2020.01.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.511.2019.2.MB
z 3 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 24 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do dokonania korekty podatku naliczonego po zmianie sposobu wykorzystywania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego po zmianie sposobu wykorzystywania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), sposobu i momentu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) oraz odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Centrum), jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”. Centrum w roku 2018 rozpoczęło realizację projektu naukowo – badawczego. Celem projektu jest określenie źródła przeszłej i obecnej aktywności hydrotermalnej na (…) z wykorzystaniem danych uzyskanych przez misję (…). Projekt jest finansowany przez Fundację na rzecz Nauki Polskiej w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. W momencie rozpoczęcia Projektu, jak również w trakcie realizacji jego pierwszej fazy Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT.

Jego efektem miały być przede wszystkim publikacje w czasopismach naukowych w systemie otwartego dostępu. Planowano również, że w ramach Projektu uzyskane zostaną stopnie naukowe przez jego uczestników. W zakres projektu nie wchodziły patenty, wdrożenia, nie przewidywano również świadczenia usług na zewnątrz. Wykluczona była komercjalizacja Projektu. Na główne koszty Projektu (ponad 80% całkowitych kosztów) składały się do tej pory przede wszystkim koszty pracownicze oraz ogólne koszty funkcjonowania Centrum. Tylko niewielka część wydatków związanych z Projektem dotyczyła towarów i usług opodatkowanych VAT.

W chwili obecnej pojawiła się jednak możliwość odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu. Komercjalizacja ma polegać na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz zewnętrznego podmiotu z wykorzystaniem rezultatów badań przeprowadzonych w trakcie Projektu. Projekt będzie zakończony w roku 2020. W związku z możliwą zmianą zasad wykorzystania wyników Projektu z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane VAT. Centrum ma wątpliwości, o których mowa w pytaniach.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2019 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

Faktury w ramach realizacji Projektu są wystawiane na Centrum.
Rezultat projektu powstanie po jego zakończeniu, tj. w listopadzie 2020 r.
Od początku Projektu, Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT. Wykluczona była komercjalizacja o charakterze odpłatnym. Pierwotnie wyniki badań miały być wyłącznie nieodpłatnie publikowane w naukowych czasopismach. W związku z realizacją Projektu miały powstać również prace naukowe przygotowane przez niektóre z osób uczestniczących w Projekcie.
Od rozpoczęcia Projektu do dnia dzisiejszego nie były wykonywane czynności opodatkowane z nim związane.
W związku z realizacją Projektu zakupione były m.in.:
- bilety lotnicze i kolejowe,
- usługi poligraficzne,
- licencje,
- komputery.
W związku z realizacją Projektu zostały zakupione komputery i drukarka, które są zaliczane do środków trwałych. Ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Zostały również zakupione licencje, które są WNiP.
Rezultatem Projektu będą:
1. publikacje naukowe open access (nieodpłatne),
2. wyniki analizy geologicznej wybranych terenów na (…) w publikacjach (odpłatne).
Rezultaty badań będą przekazane jako:
- odpłatne udostępnianie publikacji na rzecz podmiotu zewnętrznego z wykorzystaniem rezultatów badań przeprowadzonych w Projekcie oraz konsultacje z tym związane;
- nieodpłatne udostępnienie publikacji open access.
W chwili obecnej pojawiła się jedynie możliwość odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu. Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do skorzystania z tej możliwości.
Komercjalizacja wyników badań nastąpi (ewentualnie) w formie sprzedaży publikacji artykułów oraz odpłatnej konsultacji związanej z zakupionymi wynikami badań.
Wyniki badań będą służyły do czynności:
1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli Wnioskodawca ostatecznie podejmie taką decyzję);
2. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (doktoraty i publikacje open access).
W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w całości do celów wykonywania działalności gospodarczej. W momencie rozpoczęcia Projektu Wnioskodawca nie zamierzał w ogóle wykorzystywać wyników badań do czynności opodatkowanych, bowiem wyniki badań miały być wykorzystywane wyłącznie jako nieodpłatne i ogólnie dostępne publikacje naukowe. Jednocześnie w związku z Projektem miały powstać prace naukowe uczestników Projektu.
Po ewentualnym podjęciu decyzji odpłatnym wykorzystaniu wyników Projektu, nie ulegną zmianie pierwotne założenia co do udostępniania wyników w formie dostępu otwartego (nieodpłatnego), jak również złożenia co do powstania prac naukowych uczestników Projektu, ale dodatkowo wyniki te posłużą do odpłatnych konsultacji na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz na odsprzedaży naukowych opracowań.
W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w całości lub w części do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. W okresie do podjęcia decyzji o odpłatnym wykorzystaniu wyników Projektu (co jeszcze nie nastąpiło), kwoty podatku naliczonego są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.
Trzeba jednak wskazać, że do zakończenia Projektu można wyłącznie mówić związku podatku naliczonego z przewidywanymi czynnościami, które ma podejmować Centrum. Można to porównać do budowy środka trwałego, który dopiero po zakończeniu zostanie wykorzystany do konkretnych czynności. Zatem dopiero po zakończeniu Projektu i powstaniu konkretnych jego wyników, będzie można mówić o ich wykorzystaniu oraz o konkretyzacji związku pomiędzy podatkiem naliczony a czynnościami wykonywanymi przez Centrum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zmiana sposobu wykorzystania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu upoważnia Centrum do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem?
Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, korekta podatku powinna dotyczyć całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem?
Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w miesiącu rozliczeniowym, w którym Centrum podejmie decyzję o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu?
Czy Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zmiana sposobu wykorzystania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu upoważnia Centrum do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem.
Korekta podatku powinna dotyczyć całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem.
Korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w miesiącu rozliczeniowym, w którym Centrum podejmie decyzję o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu.
Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników projektu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W analizowanym przypadku, w ocenie Centrum, nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Hipoteza tego przepisu obejmuje bowiem sytuacje, w których podatnik nabywa towary lub usługi (z wyjątkiem nieruchomości lub służących wytworzeniu nieruchomości), które zamierza wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przypadek Centrum jest jednak inny. Centrum pierwotnie nabyło towary i usługi, które zamierzało wykorzystywać wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (pierwsza faza Projektu). Jednak w trakcie realizacji Projektu, przed jego zakończeniem, pojawiła się możliwość odpłatnego wykorzystania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu. Zatem pojawiła się możliwość wykorzystania wyników badań do czynności opodatkowanych VAT, co Centrum rozważa.

Na kanwie podobnego stanu faktycznego zapadł wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C 140/17 Gmina Ryjewo. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/1121WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. We wskazanym stanie faktycznym, którego dotyczyło orzeczenie Trybunału, chodziło wprawdzie o zmianę przeznaczenia nieruchomości z czynności niepodlegających opodatkowaniu do czynności dających prawo do odliczenia, jednak w ocenie Centrum, podobna konkluzja powinna być również stosowana do innych towarów i usług niż nieruchomości czy usługi związane z wytworzeniem budynków. Uzasadnia to fakt, że TSUE na kanwie powołanej sprawy dokonywał wykładni art. 167 i 168 Dyrektywy VAT oraz jej art. 184 i 187. Nadto w powyższej sprawie TSUE zajmował się również kwestią, czy w takiej sytuacji, po zmianie przeznaczenia danego dobra, podatnik powinien dokonać jednorazowej czy wieloletnie korekty VAT.

Ten problem jednak w niniejszej sprawie również nie wystąpi, jako że zmiana przeznaczenia nabytych przez Centrum towarów i usług nastąpi jeszcze przed zakończeniem Projektu, a wiec przed wykorzystaniem wyników badań do jakichkolwiek czynności, o czym dalej. Przepisy art. 167 i 168 w ustawie o VAT zostały implementowane przez wprowadzenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Są to zatem ogólne przepisy dotyczące prawa do odliczenia VAT (art. 167 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz składowych podatku naliczonego (art. 168 Dyrektywy VAT i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Wyrazem implementacji tych przepisów są również przepisy art. 86 ust. 2a-7b ustawy o VAT. Z kolei art. 184 Dyrektywy VAT został implementowany poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT przede wszystkim art. 91 ustawy o VAT, ale też art. 91a i 91c ustawy o VAT. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że łączna wykładnia art. 86 ust. 1 i oraz ust. 2a i nast. jak również art. 90c i 91 ustawy o VAT powinna prowadzić do konkluzji takich, jakie przedstawił TSUE w powołanym wyroku, w tym także w odniesieniu do kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług innych niż nieruchomości lub prowadzących do wytworzenia nieruchomości. Oczywiście z zastrzeżeniem pewnych odrębności stanu faktycznego. Jak wielokrotnie podkreślał TSUE w swoich orzeczeniach, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (np. wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. W ocenie TSUE, co wskazał już w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 Gmina Międzyzdroje, przepisy art. 187 Dyrektywy VAT dotyczą odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał wskazał jednak, że dla dokonania korekty VAT na skutek zmiany przeznaczenia danego dobra, istotne jest to, że dany podmiot działa jako podatnik już w chwili jego nabycia. Jeśli zatem podmiot, np. będący podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. W ocenie Trybunału jednak nie można przeprowadzić prostego wnioskowania i uznać, że skoro dane dobro jest najpierw wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to późniejsza zmiana sposobu tego wykorzystania nie będzie już nigdy uprawniała do korekty nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego. Zdaniem TSUE o tym, czy dany podmiot nabywa towary lub usługi działając wyłącznie jako podmiot inny niż podatnik, decydować mogą takie okoliczności jak: zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT, cel nabycia danego i charakter danego dobra. TSUE wyraźnie wskazał, że nawet jeśli w chwili dostawy nieruchomości jedynym przedstawionym zamiarem podmiotu było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego i nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w ramach transakcji najmu. W tym zakresie charakter dobra, który zgodnie z orzecznictwem Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik. Natomiast zdaniem TSUE nie ma znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia. W każdym wypadku zbadanie, czy warunek działania w charakterze podatnika został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

W przedmiotowej sprawie Centrum jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Centrum wykonuje również różnego rodzaju projekty badawcze, w których występuje od samego początku ich realizacji jako podatnik, bowiem już w fazie przystępowania do danego projektu wiadomym i oczekiwanym jest, że wyniki badań (często patenty) będą przedmiotem czynności opodatkowanych. W przypadku Projektu pierwotnym założeniem było udostępnienie wyników badań w sposób nieodpłatny w systemie otwartym. Nie było to zatem zamierzenie wykorzystania prac do czynności opodatkowanych (identycznie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE). Jednak, jak w przypadku wielu tego rodzaju projektów, możliwe było, że pierwotne założenia mogą ulec zmianie, co też może nastąpić, a co obecnie jest uzależnione wyłącznie od podjęcia takiej decyzji przez Centrum. Zatem w przedmiotowej sprawie, analogicznie jak w rozpatrywanej przez TSUE sprawie C-140/17, Centrum w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z realizacją Projektu, występowało w charakterze podatnika VAT, który jedynie wstępnie miał zamiar wykorzystywać te towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zmiana tego przeznaczenia będzie zatem uprawniała Centrum do korekty podatku, który pierwotnie nie został odliczony. Zatem na pierwsze pytanie, w ocenie Centrum, należy odpowiedzieć w ten sposób, że zmiana sposobu wykorzystania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu upoważnia Centrum do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem.

W ocenie Centrum, korekta podatku powinna dotyczyć całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem. Wynika to z tego, że do tej pory wyniki badań nie były wykorzystywane jeszcze ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu, ani do czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem po zmianie przeznaczenia będą „w całości” wykorzystane wyłącznie do czynności opodatkowanych, a więc dających prawo do odliczenia podatku, co uzasadnia korektę obejmującą 100 procent nieodliczonego podatku.

Korekta podatku naliczonego powinna zostać – w ocenie Centrum – dokonana w miesiącu rozliczeniowym, w którym Centrum podejmie decyzję o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu. Należy tutaj, w ocenie Centrum, zastosować pewną analogie z przepisów art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zgodnie z którym przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zmiana przeznaczenia to w istocie w przypadku Projektu, podjęcie decyzji o odpłatnym wykorzystaniu wyników badań (odpłatnej komercjalizacji wyników projektu). W kontekście powyższego nie powinno być również wątpliwości, że Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników projektu. Wszystkie wydatki ponoszone w związku z Projektem będą już bowiem od tej chwili związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do dokonania korekty podatku naliczonego po zmianie sposobu wykorzystywania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku
z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem
ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Centrum jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako „podatnik VAT czynny”. Centrum w roku 2018 rozpoczęło realizację projektu naukowo – badawczego. Celem projektu jest określenie źródła przeszłej i obecnej aktywności hydrotermalnej na (…) z wykorzystaniem danych uzyskanych przez misję (…). Projekt jest finansowany przez Fundację na rzecz Nauki Polskiej w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój. W momencie rozpoczęcia Projektu jak również w trakcie realizacji jego pierwszej fazy Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT. Jego efektem miały być przede wszystkim publikacje w czasopismach naukowych w systemie otwartego dostępu. Planowano również, że w ramach Projektu uzyskane zostaną stopnie naukowe przez jego uczestników. W zakres projektu nie wchodziły patenty, wdrożenia, nie przewidywano również świadczenia usług na zewnątrz. Wykluczona była komercjalizacja Projektu. Na główne koszty Projektu (ponad 80% całkowitych kosztów) składały się do tej pory przede wszystkim koszty pracownicze oraz ogólne koszty funkcjonowania Centrum. Tyko niewielka część wydatków związanych z Projektem dotyczyła towarów i usług opodatkowanych VAT. W chwili obecnej pojawiła się jednak możliwość odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu. Komercjalizacja ma polegać na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz zewnętrznego podmiotu z wykorzystaniem rezultatów badań przeprowadzonych w trakcie Projektu. W związku z czym możliwa jest zmiana zasad wykorzystania wyników Projektu z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane VAT. Faktury w ramach realizacji Projektu są wystawiane na Centrum. Rezultat projektu powstanie po jego zakończeniu, tj. w listopadzie 2020 r. Od początku Projektu, Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT. Wykluczona była komercjalizacja o charakterze odpłatnym. Pierwotnie wyniki badań miały być wyłącznie nieodpłatnie publikowane w naukowych czasopismach. W związku z realizacją Projektu miały powstać również prace naukowe przygotowane przez niektóre z osób uczestniczących w Projekcie. Od rozpoczęcia Projektu do dnia dzisiejszego nie były wykonywane czynności opodatkowane z nim związane.

W związku z realizacją Projektu zakupione były m.in.:

usługi podwykonawstwa (numeryczne modele terenu (…) – on-line),
bilety lotnicze i kolejowe,
usługi poligraficzne,
licencje,
komputery.

W związku z realizacją Projektu zostały zakupione komputery i drukarka, które są zaliczane do środków trwałych. Ich wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Zostały również zakupione licencje, które są WNiP.

Rezultatem Projektu będą:

publikacje naukowe open access (nieodpłatne),
wyniki analizy geologicznej wybranych terenów na (…) w publikacjach (odpłatne).

Rezultaty badań będą przekazane jako:

odpłatne udostępnianie publikacji na rzecz podmiotu zewnętrznego z wykorzystaniem rezultatów badań przeprowadzonych w Projekcie oraz konsultacje z tym związane;
nieodpłatne udostępnienie publikacji open access.

W chwili obecnej pojawiła się jedynie możliwość odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu. Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do skorzystania z tej możliwości. Komercjalizacja wyników badań nastąpi (ewentualnie) w formie sprzedaży publikacji artykułów oraz odpłatnej konsultacji związanej z zakupionymi wynikami badań.

Wyniki badań będą służyły czynności:

opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jeśli wnioskodawca ostatecznie podejmie taką decyzję);
niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (doktoraty i publikacje open access).

W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w całości do celów wykonywania działalności gospodarczej. W momencie rozpoczęcia Projektu Wnioskodawca nie zamierzał w ogóle wykorzystywać wyników badań do czynności opodatkowanych, bowiem wyniki badań miały być wykorzystywane wyłącznie jako nieodpłatne i ogólnie dostępne publikacje naukowe. Jednocześnie w związku z Projektem miały powstać prace naukowe uczestników Projektu. Po ewentualnym podjęciu decyzji odpłatnym wykorzystaniu wyników Projektu, nie ulegną zmianie pierwotne założenia co do udostępniania wyników w formie dostępu otwartego (nieodpłatnego), jak również założenia co do powstania prac naukowych uczestników Projektu, ale dodatkowo wyniki te posłużą do odpłatnych konsultacji na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz na odsprzedaży naukowych opracowań. W ocenie Wnioskodawcy nie istnieje możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego w całości lub w części do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. W okresie do podjęcia decyzji o odpłatnym wykorzystaniu wyników Projektu (co jeszcze nie nastąpiło), kwoty podatku naliczonego są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi podatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy zmiana sposobu wykorzystania wyników badań uzyskanych w trakcie Projektu upoważnia Centrum do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia/wytworzenia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie inwestycji do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że od początku realizacji inwestycji Centrum, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego Projektu, nie ponosiło wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działało w charakterze podatnika podatku VAT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy w momencie rozpoczęcia Projektu, jak również w trakcie realizacji jego pierwszej fazy, Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT. Jego efektem miały być przede wszystkim publikacje w czasopismach naukowych w systemie otwartego dostępu. Planowano również, że w ramach Projektu uzyskane zostaną stopnie naukowe przez jego uczestników. W zakres projektu nie wchodziły patenty, wdrożenia, nie przewidywano również świadczenia usług na zewnątrz. Wykluczona była komercjalizacja Projektu. Od rozpoczęcia Projektu do dnia dzisiejszego nie były wykonywane czynności opodatkowane z nim związane. W okresie do podjęcia decyzji o odpłatnym wykorzystaniu wyników Projektu (co jeszcze nie nastąpiło), kwoty podatku naliczonego są związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Centrum, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego Projektu nie wykonywało tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działało w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniło przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań ani wykorzystywania ich do jakichkolwiek innych czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego Projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia wyników badań w trakcie realizacji Projektu nie oznacza, że w momencie dokonywania zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – Centrum nie realizowało Projektu z zamiarem wykorzystania odpłatnego zbycia wyników badań do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), późniejsza komercjalizacja wyników badań nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku od już poniesionych wydatków, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji Projektu, Centrum nie przewidywało odpłatnego zbycia wyników badań, Wnioskodawca – co wynika z wniosku – wyłączył inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze wykorzystywanie tych wyników również do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Centrum nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Podsumowując, zmiana sposobu wykorzystania wyników badań w trakcie Projektu nie upoważnia Centrum do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z Projektem od poniesionych już wydatków przed zmianą przeznaczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (dotyczącego sposobu rozliczenia korekty) i pytania oznaczonego we wniosku nr 3 (dotyczącego momentu rozliczenia korekty) – na które odpowiedź została uzależniona od twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako 1 – odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 stała się bezzasadna.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Centrum będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu.

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu, ponoszonych od dnia podjęcia decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu, wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany zamierza dokonać odpłatnej komercjalizacji Projektu, co oznacza, że wyniki Projektu będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazał Wnioskodawca – wyniki te posłużą do odpłatnych konsultacji na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz odsprzedaży naukowych opracowań.

Wobec powyższego, od dnia podjęcia przez Centrum decyzji o odpłatnej komercjalizacji wyników Projektu, Zainteresowanemu będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych od dnia podjęcia decyzji o wykorzystywaniu ww. wydatków do czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych zdarzeniach przyszłych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Dotyczy to w szczególności powołanego przez Wnioskodawcę wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C 140/17 Gmina Ryjewo. Wskazać należy, że w ww. wyrok dotyczył zmiany przeznaczenia nieruchomości, a nie środków trwałych o wartości poniżej 15 000 zł oraz specyficznego rodzaju podmiotu publicznego, jakim jest Gmina.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin