzupełniające stanowi część sumy wynagrodzeń podstawowych Zarządzającego przysługujących w poprzednim roku obrotowym.

W wypadku rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę umowy (z innych przyczyn niż leżących naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z umowy), Zarządzającym przysługuje odprawa w wysokości określonej jako krotność wynagrodzenia podstawowego.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania zaliczane są przez zarządzających do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie przedstawione we wniosku jest istotne zarówno dla osób Zarządzających (czy są podatnikami podatku od towarów i usług, czy też nie), jak i Spółki (na podstawie jakiego dokumentu dokonywane jest rozliczenie, w szczególności czy jest to faktura VAT, czy też rachunek).

Z punktu widzenia Spółki, ważną kwestią jest ustalenie czy osoby zarządzające Spółką wykonujące swoje czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, są podatnikami VAT. Kwestia jaki dokument stanowi podstawę rozliczenia Zarządzających ze Spółką nie jest trywialna, ponieważ za nim idzie szereg domniemań. Jeżeli Zarządzający są podatnikami VAT, to powinni wystawiać fakturę VAT za wykonywane spółce usługi.

W przypadku uznania przez osoby zarządzające swoich czynności jako opodatkowanych VAT, Spółka otrzymywać będzie faktury VAT. W przeciwnym wypadku powinien to być inny dokument niż faktura VAT, np. rachunek. Od prawidłowego rozpoznania swojej pozycji jako podatnika VAT przez osobę wykonującą usługi w ramach zawartej umowy zależeć będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę.

Spółka, jako relatywnie świadomy podatnik VAT będzie potrafiła wywieść właściwe wnioski prawne z faktu, że transakcja powinna (bądź nie) być dokumentowana rachunkiem. Spółka otrzymując fakturę, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (w pełnej wysokości lub proporcjonalnie zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, o ile dokonuje sprzedaży zwolnionej). Natomiast, w wypadku, gdyby Spółka otrzymała fakturę VAT od Zarządzających, którzy nie byliby w ramach wykonywanych czynności podatnikami VAT, to podatek wykazany na takiej fakturze w ogóle nie podlegałby odliczeniu. Wynika to z tego, że czynność taka w ogóle nie podlegałaby podatkowi VAT, a więc nie powinna być dokumentowana fakturą VAT a innym dokumentem będącym rachunkiem (w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej).

Zatem, z punktu widzenia Spółki ważną kwestią jest ustalenie, czy osoby zarządzające Spółką i wykonujące swoje czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego, są podatnikami VAT.

Ponadto, w piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca na zadane w wezwaniu z dnia 23 października 2019 r. pytania, udzielił następujących odpowiedzi:

1. W jakim stosunku pozostaje wynagrodzenie zmienne do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia osób Zarządzających (należy wskazać jaki procent rocznego wynagrodzenia stałego stanowi poziom wynagrodzenia zmiennego)?
   Zgodnie z postanowieniami umowy wynagrodzenie uzupełniające wynosi 30% sumy wynagrodzeń podstawowych Zarządzającego przysługujących w poprzednim roku obrotowym.
2. Czy Zainteresowani niebędący stroną postępowania do wykonywania swoich obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji Członka Zarządu oraz Prezesa Zarządu, będą wykorzystywali infrastrukturę i organizację wewnętrzną Spółki?
   W umowach, postanowiono, że Spółka wyposaża osoby zarządzające w narzędzia służące do należytego wykonania Umowy i ponosi koszty ich wykorzystywania. O zmianach w katalogu udostępnianych narzędzi decyduje Rada Nadzorcza. Na dzień zawarcia umowy były to telefon komórkowy z dostępem do Internetu oraz komputer z aktualnym oprogramowaniem i licencjami.
   Ponadto, w umowie postanowiono, że Zarządzający są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki w granicach uzasadnionych wykonywaniem umowy i na zasadach obowiązujących w Spółce.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania wykonują te usługi jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem jako podatnicy VAT?
2. Czy, ze względu na ewentualne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka powinna otrzymać fakturę VAT za wykonywane usługi przez osoby Zarządzające, czy powinien to być inny dokument księgowy, np. rachunek?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych, osoby zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie zawartych umów o świadczenie usług zarządzania nie wykonują tych usług jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie występują w relacji ze Spółką jako podatnicy VAT. W konsekwencji, Spółka za wykonywane usługi przez osoby zarządzające nie powinna otrzymywać faktur VAT, a rachunki.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT,
2. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Powyższe przepisy były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, Wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pod kątem przesłanek określonych w tym przepisie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46), w związku z zagadnieniem prawnym przedstawionym przez skład zwykły, dotyczącym wprawdzie bycia podatnikiem przez biegłego sądowego, jednak interpretacja tego przepisu zawarta w tej uchwale ma też odniesienie do innych podmiotów (wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. o sygn. I FSK 1479/13 w sprawie dotyczącej opodatkowania kontraktu menedżerskiego).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 art. 15. W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatnikiem od towarów i usług. Sąd wskazał, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przepis ten stanowił implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (a obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE 1347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania „samodzielnie” ma na celu wyłączanie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Na podstawie omawianego przepisu z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę.

W orzecznictwie podnosi się (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. o sygnaturze I FSK 1645/11), że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stanowi właściwej implementacji przepisów dyrektywy 112. Przede wszystkim definicja podatnika VAT, która powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny.

Ponadto, zastosowana w polskiej ustawie o VAT definicja wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w tym przepisie czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, Przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda umowa cywilna kreuje bowiem teki stosunek prawny, w którym określone będę warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Co prawda ustawa stwierdza, że te prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności, lecz postanowienia te w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych. Postanowienie te — nawet jeśli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony — w istocie współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie (podobnie podnosi się w piśmiennictwie m.in. w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, wyd. XI, eLex, Wolters Kluwer, 2018).

Powołane orzecznictwo i piśmiennictwo zgodnie wskazuje, że przepis polskiej ustawy o VAT używa pojęcia nieadekwatne do lago który został użyty w treści art. 10 dyrektywy 112. Ustawodawca krajowy używając pojęć „zlecający wykonanie czynności” i „wykonujący zlecane czynności” sugeruje zastosowanie przepisów dotyczących zlecenia na gruncie prawa polskiego. Natomiast ustawodawca unijny stanowi w tym miejscu o umowach zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę. Przedstawiona argumentacja doprowadziła NSA (sygn. I FSK 1645/11) do wniosku, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Dokonując wykładni prounijnej, art. 10 dyrektywy 112 należy czytać w następujący sposób „warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Analizując status podatkowy członków zarządu Spółki w kontekście zawieranej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy dokonać oceny w kontekście przedstawionych powyżej kryteriów. Art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Stosownie do art. 201 § 4 k.s.h członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej. Powołanie jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Może to być więc na przykład wybór, powołanie, wskazanie. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o pracę, umowa o zarządzanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko co do możliwego podwójnego charakteru stosunku prawnego osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Osobę tę może bowiem wiązać ze spółką stosunek organizacyjno-prawny i stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Pierwszy z nich podlega regulacji spółek handlowych, drugi w zależności od charakteru tego stosunku przepisom kodeksu pracy, bądź przepisom kodeksu cywilnego. W szczególności rozwiązanie jednego z tych stosunków nie powoduje automatycznie rozwiązania drugiego (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt I UK 15/09 i z dnia 23 marca 2012 r,. sygn.. akt II PK 169/11 opubl. W MPP 2012/7/371-372 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 15 lipca 1998 r. sygn. akt II UKN 131/98, OSNA-PiUS 1999 nr 14, poz. 465; a także por. S. Koczur, Kryteria delimitacji czynności ze stosunku pracy nawiązanego przez członka zarządu ze spółką kapitałową. PPH 2014, nr 1, s. 33 i n.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. o sygn.. I FSK 83/15 wskazał, że członek zarządu spółki kapitałowej może być zatrudniony na podstawie umowy o pracę, ale może tez wykonywać swoje czynności na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. Sąd wskazał, że w piśmiennictwie podkreśla się też, ze pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzenie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd podzielił poglądy wyrażone w Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n., że zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalania, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy tez dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, stosując przy tym prounijną wykładnię wskazanego przepisu. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu.

W świetle przedstawionych wcześniej regulacji oraz orzecznictwa, nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie za zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonania tych czynności wobec osób trzecich pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepis ten nie uznaje ze wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

• warunków wykonywanie tych czynności (warunek pierwszy) oraz
• wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).
  
  

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT, Analizując poszczególne warunki przytoczone powyżej, należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (…).” Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii, itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań, itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek. W zakresie odpowiedzialności warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

W umowach o świadczenie usług zarządzania zawieranych ze Spółką zastrzeżono, że Zarządzający ponoszą odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy na zasadach ogólnych. Postanowiono także, że odpowiedzialność, o której mowa powyżej nie uchybia zasadom odpowiedzialności Zarządzającego określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków określonych umową. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści została wyłączona. Określony zakres odpowiedzialności nie stanowi jej rozszerzenia na obszary, które nie byłyby objęte odpowiedzialnością Zarządzających w wypadku zawarcia z zarządzającymi umowy o pracę. Umowa nie rozszerza także jakiejkolwiek odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich - w sposób szerszy, niż gdyby to miało miejsce w wypadku zawarcia umowy o pracę lub gdyby wykonywane czynności Zarządzających wynikały wyłącznie z powołania. Oznacza to, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego należy uznać za niewykraczający poza ramy odpowiedzialności członka zarządu przyjęta w Kodeksie spółek handlowych. Skoro umowa nie przewiduje i nie wprowadza odpowiedzialności wobec osób trzecich (w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że warunek dotyczący odpowiedzialności jest spełniony.

Zgodnie z przedstawionymi wcześniej kryteriami, analiza umowy pomiędzy zarządzającym a spółką wykazuje, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione warunki. Prowadzi to także do wniosku, że stosunek pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy charakterystyczne dla stosunku łączącego pracownika i pracodawcę. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy osoby Zarządzające, wykonujące swoje usługi na podstawie umowy o świadczenie usług, nie możne uznać za podatników VAT.

W konsekwencji przyjmując, że usługi wykonywane przez osoby Zarządzające nie stanowią czynności wykonywanych przez te osoby jako podatników VAT, Spółka powinna otrzymać od tych osób dokument rozliczeniowy (rachunek) jednak, nie powinna to być faktura VAT. Faktura VAT służy do dokumentowania czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. W wypadku wystawienia faktury przez osoby wykonujące czynności, dla których nie ma zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług - podatek VAT wykazany na takiej fakturze nie może podlegać odliczeniu. W takim wypadku czynność nie podlegająca opodatkowaniem podatkiem VAT nie powinna być dokumentowana fakturą, a innym dokumentem, np. rachunkiem. W wypadku przedstawionego stanu taktycznego, skoro zdaniem Wnioskodawców osoby Zarządzające nie wykonują czynności opodatkowanych, wynagrodzenie za czynności wykonywane przez osoby Zarządzające powinno być dokumentowane innym dokumentem niż faktura VAT, np. rachunkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. );
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
   
   

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony);
2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;