2019.12.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.684.2019.1.AZ
z 20 grudnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania transakcja sprzedaży nieruchomości, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części − jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 – jest prawidłowe,
ustalenia czy dwu letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów na jego ulepszenie, niezależnie od ich wysokości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcja sprzedaży nieruchomości, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8, ustalenia czy dwu letni termin o którym mowa w z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów na jego ulepszenie, niezależnie od ich wysokości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Sprzedający lub Wnioskodawca) oraz „H.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Kupujący) oraz są spółkami kapitałowymi prawa polskiego oraz polskimi rezydentami podatkowymi.

Kupujący planuje nabyć od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę ewidencyjną gruntu o nr x, z obrębu x, przy ulicy F. 6 o obszarze 1 161,00 m2 (dalej jako: Nieruchomość) wraz z budynkiem o funkcji biurowo- bankowej stanowiącym odrębny od ww. gruntu przedmiot własności, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, założoną w dniu 19 listopada 1991 r., dla nieruchomości dla której prowadzona była księga dawna X, przy czym od dnia 15 listopada 2003 r. Księga Wieczysta prowadzona jest w systemie informatycznym. W dziale l-Sp Księgi Wieczystej ujawniony jest okres użytkowania wieczystego do dnia 19 listopada 2090 r. oraz wpis sposobu korzystania z Nieruchomości przez użytkownika wieczystego o treści: działka gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 19 listopada 2090 r. i budynek o kubaturze 23 400 m3, stanowiący odrębną nieruchomość przeznaczony na cele biurowo-bankowe. W dziale II Księgi Wieczystej ujawnieni są: a) jako właściciel – Skarb Państwa, na podstawie działu II wykazu hipotecznego księgi hipotecznej „x”, to jest na podstawie wniosku z dnia 19 grudnia 1960 r. nr .. i orzeczenia administracyjnego (…) z 19 października1960 r., b) jako użytkownik wieczysty i właściciel budynku: wpisana jest spółka pod firmą „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Wnioskodawca) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 1994 r. zawartej przed notariuszem w W., za numerem Rep. A …. Nieruchomość na moment składania wniosku o interpretację obciążona jest szeregiem hipotek: przymusowych kaucyjnych i zwykłych, w tym hipotek przymusowych ustanowionych na rzecz Skarbu Państwa oraz hipoteki umownej kaucyjnej.

W Budynku, posadowionym na Nieruchomości, znajdują się lokale przeznaczone na działalność biurowo-bankową, odrębna własność lokali nie została wyodrębniona. Budynek wpisany jest do rejestru zabytków w dniu 17 stycznia 1975 r. pod numerem x, (…), wzniesiony w latach 1896-1897 r. według (…) i jest kamienicą. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. W ewidencji gruntów Nieruchomość jest oznaczona jako działka gruntu identyfikator …., numer x, z obrębu … o powierzchni 0,1161 ha, położona jest przy ulicy F. 6 w Dzielnicy x, W., województwie …, zaś jej rodzaj użytków oznaczony jest jako Bi inne tereny zabudowane, zaś w kartotece budynków ujawniony jest budynek identyfikator x, przy ulicy F. 6, powierzchnia zabudowy 1 007,00 m2. Nieruchomość znajduje się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Część budynku jest na dzień złożenia niniejszego wniosku przedmiotem najmu, na podstawie umowy najmu z dnia 28 listopada 2005 r. i z dnia 19 kwietnia 2006 r. z późniejszymi zmianami i porozumieniami, z których prawo najmu przysługuje obecnie S. s.c. w związku z zawartą umową najmu Sprzedający otrzymał od najemcy kaucję gwarancyjną. Nieruchomość wraz z Budynkiem nie jest przedmiotem jakiejkolwiek innej umowy najmu, umów dzierżawy lub użyczenia, a także innej umowy ograniczającej rozporządzanie prawem użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z własnością Budynku, nikt bezumownie nie korzysta z Nieruchomości.

Jak już wskazano na Nieruchomości, którą zamierza zbyć Wnioskodawca, na moment składania wniosku ustanowione są hipoteki w związku z posiadanymi zobowiązaniami. Wobec tego, iż Kupujący nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań Wnioskodawcy i nie zamierza ich przejąć, w tym zobowiązań z tytułu ww. kredytów, a zarazem jego zamiarem nie jest posiadanie Nieruchomości obciążonej ograniczonym prawem rzeczowym (hipotekami) zabezpieczającym dług, z części kwoty wpłaconej tytułem zaliczki, Wnioskodawca ureguluje częściowo swoje zobowiązania, za wyjątkiem zobowiązania zabezpieczonego hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 6.000.000,00 USD (sześć milionów dolarów amerykańskich) na rzecz (…) - które zostanie spłacone z części ceny płatnej po zawarciu umowy przyrzeczonej bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego. Kupujący nie przejmie tego zobowiązania lecz zgodnie z ustalonym między stronami sposobem zapłaty reszty ceny dokonywał będzie bezpośrednio na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela hipotecznego zapłaty należnej Wnioskodawcy od Kupującego pozostającej do zapłaty po zawarciu umowy przyrzeczonej reszty ceny (najpóźniej do dnia 23 grudnia 2020 roku i w kwotach nie niższych, niż 20.000 EUR miesięcznie). Po zapłacie, reszty ceny płatnej na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego, Kupujący otrzyma oświadczenie umożliwiające wykreślenie hipoteki ustanowionej na rzecz tego wierzyciela hipotecznego.

Stosownie do oświadczenia Stron zawartego w umowie przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 9 maja 2019 r. przed notariuszem, Wnioskodawca sprzeda na rzecz Kupującego wolne od wszelkich roszczeń i obciążeń prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z usytuowanym na Nieruchomości Budynkiem, a Kupujący to wolne od wszelkich roszczeń i obciążeń prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z usytuowanym na Nieruchomości Budynkiem kupi z wyjątkiem jednej hipoteki. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej w dziale .. księgi wieczystej mają być wykreślone wszystkie hipoteki, za wyjątkiem jednej hipoteki umownej kaucyjnej, tj. w Księdze Wieczystej nie będą ujawnione żadne prawa osób trzecich za wyjątkiem jednej hipoteki umownej kaucyjnej, oraz nie będą znajdowały się żadne wzmianki ani ostrzeżenia, natomiast Nieruchomość, Budynek, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości będą wolne od roszczeń i obciążeń osób trzecich, w tym roszczeń m.in. z tytułu najmu czy dzierżawy, z wyjątkiem roszczeń Kupującego o zawarcie umowy, umowy najmu, o której mowa wyżej oraz jednej hipoteki umownej, o której była mowa powyżej, która zostanie wykreślona po zapłacie przez Kupującego Sprzedającemu reszty ceny w sposób wyżej opisany (na rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego). Cena Nieruchomości odpowiada ustalonej między stronami wartości Nieruchomości bez jakichkolwiek długów i obciążeń.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy, Kupujący przy pomocy profesjonalnych doradców przeprowadził lub wciąż przeprowadza badanie stanu prawnego Nieruchomości. Weryfikowane są w jego trakcie m.in. wysokość bieżących kosztów funkcjonowania Nieruchomości, sprawdzane są m.in. koszty utrzymania, obsługi technicznej Nieruchomości, w tym m.in. umowy serwisowe, o media itp. Kupujący jest spółką kapitałową, która na moment transakcji będzie posiadała status czynnego podatnika VAT. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, zamierza ona prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu i zarządzania. Z uwzględnieniem uwarunkowań prawnych i ekonomicznych, lokale zamierza wynajmować podmiotom zewnętrznym, zarówno tym które obecnie są tam najemcami jaki i innym podmiotom. Kupujący nie wyklucza podziału lub łączenia istniejących obecnie w budynku lokali, w celu dopasowania oferty do wymagań potencjalnych najemców. Sprzedający również jest spółką kapitałowa, która na moment transakcji będzie posiadała status czynnego podatnika VAT.

Wobec znacznego upływu czasu od nabycia Nieruchomości zabudowanej Budynkiem (umowy sprzedaży z 31 sierpnia 1994 r.) i utratą związanych z tym nabyciem dokumentów księgowych, Wnioskodawca nie ma wiedzy czy posiadał on od ww. transakcji prawo do odliczenia podatku naliczonego, najprawdopodobniej jednak nie przysługiwało mu to prawo, gdyż Nieruchomość wraz z Budynkiem nabyto od Banku, który zgodnie z ówcześnie obowiązująca ustawą o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie był podatnikiem VAT. Informacje te jednak, jak już wskazano, nie są możliwe do weryfikacji i z ostrożności przyjąć należy przeciwny wniosek. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, „H.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po nabyciu Nieruchomości wraz z Budynkiem zamierza za pomocą własnego zespołu, w tym doświadczenia biznesowego członków zarządu, zarządzać Nieruchomością i Budynkiem, w tym nadzorować jej funkcjonowanie.

Z uwagi na to, iż ww. podmiot nie jest zainteresowany nabyciem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części Wnioskodawcy nie dojdzie do jego przeniesienia.

W związku z tym, iż Kupujący zainteresowany jest jedynie nabyciem nieruchomości wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, które umożliwią mu należyte z niej korzystanie, Wnioskodawca nie przeniesie na niego żadnych innych składników majątkowych lub niemajątkowych wchodzących do jego przedsiębiorstwa i nie zostaną one na niego przeniesione. Kupujący w szczególności nie przejmie żadnych pracowników Wnioskodawcy lub personelu zatrudnionego do zarządzania Nieruchomością, jakiegokolwiek know-how, marketingu, znaku towarowego, loga znajdującego się na nieruchomości, czy jej nazwy lub innych elementów związanych z prowadzoną przez niego na Nieruchomości działalnością.

Wnioskodawca nie przeniesienie również tych elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego we wzajemnym związku mogłyby świadczyć o takim przeniesieniu, a w szczególności:

nie dojdzie do przeniesienia oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwa, znak towarowy etc.;
nie dojdzie do zatrudnienia pracowników przez Wnioskodawcę lub członków jego zarządu Wnioskodawcy ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie innej formy zatrudnienia;
nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości);
nie dojdzie do przeniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umów o udzielenie finansowania, pożyczek;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o pośrednictwie w wynajmie powierzchni;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo- finansową;
nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości bądź innych umów ubezpieczeniowych;
nie dojdzie do przejęcia zobowiązań Wnioskodawcy ani przeniesienia innych niż Nieruchomość i opisane powyżej prawa bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności gotówki lub należności;
nie dojdzie do przejęcia pracowników Wnioskodawcy (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy Kodeks pracy);
nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jedyne informacje jakie Kupujący pozyskał w związku z transakcją dotyczyły nabywanej Nieruchomości);
nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego umów o prowadzenie rachunków bankowych Sprzedającego.

W zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Kupujący zamierza przeprowadzić własne rozpoznanie rynku oraz zawrzeć nowe własne umowy, związane z obsługą Nieruchomości. Nie można jednak wykluczyć, iż w niektórych przypadkach z uwagi na doświadczenie, renomę podmiotów, oferowane przez nich warunki (w tym ceny), bądź w przypadkach, w których wybór nowego dostawcy był ograniczony lub niemożliwy (np. prąd, woda i ścieki itp.) zastaną zawarte nowe umowy z podmiotami, z którymi dotychczas współpracował Sprzedający.

Zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, Kupujący nabywając Nieruchomość z mocy prawa wstąpi w umowy najmu dotyczące lokali znajdujących się w budynku. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca z mocy prawa wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przepis ten jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (ius cogens) i strony umowy sprzedaży nie mogą wyłączyć wynikających z niego skutków lub w jakikolwiek inny sposób uregulować kwestii wstąpienia nabywcy w najem. Z regulacji art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego wynika ochrona najemcy w zakresie uprawnień dotyczących korzystania z rzeczy, które w związku ze zbyciem rzeczy najętej mogą być realizowane w stosunku do nabywcy (Kozieł, Grzegorz. Art. 678. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II. LEX, 2014.). W związku z tym, iż - jak już wspomniano - część Budynku znajdującego się na Nieruchomości jest wynajęta na rzecz S. s.c., a na skutek nabycia Nieruchomości, Kupujący z mocy prawa wstąpi w miejsce dotychczasowego wynajmującego, przedmiotem badania stanu prawnego Nieruchomości są także istniejące umowy najmu.

Mając na uwadze wstąpienie przez Kupującego w umowy najmu z mocy prawa oraz cel zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Kupującego wobec Wnioskodawcy za jego zapewnienia i oświadczenia złożone w umowie sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu rękojmi Wnioskodawcy za wady prawne i fizyczne rzeczy sprzedanej, do umowy sprzedaży Nieruchomości może zostać załączone zestawienie umów najmu dotyczących Nieruchomości, z wyszczególnieniem warunków na jakich zostały zawarte m.in. dat ich zawarcia, czasu ich trwania, stawkę czynszu i innych uiszczanych przez najemców opłat, wierzytelnościami najemców względem wynajmującego (również niewymagalnymi, za wyjątkiem ewentualnych wierzytelności najemców wynikających z roszczeń o zwrot nakładów), wszelkimi zmianami/aneksami i porozumieniami oraz ustanowionymi zabezpieczeniami.

W umowie przenoszącej własność, nie zostaną przeniesione na Kupującego należności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu umów najmu (np. za zaległy czynsz), poza ewentualnymi zabezpieczeniami, które najemca złożył przy podpisaniu umowy, jak np. kaucje, gwarancje bankowe i korporacyjne itp. Wszelkie pożytki z Nieruchomości, w szczególności należności z umów najmu, za okres do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą przypadać Wnioskodawca, natomiast za okres od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie przypadać będą Kupującemu. Analogiczne ustalenia zostaną podjęte w zakresie ciężarów i kosztów utrzymania Nieruchomości – do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą one obciążały wyłącznie Wnioskodawcę, natomiast od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie będą one obciążały Kupującego.

Ze względu na przepisy prawa budowlanego i bezpieczeństwo obiektu, jak również mając na uwadze zagwarantowanie Kupującemu możliwości późniejszej przebudowy lub modernizacji budynku i Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza scedować na rzecz Kupującego majątkowe prawa autorskie i prawa zależne do dokumentacji projektowej i wykonawczej wykonanej w ramach umowy o prace projektowe dla Nieruchomości (oraz uprawnienia do wykonywania autorskich praw majątkowych), o ile będą mu one przysługiwały. Kupujący będzie również dążył, aby Wnioskodawca udzielił mu rękojmi za wady fizyczne budynków oraz wyda mu dokumentację ich dotyczącą (m.in. dokumentację techniczną budynków i infrastruktury, umowy najmu wraz z załącznikami etc.). W ramach planowanej transakcji nabycia Nieruchomości, Sprzedający udzieli również zgody na przeniesienie na Kupującego wybranych decyzji administracyjnych związanych z planowaną rozbudową/przebudową Nieruchomości, o ile będzie to niezbędne.

Budynek od momentu jego nabycia, był przez Sprzedającego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – działalność opodatkowana stawką 23% (wcześniej 22% stawką), tj. na potrzeby własne oraz na wynajem powierzchni podmiotom zewnętrznym.

Kolejnych ulepszeń dokonywano w latach 2006-2010, były to jednak już jedynie nieliczne nakłady, które nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku (dostosowanie do wymogów ochrony pożarowej), a po 2010 roku nie realizowano już istotnych nakładów.

Po 2010 r. Budynek został ponownie w całości wynajęty na rzecz osób trzecich i nie przeprowadzono w nim żadnych nakładów o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy do zbycia całości bądź części budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawcy planują skorzystać z tego zwolnienia, o ile oczywiście zostaną spełnione warunki do jego zastosowania, co m.in. ma potwierdzić ww. interpretacja. Spółka dodatkowo wskazuje, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej złożyła druga strona przyszłej Transakcji, tj. „H.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (NIP: …).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowane zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z Budynkiem, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, przy założeniu, że Wnioskodawca nie złoży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT?
Czy w odniesieniu do Budynku, co do którego Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej, dwu letni termin o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów na jego ulepszenie, niezależnie od ich wysokości?
Czy opisana w ramach zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przez Wnioskodawcę, a nabycia przez Kupującego, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie wskazane w powołanym przepisie ma zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość stosowania analizowanego zwolnienia.

Jak jednak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca jak i Kupujący prowadzą działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że planowana transakcja w zakresie sprzedaży Nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunków wskazanych w tym przepisie.

Z kolei myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, „budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzemieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli, musi dojść do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. sprzedaż wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu lub oddanie takiego obiektu w dzierżawę czy najem, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa/najem są czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić trzeba, że aby nabycie przedmiotowych budynków (lub ich części) mogło korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków (lub ich części) nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania przedmiotowych budynków (lub ich części) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W kontekście przedstawionych wyjaśnień, należy uznać, że w zakresie budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a od tego momentu upłynął okres 2 lat.

Do pierwszego zasiedlenia doszło po raz pierwszy przed 1995 r., kiedy to Wnioskodawca w całości wynajął Budynek, był on bowiem wówczas wykorzystywany w opodatkowanej działalności związanej z jej wynajmem.

Następnie - jak wskazano powyżej - w latach 1995-1996 Wnioskodawca dokonał ulepszeń Budynku, w szczególności poprzez remont generalny w celu podniesienia jego wartości, na które wydatki przekraczały 30% wartości początkowej obiektu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT do pierwszego zasiedlenia Budynku ponownie doszło w 1996 r., kiedy po zakończeniu remontu o którym mowa powyżej, Budynek został w całości wynajęty na rzecz banku.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że po 1996 r. (tj. roku w którym miały miejsce ostatnie nakłady, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej) dokonywano jedynie nielicznych nakładów (w latach 2006-2010) w celu dostosowanie do wymogów ochrony pożarowej, które nie przekraczały 30% wartości początkowej obiektu, a po 2010 roku nie realizowano wręcz już żadnych istotnych nakładów, sprzedaż budynku, budowli i ich części wchodzącego w skład Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie zbywał Nieruchomości na rzecz Kupującego w ramach pierwszego zasiedlenia, odpowiednio nie dojdzie do nabycia w jego ramach. Dostawa budynku i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT także dostawa całej Nieruchomości), będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – z uwagi na opisany powyżej upływ 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Jednocześnie, do analizowanej dostawy zabudowanej Nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT.

2. Kwestia ulepszenia środków trwałych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako: ustawa o CIT) uregulowana jest w art. 16g ust. 13. Na jego podstawie, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (według stanu na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów, w konsekwencji poniesienia wydatków powodujących trwałą zmianę wartości użytkowej nieruchomości i przyjęcia ich do używania, dochodzi do ulepszenia danej nieruchomości. W efekcie, znajduje to odzwierciedlenie w wartości początkowej tej nieruchomości, która wzrasta w konsekwencji przyjęcia ulepszonej nieruchomości do używania.

W konsekwencji, każdy poniesiony wydatek na ulepszenie nieruchomości zwiększa jej wartość początkową, powodując, iż po przyjęciu ulepszenia do używania mamy do czynienia z nieruchomością o zwiększonej wartości początkowej (tzw. ulepszoną nieruchomością).

W przypadku ponoszenia przez Wnioskodawcę kolejnych wydatków na ulepszenie (po przyjęciu poprzedniego ulepszenia lub ulepszeń do używania), powinny być one porównywane do wartości początkowej Nieruchomości uwzględniającej ulepszenia poprzednio przyjęte do używania.

Przykładowo, jeżeli posiadany przez Spółkę Budynek miałaby wartość początkową równą 100 jednostek, a ona poniosłaby wydatki na ulepszenie w wysokości 10 jednostek i ulepszenie to zostałoby przyjęte przez nią do używania, to po ulepszeniu wartość początkowa nieruchomości wyniosłaby 110 jednostek (nie uwzględniając dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Jeżeli po kilku latach poniesione zostałyby kolejne wydatki na ulepszenie tej nieruchomości w wysokości 20 jednostek, to należy uznać, że wydatki te w ujęciu procentowym wyniosły 18% (wydatki na obecne ulepszenie w wysokości 20 jednostek należy odnieść do wartości początkowej tej nieruchomości powiększonej o wydatki na ulepszenie już przyjęte do używania, tj. 110 jednostek).

W myśl powyższego, obliczając stopień ulepszenia danej nieruchomości w momencie ponoszenia kolejnych wydatków na jej ulepszenie należy więc porównywać ich wysokość z wartością początkową tej nieruchomości powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń, gdyż jest to uaktualniona wartość początkowa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość początkowa, o której mowa w art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako: ustawy o VAT), w świetle treści art. 16g ust. 13 ustawy o ustawy o CIT, odnosi się do wartości początkowej nieruchomości uwzględniającej ulepszenia już przyjęte do używania. Każde kolejne wydatki ponoszone na ulepszenie nieruchomości należy porównywać z wartością początkową powiększoną o wartość dotychczasowych ulepszeń. Do pierwszego zasiedlenia danej nieruchomości, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT może więc dojść po poniesieniu wydatków na ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego, uwzględniającej już wcześniejsze ulepszenia.

W związku z tym, iż Wnioskodawca dokonał ulepszeń Budynku w szczególności w latach 1995-1996 (remont generalny w celu podniesienia wartości budynku), które przekraczały 30% wartości obiektu, a następnie dokonywał jedynie nielicznych nakładów w latach 2006-2010 (dostosowanie do wymogów ochrony pożarowej), przy czym po 2010 roku nie realizowano już istotnych nakładów, 2 letni termin o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit, b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od daty dokonania ostatnich nakładów na ulepszenie nieruchomości.

3. Opisana, w ramach zdarzenia przyszłego transakcja, nie będzie stanowiła zbycia przez Wnioskodawcę (nabycia przez Kupującego) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, i w związku z tym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ww. ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Niewątpliwe wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” ma kluczowe znaczenie, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub nie, uzależnione jest od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia. Organ wydający interpretację jest zatem uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania oceny prawidłowej klasyfikacji przedmiotu transakcji (tj. oceny czy opisany stan faktyczny tj. transakcja dotyczył będzie nabycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanych przez sądy administracyjne, zgodnie z którymi pojęcie przepisów prawa podatkowego, objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych, należy interpretować szeroko.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SN/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do dokonywania wykładni przepisu art. 55 indeks 1 Kodeks Cywilny, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, przykładowo NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał Sąd, przez prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r: (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (syn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 55 1 KC jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie zgodził się z oceną organu, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem podstaw do uznania opisywanej transakcji jako nabycia:

przedsiębiorstwa lub
zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 indeks 1 Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymienione powyżej składniki stanowią istotne elementy dla funkcjonowania „przedsiębiorstwa” (ewentualnie wyodrębnionej w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”). Jak już wskazano, z perspektywy Kupującego jego zamiarem jest nabycie wyłącznie samej nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, a transakcja nie będzie obejmowała kluczowych składników, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla funkcjonowania działalności w zakresie wynajmowania nieruchomości. Należy podkreślić, że zgodnie z ustawową definicją „przedsiębiorstwo” obejmuje m.in. zobowiązania odnoszące się do przenoszonych składników.

Ewentualne zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem zbywanej Nieruchomości np. stanowiące zabezpieczenie z tytułu pożyczki, nie będą przenoszone na Kupującego, definicja z ustawy o VAT nie będzie spełniona. Co więcej, przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę/przez Kupującego nie będzie również szereg kluczowych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a mianowicie wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza ewentualnymi kaucjami złożonymi przez najemców stanowiących zabezpieczenie wykonania umów najmu – w związku ze wstąpieniem przez Kupującego w prawa wynajmującego w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego), nazwa Wnioskodawcy, należności i zobowiązania wobec osób trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, czy prawa i obowiązki wynikające z umów dostawcami usług, oraz pracownicy.

Transakcja nie będzie także wiązała się z przejściem pracowników Wnioskodawcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy lub jego części (art. 231 Kodeksu pracy). Kupujący, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie nabędzie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i jego tajemnic (zostanie przejęta jedynie dokumentację dotyczącą Nieruchomości).

Nieruchomość zabudowana Budynkiem nie jest również finansowo, ani organizacyjnie wyodrębniona u Wnioskodawcy.

W myśl art. 55 indeks 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa ma jedynie miejsce wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 55 indeks 1 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki towarzyszące przedsiębiorstwu nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 października 2015 r., sygn. IPTPP2/4512-402/15-2/KK).

Transakcji zbycia Nieruchomości wraz Budynkiem nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, w szczególności, jak już wskazano Kupujący nie zamierza nabyć:

oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnioną jego części, tj. nazwy Sprzedającego;
nie zamierza korzystać z usług Sprzedającego lub go zatrudnić;
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą;
wierzytelności i zobowiązań Sprzedającego z tytułu umów o udzieleniu finansowania związanego z inwestycją;
praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów;
praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
praw i obowiązków wynikających z umowy o pośrednictwie w wynajmie powierzchni;
praw z polisy ubezpieczeniowej;
praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych;
praw i obowiązków wynikających z umowy o marketing;
praw i obowiązków wynikających z umowy o obsługę księgowo-finansową;
zobowiązań lub należności lub gotówki Sprzedającego;
znaku towarowego, loga Sprzedającego znajdującego się na Nieruchomości, czy jej nazwy; pracowników Sprzedającego (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy Kodeks pracy); tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego; rachunków bankowych Sprzedającego.

W ramach dostawy Nabywca nie nabędzie ponadto praw lub zobowiązań wynikających z umów dotyczących Nieruchomości, tj.

odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych),
usług ochrony nieruchomości, utrzymania technicznego nieruchomości,
umów o zarządzenie typu asset management oraz o zarządzenie nieruchomością.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń między stronami do czasu zawarcia odpowiednich umów. Jednocześnie Strona zaznacza, że w przypadku ograniczonej liczby dostawców świadczących ww. usług, z przyczyn obiektywnych, czy też konkurencyjnej oferty, Nabywca nie wyklucza zawarcia umowy z dostawcą mediów, który świadczył usługi na rzecz Zbywcy.

Przedmiot transakcji nie jest, ani na moment transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Zdarzenie gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy oraz Kupującego jest przeniesienia na Kupującego jedynie konkretnych składników majątku, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe, na bazie nabywanej Nieruchomości zabudowanej Budynkiem, Kupujący w oparciu o samodzielne wiedzę i własne zasoby, zamierza prowadzić na działalność polegającą na wynajmie lokali znajdujących się w Budynku.

Szczególnie warto zwrócić też uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55 indeks 1 Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży, w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Z pewnością również sam Budynek wraz z umowami najmu, przechodzącymi na niego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie tworzył samodzielnie „przedsiębiorstwa” lub jego „zorganizowanej części”. Samo nabycie prawa użytkowania wieczystego na którym posadowiony został Budynek, nie pozwala mu na prowadzenie działalności bez zawarcia szeregu dodatkowych umów, dokupienia innych składników materialnych lub niematerialnych, zapewnienia zaplecza personalnego, podpisania umów na zarządzenie nieruchomością, umów o media itd.

Jak już wcześniej wspomniano, w polskim systemie prawnym nie ma możliwości nabycia nieruchomości bez wstąpienia w umowy najmu dotyczące nieruchomości. W każdym przypadku nabycia nieruchomości będącej przedmiotem najmu dochodzi zatem do wstąpienia nabywcy w umowy najmu.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (...).Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycia samej nieruchomości z najemcami nie można uznać za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej interpretacji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość wraz z posadowionym na niej Budynkiem prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż transakcja będzie dotyczyła nabycia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Zbywcę.

Ad. 2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Ponadto, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IBPP1/443-474/14/AW. Należy również wskazać, iż Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań zmierzających do wyodrębnienia funkcjonalnego lub finansowego Nieruchomości (działalności prowadzonej na Nieruchomości), w szczególności nie zostały podjęte żadne uchwały, których przedmiotem miałoby być wyodrębnienie organizacyjne lub funkcjonalne Nieruchomości.

Z treści art. 55 indeks 1 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak również z uwzględniania poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

W opinii Wnioskodawcy, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że przedmiotem transakcji Kującego ze Sprzedającym będzie wyłącznie Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) wraz posadowionym na niej Budynkiem, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Trudno za samodzielny zespół, uznać Nieruchomość bez nabycia zatrudnionych do jej obsługi pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań, jak również zawartych umów o jej obsługę, w tym dostawę mediów.

Nabycie samej Nieruchomości wraz Budynkiem nie jest zatem wystarczające do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej w zakresie najmu, w szczególności że na dzień przeprowadzenia umowy nie cała powierzchni Budynku będzie wynajęta przez Sprzedającego. Koniecznym zatem do tego będzie zorganizowanie przez Kupującego obsługi zarządzania Budynkiem, w zakresie już zawarcia umów najmu, jak i do znalezienia nowych najemców na pozostałą, niewynajętą powierzchnię Budynku, w tym dokonania ewentualnych remontów Budynku. Ponadto, w celu prowadzenia zamierzonej przez Kupującego działalności niezbędne będzie zapewnienie obsługi prawnej, zapewnienie dostaw mediów do Nieruchomości, utrzymanie czystości w budynku i na Nieruchomości (sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni), ochronę obiektu, serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozwiązywanie dotychczasowych umów, negocjacje z potencjalnymi nowymi najemcami), rozliczanie z najemcami czynszów najmu i kosztów mediów, zapewnienie obsługi księgowej, ewentualne zorganizowanie akcji reklamowych i marketingowych w celu wynajęcia niewynajętych powierzchni, zapewnienie obsługi prawnej etc. Zorganizowanie i wykonywanie ww. działań niewątpliwie będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów i byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego i podmioty z nim współpracujące odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Warto również przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, który potwierdził stanowisko nabywcy, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r., o sygn. IPPP1/443-392/I3-4/JL w której potwierdził, że w przypadku dostawy prawa własności budynku wraz z wyposażeniem, prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym usytuowany jest budynek oraz parkingu, w sytuacji, gdy dodatkowe koszty wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez nabywcę i zbywcę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był lub będzie właścicielem budynku i stroną tych umów, przed dokonaniem dostawy nastąpi rozwiązanie wszystkich pozostałych umów związanych z budynkiem (m.in. umów z dostawcami mediów, umów o zarządzanie nieruchomością) których dotychczasową stroną był zbywca nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ potwierdził, że „Budynek razem z przejmowanymi przez spółkę tylko niektórymi składnikami majątku związanymi z Budynkiem nie będzie stanowić zatem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Zbywany budynek będący składnikiem majątku zbywcy nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo, nie jest także działem, oddziałem, ani wydziałem, nie jest również wydzielony w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji zbywcy”.

W konsekwencji warunki opisywanej powyżej transakcji świadczą, iż opisana transakcja, nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust.1 przedmiotowej ustawy, tj. nie będzie ani sprzedażą przedsiębiorstwa Sprzedającego, ani zorganizowanej jego części. Przedmiotem zbycia będzie wyłącznie jeden składnik przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) wraz z posadowionym na niej Budynkiem - kamienicą. Sama Nieruchomość wraz Budynkiem w związku z brakiem przejścia wymienionych we wniosku pozostałych aktywów Sprzedającego oraz bez odpowiedniego zorganizowania zaplecza, o które opisano, będzie niezdolna to samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzenia za jej pomocą działalności gospodarczej. Dopiero po połączeniu jej z opisanym powyżej „zapleczem organizacyjnym” i know-how, które Kupujący zagwarantuje poprzez podmioty zewnętrze oraz korzystając z własnej wiedzy oraz kontaktów, możliwe będzie zrealizowanie zaplanowanego przez Kupującego celu gospodarczego Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe zidentyfikowanie zbioru składników materialnych niematerialnych służących prowadzeniu działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie głównie Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą) - nie sposób nadać przymiot „zorganizowania”.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, ze nabywane aktywa, będą miały znaczną wartość. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z 5 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 1959/94, zgodnie z którym „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Ponadto, jak wynika z dokumentu „Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbywca nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”): „W świetle powyższych regulacji – co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ponadto, w Objaśnieniach wskazuje się, iż „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przeze zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przenoszone wszystkie poniżej wskazane elementy:

prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
umowy o zarządzenie nieruchomością;
umowy zarządzania aktywami;
należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja zbycia Nieruchomości obejmuje składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działkę gruntu oraz posadowione na niej budynki i budowle oraz urządzenia i składniki majątkowe, które są z nim ściśle powiązane (szczegółowo wskazane w opisanie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów. W ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na rzecz Kupującego.

Równocześnie, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie będą w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności nie będą stanowić działu, wydziału, oddziału itp.

Ponadto, brak jest wyodrębnienia finansowego, bowiem zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej. Aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnie, która samodzielnie umożliwiałby prowadzenia działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych środków trwałych. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej, to nie będą jednak wystarczające do tego celu.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot transakcji, wymagać będzie od Kupującego zaangażowania innych aktywów/zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące obsługi nieruchomości, zarządzenia).

Przede wszystkim należy podkreślić, że na moment transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, w ramach planowanej transakcji, Kupujący nie zostanie przeniesiony minimalny zespół elementów pozwalających na kontynuowanie działalności Wnioskodawcy związanej z Nieruchomością, jak m.in.

umowy o zarządzenie nieruchomością, czy też osób zajmujących się tym po stronie Wnioskodawcy,
należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem,
pracowników Wnioskodawcy.

Elementy te wydają się nieodzowne dla kontynuowania działalności i będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Kupującego.

Kluczowy charakter tej okoliczności dla możliwości zakwalifikowania przedmiotu danej transakcji obejmującej nieruchomość jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część został podkreślony w Objaśnieniach, w których czytamy m.in., że „(...) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzenie nieruchomością i zarządzanie na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

na przedmiot planowanej transakcji będą się składać poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych aktywów, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych,
składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie są w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione, nie stanowią działu, wydziału, oddziału itp.
w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego szeregu aktywów Wnioskodawcy, które wydają się być nieodzowne do wykonywania na Nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej. Kupujący nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością.

W konsekwencji przedmiot transakcji, tj. grunty, budynki, urządzenia oraz ściśle związane z nimi składniki majątkowe, nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaprezentowane niniejszym wniosku stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w dominującym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak np.

wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1831/17);
wyrok NSA z 21 marca 2019 (sygn. akt I FSK 1605/18);
wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 293/17);
wyrok NSA z 26 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1127/17);
wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15);
wyroki WSA w Szczecinie z 13 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 895/18);
wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3209/17);
wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2017 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 348/17);
wyrok WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/16) oraz wyrok NSA z 22 marca (sygn. akt I FSK 784/17);
wyrok WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2017 r.(sygn. akt I SA/Wr 956/16);
wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15).

Stanowisko zawarte w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.801.2018.SR, w której potwierdzono, w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, a w kluczowych kwestiach tożsamego ze sanem faktyczny objętym niniejszym wnioskiem, że transakcja przestawione we wniosku podlegała opodatkowaniu jako dostawa towaru.

Podobnie stwierdził Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr 0114-KD1P1 -1.4012.656.2019.1.JO oraz z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114- KDIP4.4012.783.2018.2.RK.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana transakcja w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie będzie mogła zostać uznana za transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączaniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

opodatkowania transakcja sprzedaży nieruchomości, jako niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części − jest prawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 – jest prawidłowe,
ustalenia czy dwu letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w związku z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów na jego ulepszenie, niezależnie od ich wysokości– jest nieprawidłowe.

Dla zachowania spójności niniejszej interpretacji, w pierwszej kolejności udzielono odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, czyli w zakresie ustalenia, czy transakcja w ogóle podlega opodatkowaniu, a następnie na pytania oznaczone we wniosku numerem 1 i 2 dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani planują zawarcie umowy, na podstawie której Kupujący nabędzie od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo własności budynku na tej działce posadowionego. Z uwagi na to, iż Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części Wnioskodawcy nie dojdzie do jego przeniesienia. Kupujący zainteresowany jest jedynie nabyciem nieruchomości wraz z prawami bezpośrednio z nią związanymi, które umożliwią mu należyte z niej korzystanie, dlatego Wnioskodawca nie przeniesie na niego żadnych innych składników majątkowych lub niemajątkowych wchodzących do jego przedsiębiorstwa. Kupujący w szczególności nie przejmie żadnych pracowników Wnioskodawcy lub personelu zatrudnionego do zarządzania Nieruchomością, jakiegokolwiek know-how, marketingu, znaku towarowego, loga znajdującego się na nieruchomości, czy jej nazwy lub innych elementów związanych z prowadzoną przez niego na Nieruchomości działalnością.

Wnioskodawca nie przeniesienie również tych elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego we wzajemnym związku mogłyby świadczyć o takim przeniesieniu, a w szczególności nie dojdzie do przeniesienia:

oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Wnioskodawcy lub jego wyodrębnionej części, tj. nazwa, znak towarowy etc.;
ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą (oprócz ww. dokumentacji dotyczącej Nieruchomości);
wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu umów o udzielenie finansowania, pożyczek;
praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością;
tajemnic przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (jedyne informacje jakie Kupujący pozyskał w związku z transakcją dotyczyły nabywanej Nieruchomości);
umów o prowadzenie rachunków bankowych Sprzedającego.

Opis sprawy wskazuje, że planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie będzie mógł być uznany za zespół składników mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, bez udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Jak wynika z okoliczności sprawy wskutek transakcji, na Nabywcę nie przejdą co do zasady żadne składniki niematerialne, ani żadne dodatkowe składniki materialne. W szczególności nie dojdzie do przejścia na Nabywcę środków pieniężnych Zbywcy znajdujących się na rachunkach bankowych, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością, nie dojdzie do przejęcia pracowników Wnioskodawcy (transakcja nie wiązała się również z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 ustawy Kodeks pracy).

Przedmiotem transakcji nie będą więc takie składniki niematerialne i materialne, które umożliwiałyby dalsze prowadzenie działalności przez Nabywcę w oparciu wyłącznie o nieruchomość. Kupujący nie przejmie w ramach transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością.

W umowie sprzedaży Strony zamierzają zastrzec, że obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wypowiedzenie, w terminie 7 dni od dnia zawarcia transakcji, wszelkich zawartych umów serwisowych, w tym o media oraz umów o zarządzenie związanych z Nieruchomością (tj. usługi ochroniarskie, sprzątanie, serwis drzwi, dźwigów wind, obsługi sanitarnej, wywozu śmieci itp.). W zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Kupujący zamierza przeprowadzić własne rozpoznanie rynku oraz zawrzeć nowe własne umowy, związane z obsługą Nieruchomości. W umowie przenoszącej własność, nie zostaną przeniesione na Kupującego należności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu umów najmu (np. za zaległy czynsz), poza ewentualnymi zabezpieczeniami, które najemca złożył przy podpisaniu umowy, jak np. kaucje, gwarancje bankowe i korporacyjne itp. Wszelkie pożytki z Nieruchomości, w szczególności należności z umów najmu, za okres do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą przypadać Wnioskodawca, natomiast za okres od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie przypadać będą Kupującemu. Analogiczne ustalenia zostaną podjęte w zakresie ciężarów i kosztów utrzymania Nieruchomości – do dnia poprzedzającego zawarcie umowy włącznie będą one obciążały wyłącznie Wnioskodawcę, natomiast od dnia zawarcia umowy sprzedaży włącznie będą one obciążały Kupującego.

Intencją Stron transakcji jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością wraz z umowami najmu. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji odpowiadając na pytanie oznaczone nr 3, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec których nie stosuje się przepisów ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii zwolnienia od podatku sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(...) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(...) pojęcie >>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest działka gruntu w wieczystym użytkowaniu do dnia 19 listopada 2090 r. i budynek o kubaturze 23 400 m3, stanowiący odrębną nieruchomość przeznaczony na cele biurowo-bankowe. W Księgi Wieczystej ujawnieni są: a) jako właściciel – Skarb Państwa, b) jako użytkownik wieczysty i właściciel budynku: wpisana jest Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 1994 r. W Budynku, posadowionym na Nieruchomości, znajdują się lokale przeznaczone na działalność biurowo-bankową. Budynek wpisany jest do rejestru zabytków w dniu 17 stycznia 1975 r., wzniesiony w latach 1896-1897 r. i jest kamienicą. Budynek od momentu jego nabycia, był przez Sprzedającego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – działalność opodatkowana stawką 23% (wcześniej 22% stawką), tj. na potrzeby własne oraz na wynajem powierzchni podmiotom zewnętrznym.

W latach 1995-1996 poniesiono nakłady na nieruchomość, które przekraczały 30% wartości początkowej Budynku (remont generalny w celu podniesienia wartości budynku). Budynek po 1996 r. został w całości wynajęty. Kolejnych ulepszeń dokonywano w latach 2006-2010, były to jednak już jedynie nieliczne nakłady, które nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku (dostosowanie do wymogów ochrony pożarowej), a po 2010 roku nie realizowano już istotnych nakładów. Po 2010 r. budynek został ponownie w całości wynajęty na rzecz osób trzecich i nie przeprowadzono w nim żadnych nakładów o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Analiza opisu sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że doszło do pierwszego zajęcia ww. budynku, na skutek przejęcia go do używania. Wnioskodawca prawo własności budynku nabył w 1994 r. i od momentu jego nabycia, budynek był przez niego wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – działalność opodatkowana stawką 23% (wcześniej 22% stawką), tj. na potrzeby własne oraz na wynajem powierzchni podmiotom zewnętrznym. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, które przekraczały 30% jego wartości początkowej (remont generalny w celu podniesienia wartości budynku). Jednak wydatki te ponosił w latach 1995-1996, a następnie budynek po 1996 r. został w całości wynajęty. Kolejnych ulepszeń dokonywano w latach 2006-2010, były to jednak już jedynie nieliczne nakłady, które nie przekraczały 30% wartości początkowej budynku, a po 2010 roku nie realizowano już istotnych nakładów. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że budynek będący przedmiotem planowanej sprzedaży po pierwszym zasiedleniu był wykorzystywany co najmniej dwa lata. Obiekt ten niewątpliwie był używany co najmniej dwa lata w działalność gospodarczej Wnioskodawcy, a także jako przedmiot najmu, co oznacza że był „przedmiotem konsumpcji”.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji – stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku objęta będzie również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr 28, na którym położony jest budynek.

Skoro sprzedaż budynku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości, jest prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w odniesieniu do budynku, co do którego Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej, dwuletni termin o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów na jego ulepszenie, niezależnie od ich wysokości.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Jak wynika ze zdania drugiego art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zatem wartość ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, do którego odsyła art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy odnieść do wartości początkowej z dnia przejęcia środka trwałego do używania, czyli do tzw. wartości historycznej.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Oznacza to, że wydatki na ulepszenie ponoszone przez kilka lat należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o przednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej (wynikającej z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia). Sposobu dokonania tego obliczenia dokonuje się zatem w inny sposób niż wskazała Spółka.

W odniesieniu do nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, który

w latach 1995-1996 poniósł nakłady na nieruchomość, które przekraczały 30% wartości początkowej Budynku (remont generalny w celu podniesienia wartości budynku). Budynek po 1996 r. został w całości wynajęty,
kolejnych ulepszeń dokonywał w latach 2006-2010, były to jednak już jedynie nieliczne nakłady, które nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku,

przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku w 1996 r.

Zatem dwuletni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy należy liczyć od chwili poniesienia nakładów przekraczających 30% tj. od 1996 r.

W konsekwencji w zakresie pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie powyższa okoliczność nie będzie miała wpływu na zastosowanie zwolnienia od podatku sprzedaży budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, bowiem dostawa nieruchomości nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata zarówno od nakładów poniesionych w 1996 r jak i w 2010 r., a budynek po dokonanych ulepszeniach w całości był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin