Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.633.2019.2.OS
z 14 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia

25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla usług wynajmu apartamentów - jest prawidłowe,

• stawek podatku VAT mających zastosowanie do poszczególnych opłat pobieranych z tytułu wynajmu apartamentów – jest prawidłowe,

• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności za które pobierane są odpłatności o charakterze kar i odszkodowań – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla usług wynajmu apartamentów,
  

• stawek podatku VAT mających zastosowanie do poszczególnych opłat pobieranych z tytułu wynajmu apartamentów,
  

• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności za które pobierane są odpłatności o charakterze kar i odszkodowań.
  
  

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca (dalej zamiennie: „Wnioskodawca”, „Przedsiębiorca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności jest wynajem obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania takich jak pokoje, apartamenty lub mieszkania (dalej: „Apartamenty”) zlokalizowane przede wszystkim w dzielnicy nadmorskiej miasta ........ (PKD 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

W ramach działalności, Przedsiębiorca wynajmuje głównie nieruchomości użytkowane na podstawie stałych umów dzierżawy zawartych z ich właścicielami. Przedmiotowe umowy zawierają postanowienie o wykorzystaniu przedmiotu umowy w działalności Przedsiębiorcy jako miejsce krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca wynajmuje Apartamenty przez cały rok. W powyższym zakresie korzysta z wielu kanałów dystrybucji, w tym, w szczególności, ze sprzedaży bezpośredniej za pośrednictwem strony internetowej oraz kanałów pośrednich, przykładowo w ramach współpracy z portalem (…..). Wynajem Apartamentu potwierdzony jest każdorazowo rezerwacją, która zawiera wszelkie indywidualne warunki wynajmu tj. poza wskazanymi w ogólnym Regulaminie wynajmu. Warunki indywidualne obejmują, w szczególności, daty rezerwacji, liczbę osób, lokalizację i typ wynajmowanego apartamentu, cenę i warunki płatności oraz świadczenia dodatkowe, jeśli takowe są przewidziane w danej sytuacji.

Odpłatność za usługę pobierana jest zgodnie z warunkami rezerwacji i obejmuje:

1. opłatę podstawową za wynajem,
2. opłatę za obowiązkowe sprzątanie apartamentu po pobycie - dalej: „opłata za sprzątanie”,
3. opłatę rezerwacyjną, pobieraną wyłącznie w odniesieniu do wybranych kanałów sprzedaży,
4. opłatę za psa, w przypadku gdy obecność psa w trakcie pobytu została zgłoszona przez Klienta,
5. opłatę za parking, jeśli Klient zadeklarował skorzystanie z parkingu podczas pobytu,
6. opłatę za łóżeczko, jeśli Klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas/pobytu,
7. opłatę za dodatkowe sprzątania w trakcie pobytu, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę,
8. opłatę za wymianę ręczników/pościeli, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę.
   
   

Opłaty wymienione w punktach 3-8 mają charakter fakultatywny i ich występowanie uzależnione od warunków danej rezerwacji jak i zgłoszonych preferencji Klienta. Opłata podstawowa oraz opłata za sprzątanie stanowią obligatoryjny element odpłatności za wynajem i występują w każdej transakcji. Nie ma zatem możliwości wynajmu apartamentu bez uiszczenia opłaty podstawowej oraz opłaty za sprzątanie. W tym zakresie opłaty te stanowią łącznie podstawowy element wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi wynajmu apartamentów.

Wnioskodawca pobiera również dodatkowe kwoty tytułem odpłatności za niewywiązanie się z warunków wynajmu, w tym niedotrzymanie postanowień Regulaminu wynajmu oraz zniszczenia i straty wyrządzone w wynajmowanym Apartamencie podczas pobytu. Dotyczy to najczęściej takich zdarzeń jak: zgubienie kluczy, niezgłoszenie obecności psa, odszkodowanie za straty w Apartamencie (dalej zwane łącznie „odpłatnościami o charakterze kar i odszkodowań”).

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej: „u.p.t.u.” usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej w zakresie:

• elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentów,
  

• opodatkowania świadczeń dodatkowych,
  

• stawek VAT mających zastosowanie do poszczególnych opłat pobieranych z tytułu wynajmu apartamentów,
  

• zasadności opodatkowania podatkiem VAT odpłatności o charakterze kar i odszkodowań
  
  

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym pod numerem NIP: ... od dnia 22 lipca 2005 r. nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca nie zamierza dokonywać żadnych zmian w powyższym zakresie, w szczególności nie będzie zmieniał statusu podatnika VAT oraz zaprzestawał wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących wyrejestrowaniem na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej: „u.p.t.u.”.
   
2. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie stanowi usługę pomocniczą do usługi wynajmu apartamentu.
   
3. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie jest niezbędna do świadczenia usługi wynajmu apartamentu oraz przyczynia się do prawidłowego realizowania tej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku z dnia 29 września 2019 r. opisie stanu faktycznego: „Opłata podstawowa oraz opłata za sprzątanie stanowią obligatoryjny element odpłatności za wynajem i występują w każdej transakcji. Nie ma zatem możliwości wynajmu apartamentu bez uiszczenia opłaty podstawowej oraz opłaty za sprzątanie. W tym zakresie opłaty te stanowią łącznie podstawowy element wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi wynajmu apartamentów”. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie jest zatem niezbędna zarówno z perspektywy nabywcy usługi, który nie ma możliwości wynajmu apartamentu bez uiszczenia opłaty za obowiązkowe sprzątanie apartamentu po pobycie, jak i z perspektywy Wnioskodawcy, który dzięki każdorazowej realizacji tej usługi pomocniczej jest w stanie ocenić prawidłowość tj. zgodność z umową, użytkowania apartamentu przez najemcę oraz zidentyfikować ewentualne uchybienia w powyższym zakresie (szkody, zniszczenia, niedotrzymania warunków wynajmu określonych w Regulaminie wynajmu).
   
4. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie Wnioskodawca nie może świadczyć odrębnie. Jest to usługa ściśle związana z usługą podstawową realizowaną w ramach działalności Wnioskodawcy tj. usługą wynajmu apartamentów.
   
5. Usługi odnoszące się do:
   1. opłaty rezerwacyjnej, pobieranej wyłącznie w odniesieniu do wybranych kanałów sprzedaży,
      
   2. opłaty za psa, w przypadku gdy obecność psa w trakcie pobytu została zgłoszona przez Klienta,
      
   3. opłaty za parking, jeśli Klient zadeklarował skorzystanie z parkingu podczas pobytu,
      
   4. opłaty za łóżeczko, jeśli Klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas pobytu,
      
   5. opłaty za dodatkowe sprzątania w trakcie pobytu, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę,
      
   6. opłaty za wymianę ręczników/pościeli, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę,
      stanowią usługi pomocnicze do usługi wynajmu apartamentu.
6. Wskazane w punkcie 6 usługi odnoszące się do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat dodatkowych nie są niezbędne dla realizacji usługi podstawowej tj. usługi wynajmu apartamentu. Niemniej jednak, w odniesieniu do konkretnej rezerwacji oraz realizowanej na jej podstawie usługi wynajmu, przyczyniają się do prawidłowej realizacji usługi podstawowej. Jest to związane z faktem, iż w razie ich wystąpienia jako element warunków danej rezerwacji, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich realizacji, za co najemca - klient zobowiązany jest uiścić dodatkową opłatę. Z uwagi jednak na fakt, iż usługi te, odmiennie od usługi obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie, nie są niezbędne do realizacji usługi wynajmu apartamentu, zostały przyporządkowane przez Wnioskodawcę do grupy usług dodatkowych, świadczonych pomocniczo do usługi wynajmu jednakże nie stanowiących elementów obowiązkowych do jej realizacji jako usługi głównej świadczonej w ramach działalności Wnioskodawcy.
   
7. Wskazane w punkcie 6 usługi odnoszące się do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat dodatkowych nie mogą być świadczone przez Wnioskodawcę odrębnie od usługi wynajmu. Stanowią one bowiem element danej rezerwacji/umowy, jednakże o charakterze dodatkowym, zależnym od wyboru, sytuacji bądź preferencji nabywcy usługi - klienta Wnioskodawcy.
   
8. W ramach odpowiedzi na pytanie o zasady kalkulacji wysokości „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” wskazanych w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności doprecyzować zakres zdarzeń, które mogą być przyczyną nałożenia na najemcę „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań”. Zdarzenia te obejmują:
   1. wszelkie przypadki niewywiązania się najemcy z warunków wynajmu określonych w warunkach danej rezerwacji oraz Regulaminie wynajmu dostępnym w siedzibie Wnioskodawcy oraz na ogólnodostępnej stronie internetowej Przedsiębiorcy,
      
   2. szkody i zniszczenia wyrządzone w apartamencie podczas wynajmu: zniszczenia substancji trwałej lokalu oraz wyposażenia.

Kalkulacja „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” oparta jest każdorazowo na indywidualnej wycenie i wynika z rzeczywistych kosztów jakie musi ponieść Wnioskodawca w celu naprawienia zaistniałej szkody/zniszczenia. Oznacza to, że każda opłata stanowi bezpośredni i dokładni odpowiednik kosztu rzeczywistego, jaki w danym przypadku ponosi Wnioskodawca w związku z koniecznością naprawienia szkody. Odpłatność, którą jest obciążany najemca odpowiada zatem wyłącznie rzeczywistym kosztom naprawienia szkody. Przykładowo: w sytuacji zgubienia kluczy do apartamentu, najemca jest zobowiązany do poniesienia kosztu ich dorobienia; w sytuacji wyrządzenia szkody w apartamencie, najemca jest zobowiązany do poniesienia kosztów naprawy wyrządzonych zniszczeń, wymiany uszkodzonego wyposażenia itd.

Wnioskodawca nie obciąża najemcy kosztem ewentualnych utraconych korzyści z tytułu braku możliwości świadczenia usługi wynajmu przez okres, którego wymagają czynności związane z naprawieniem szkody. „Odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” mają zatem wyłącznie charakter rekompensujący rzeczywiste szkody Wnioskodawcy i odpowiadające dokładnie kosztom ich naprawienia.

Niezależnie od powyższego, jeśli sytuacja niewywiązania się z umowy wynajmu bądź warunków rezerwacji stanowi przypadek, za który standardowo tj. w przypadku dokonania odpowiedniego zgłoszenia w momencie składania rezerwacji przez klienta, pobierana jest opłata dodatkowa, klient obciążany jest kwotą odpłatności za daną usługę zgodnie z przyjętym cennikiem. W tych przypadkach odpłatność ma jednak charakter opłaty o charakterze fakultatywnym tj. jednej ze wskazanych w punkcie 5 powyżej i jest pobierana niezależnie od ewentualnej opłaty o charakterze kar i odszkodowań.

9. Jak wskazano w punkcie 8, w sytuacji gdy dany przypadek naruszenia warunków wynajmu i/lub postanowień Regulaminu wynajmu odpowiada sytuacjom wskazanym w punkcie 5 tj. przypadkom pobierania od klienta opłat dodatkowych, klient niezależnie od ewentualnej „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” obciążany jest opłatą dodatkową zgodnie z przyjętym cennikiem. Jeśli zatem przykładowo, najemca nie zgłosi pobytu psa w wynajmowanym apartamencie, to możemy mieć do czynienia z dwoma przypadkami:
   1. nałożeniem wyłącznie opłaty dodatkowej według zasad standardowych; opłata ta traktowana jest wówczas analogicznie do katalogu opłat wskazanych w punkcie 5,
   2. nałożeniem zarówno opłaty dodatkowej (pkt a), jak i dodatkowej „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań”, w sytuacji gdy Wnioskodawca zobowiązany będzie do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z koniecznością dezynfekcji apartamentu po pobycie zwierzęcia co dotyczy, w szczególności lokali, w stosunku do których Przedsiębiorca nie ma prawa oferować pobytu ze zwierzęciem.

Wnioskodawca w tym miejscu nadmienia, iż możliwe jest w przyszłości określenie w Regulaminie wynajmu dokładnej wysokości kary za niedotrzymanie konkretnych warunków wynajmu/warunków rezerwacji, która pobierana byłaby niezależnie od poniesionej szkody Wnioskodawcy oraz nałożonej opłaty dodatkowej. Sprawa ta nie stanowi jednak na ten moment przedmiotu wniosku o interpretację.

10. Jak wskazano w poprzednich punktach niniejszego wyjaśnienia, w związku z występowaniem zdarzeń objętych zakresem wniosku o interpretację (pyt. nr 3), po stronie Wnioskodawcy powstaje szkoda, przy czym należy wskazać, iż Podatnik objął zakresem przedmiotowego pytania wyłącznie przypadki, w których nakładana jest „odpłatność o charakterze kar i odszkodowań”. Tylko bowiem w takich przypadkach tj. powstania rzeczywistej szkody, opłaty te mogą być nakładane na najemcę.

Szkoda objawia się w postaci:
1. dodatkowych kosztów naprawy zniszczeń w substancji trwałej i wyposażeniu apartamentu np. kosztu malowania pomieszczenia,
2. dodatkowych kosztów wymiany zniszczonych elementów wyposażenia np. dokupienie zepsutych z winy najemcy urządzeń i elementów wyposażenia,
3. kosztów dorobienia kluczy, w sytuacji ich zgubienia przez najemcę,
4. kosztów dodatkowego sprzątania/dezynfekcji po nieuprawnionym pobycie zwierzęcia w apartamencie,
5. innych przypadków poniesienia bezpośrednich kosztów przez Wnioskodawcę związanych z koniecznością naprawienia szkody i zniszczeń powstałych w związku z wynajmem apartamentu przez klienta i jego użytkowaniem niezgodnie z postanowieniami Regulaminu wynajmu i/lub warunków określonych w danej rezerwacji.

Wskazanie zamkniętego katalogu szkód, jakie mogą zostać poniesione w związku z powyższymi zdarzeniami nie jest możliwe. W każdym jednak przypadku, Wnioskodawca ponosi bezpośrednie i rzeczywiste koszty, które przenosi na najemcę w tej samej wysokości. W każdym przypadku Wnioskodawca jest również w stanie udokumentować poniesione koszty (faktury, rachunki, dokumenty poniesienia opłat).

11. Najemca jest zobowiązany do naprawienia szkody na podstawie postanowień Regulaminu wynajmu, który dostępny jest w siedzibie Wnioskodawcy oraz na jego ogólnodostępnej stronie internetowej: www........ Obecnie stanowi o tym punkt 7.12 Regulaminu. Klient, przed zawarciem umowy, oświadcza każdorazowo, iż zapoznał się z warunkami wynajmu określonymi w rezerwacji oraz wynikającymi z Regulaminu wynajmu. Dodatkowo, postanowienia Regulaminu wynajmu odsyłają do ogólnych przepisów określonych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). W szczególności, aspekt związany z obowiązkiem naprawieniem szkody regulują przepisy art. 360-363 ww. ustawy.
12. Tak, uiszczenie przez klienta opłaty o charakterze „kar i odszkodowań” rekompensuje poniesiony przez Wnioskodawcę uszczerbek finansowy w całości. Odpowiada to jednak wyłącznie rzeczywistym kosztom tj. szkody w znaczeniu „damnum emergens”. Przedsiębiorca nie żąda od najemcy naprawienia szkody w postaci utraconych korzyści („lucrum cessans”), jakie mogą być związane z brakiem możliwości wynajmu apartamentu przez okres niezbędny dla naprawienia szkody wyrządzonej przez najemcę.

Dla czynności objętych zakresem pytania nr 3 w ramach wniosku o interpretację będą to odpowiednio:
1. w odniesieniu do wszelkich przypadków niewywiązania się najemcy z warunków wynajmu określonych w warunkach danej rezerwacji oraz Regulaminie wynajmu dostępnym w siedzibie Wnioskodawcy oraz na ogólnodostępnej stronie internetowej Przedsiębiorcy - bezpośrednie koszty naprawienia szkody tj. rzeczywista wysokość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z koniecznością naprawienia szkody powstałej w wyniku niewywiązania się najemcy z warunków wynajmu bądź postanowień Regulaminu,
2. w odniesieniu do szkód i zniszczeń wyrządzonych w apartamencie podczas wynajmu: zniszczenia substancji trwałej lokalu oraz wyposażenia - bezpośrednie koszty naprawienia szkody tj. rzeczywista wysokość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z koniecznością naprawienia zniszczeń i szkód powstałej w trakcie pobytu najemcy w apartamencie z jego winy.

Przykładowo dla punktu a., w wyniku stwierdzenia, iż w toku pobytu klienta w apartamencie obecne było zwierzę a dotyczy to apartamentu, w którym pobyt zwierząt nie jest możliwy (dla każdego apartamentu jest wskazana taka możliwość lub nie jako element oferty danego apartamentu/rezerwacji), klient zobowiązany będzie do poniesienia kosztów dodatkowego sprzątania/dezynfekcji mieszkania, które określone będą w wysokości dokładnie odpowiadającej kosztom Wnioskodawcy poniesionym dodatkowo z tego tytułu i w związku z tą okolicznością. Tym samym, uszczerbek finansowy Wnioskodawcy zostanie wyrównany.

Przykładowo dla punktu b., w wyniku stwierdzenia, iż klient zagubił klucze do apartamentu, zostanie na niego nałożona opłata dodatkowa odpowiadająca dokładnie wysokości kosztów Wnioskodawcy z tytułu dorobienia kompletu kluczy do apartamentu. Tym samym, uszczerbek finansowy Wnioskodawcy zostanie wyrównany.

13. Opłaty dodatkowe objęte zakresem pytania nr 3 wniosku o interpretację i określone łącznie mianem „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” obejmują:
    1. opłaty dodatkowe nałożone na klienta - najemcę w związku ze stwierdzeniem wszelkich przypadków niewywiązania się najemcy z warunków wynajmu określonych w danej rezerwacji i/lub Regulaminie wynajmu dostępnym w siedzibie Wnioskodawcy oraz na ogólnodostępnej stronie internetowej Przedsiębiorcy,
    2. opłaty dodatkowe nałożone na klienta - najemcę w związku ze stwierdzeniem wyrządzenia przez klienta podczas pobytu w apartamencie szkód i zniszczeń obejmujących zarówno zniszczenia/uszkodzenia substancji trwałej lokalu oraz wyposażenia.

Podatnik wskazał we wniosku jedynie przykłady zdarzeń, które powodują obciążenie klienta „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań”, z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe określenie kompletnego i zamkniętego ich katalogu. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, opłaty te dzielą się na dwie grupy przypadków, które można określić w sposób opisowy, co też Wnioskodawca wskazał dokładnie w niniejszym punkcie.

14. „Odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” nie są określone odrębnie w warunkach rezerwacji. Tak jak wskazano, wynikają one z postanowień Regulaminu wynajmu, którego akceptacja jest wymagana do dokonania rezerwacji i zawarcia umowy wynajmu apartamentu. W tym znaczeniu, należy uznać, iż wynikają one z warunków wynajmu apartamentów, które obejmują łącznie:
    1. warunki określone w danej rezerwacji,
    2. warunki wynikające z postanowień Regulaminu wynajmu dostępnego w siedzibie Wnioskodawcy oraz na ogólnodostępnej stronie internetowej Przedsiębiorcy, którego akceptacja jest wymagana dla dokonania rezerwacji apartamentu.
15. Podatnik, w ramach złożonego wniosku o interpretację nie wskazał klasyfikacji będących przedmiotem pytania usług według klasyfikacji statystycznej z uwagi na fakt, iż nie jest to istotne z punku widzenia przedmiotowej sprawy oraz pytań, jakie zostały zadane. Wnioskodawca wskazuje jedynie klasyfikację dla usługi głównej, która jest przedmiotem pytania, określając, iż usługa wynajmu apartamentu oznaczona została w poz. 163 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. W pozostałym zakresie, przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są wyłącznie elementy podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentu oraz wskazanie, które ze świadczonych usług wchodzą w zakres podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentu, jako usługi główniej i, tym samym, opodatkowane są tą samą stawką podatku od towarów i usług, jaka została przewidziana dla usług wynajmu apartamentu zgodnie z umieszczeniem ich w poz. 163 Załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Z uwagi na przedstawione w Wezwaniu żądanie o podanie klasyfikacji PKWiU dla każdej z opisanych we wniosku o interpretację usług, Podatnik wskazuje dwie odrębne klasyfikacje, mając na uwadze, iż zgodnie z treścią § 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293)

Wnioskodawca wskazuje, iż klasyfikacja usługi sprzątania wskazana w tabeli dotyczy przypadku świadczenia jej jako odrębnej. W ramach wniosku o interpretację, Podatnik rozróżnia jednak dwa przypadki występowania tej usługi:

1. usługę obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie, która jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej - wynajmu apartamentu (klasyfikacja 55.20.19), powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług łącznie z usługą podstawową - usługą wynajmu apartamentu.
2. usługę dodatkowego sprzątania apartamentu w trakcie pobytu, która stanowi odrębną usługę, świadczoną przez Wnioskodawcę na warunkach danej rezerwacji/zlecenie dodatkowe klienta, dla której właściwą klasyfikacją PKWiU jest wskazany w tabeli numer 81.21.11 (PKWiU 2015).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1. Co stanowi podstawę opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu apartamentów tj. jakie składowe elementy opłat pobieranych przez Wnioskodawcę od Klientów wynajmujących apartament należy zaliczyć do podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentu?
2. Jaką stawką VAT należy opodatkować usługę wynajmu apartamentów i usługi dodatkowe?
3. Czy odpłatności o charakterze kar i odszkodowań podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

1. Podstawa opodatkowania usługi wynajmu apartamentów obejmuje opłatę podstawową za wynajem oraz opłatę za sprzątanie jako nieodzowne elementy wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi wynajmu apartamentów.
2. Usługa wynajmu apartamentów powinna być opodatkowana stawką 7% (przejściowo tj. na podstawie art. 146aa u.p.t.u. wynosi 8%) - dalej „8%”, natomiast usługi pomocnicze tj. opłaty rezerwacyjne, umożliwienie pobytu psa, udostępnienie parkingu, łóżeczka, dodatkowe sprzątanie w trakcie pobytu, wymianę ręczników/pościeli powinny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22% (przejściowo tj. na podstawie art. 146aa u.p.t.u. wynosi 23%) - dalej: „23%”.
3. Odpłatności o charakterze kar i odszkodowań opisane w stanie faktycznym, jako opłaty niezwiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
   
   

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zagadnienie jest ściśle związane z koncepcją świadczeń kompleksowych na gruncie podatku od towarów i usług. Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywanie jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Taki wniosek wypływa również z orzecznictwa TSUE. Trybunał, odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, wskazuje, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Jednakże Trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (wyroki TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing, SIP LEX nr 1239089, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property, SIP LEX nr 498859, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, SIP LEX nr 1219340, czy wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, SIP LEX nr 360725).

W kontekście przytoczonego powyżej stanowiska judykatury wyprowadzić można zatem wniosek, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wyłącznie wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego.

Jak wyżej już wskazano przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem normatywnych kryteriów określających to pojęcie. Kluczowym aspektem dla analizy powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne.

W związku z powyższym, należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, które ze wskazanych w punktach 1- 8 opłat pobieranych z tytułu wynajmu apartamentów wchodzą w zakres usługi głównej - wynajmu apartamentów i powinny stanowić świadczenie kompleksowe, czego konsekwencją jest uwzględnienie ich jako element podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem podstawy opodatkowania usługi wynajmu są opłaty wskazane w punktach 1 i 2 tj.: opłata podstawowa za wynajem oraz opłata za sprzątanie apartamentu. Powyższe wynika z zasad obowiązujących w toku realizacji usługi. Jak wskazano, Klient nie ma możliwości zakupu usługi wynajmu apartamentu bez poniesienia opłaty za sprzątanie apartamentu. W tym zakresie, opłaty te są ze sobą ściśle związane i występują nieodłącznie. Świadczenie w postaci usługi sprzątania apartamentu stanowi zatem usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej - wynajmu apartamentów. Związek pomiędzy tymi usługami jest tutaj jednak tak ścisły, że nie można traktować ich odrębnie. Powyższe miałoby w istocie sztuczny charakter i nie byłoby zgodne z obecnie obowiązującą wykładnią w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz świadczeń kompleksowych.

Pozostałe opłaty, tj. wymienione w punktach 3-8, stanowią opłaty za świadczenia dodatkowe, które występują w zależności od preferencji Klienta oraz warunków danej rezerwacji. Nie są one nieodłącznie związane z usługą wynajmu apartamentów i ich poniesienie nie stanowi warunku dla zawarcia umowy. W związku z powyższym, opłaty te nie powinny stanowić elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania z tytuł wynajmu apartamentów.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do elementów podstawy opodatkowania usługi wynajmu nieruchomości należy zaliczyć opłatę podstawową za wynajem jako opłatę za świadczenie główne oraz opłatę za sprzątanie apartamentu jako opłatę za świadczenie pomocnicze nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1. Usługa wynajmu apartamentu, dla której podstawą opodatkowania jest suma opłat: podstawowej za wynajem oraz opłaty za sprzątanie, powinna być opodatkowana w całości stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 oraz art. 146aa u.p.t.u.,
2. Usługi pomocnicze do usługi wynajmu apartamentów, które obejmują dodatkowe opłaty rezerwacyjne, umożliwienie pobytu psa, udostępnienie parkingu, łóżeczka, dodatkowe sprzątanie w trakcie pobytu, wymianę ręczników/pościeli, powinny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa u.p.t.u.
   
   

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa u.p.t.u., co do zasady, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Niemniej jednak, na podstawie, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa Ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których nowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wynajmu apartamentów, które zgodnie z poz. 163 załącznika nr 3 do u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% (kwalifikacja PKWiU nie stanowi przedmiotu wniosku).

Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej, wynajem apartamentu w ramach działalności Przedsiębiorcy jest możliwy w sytuacji, gdy Klient - nabywca usługi, poniesie dwie opłaty: opłatę podstawową za wynajem oraz opłatę za sprzątanie. Pozostałe opłaty są fakultatywne i zależą od parametrów danej usługi oraz preferencji Klienta. W tym zakresie, jak podkreślono, opłata podstawowa za wynajem oraz opłata za sprzątanie, jako świadczenie kompleksowe, stanowią łącznie podstawę opodatkowania dla usługi wynajmu apartamentu. Powyższe generuje zatem skutek w postaci opodatkowania opłaty za wynajem (sumy opłaty podstawowej i opłaty za sprzątanie) według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W zakresie opłat pozostałych, których uiszczenie przez Klienta Wnioskodawcy związane jest z występowaniem usług dodatkowych tj. dodatkowe opłaty rezerwacyjne, umożliwienie pobytu psa, udostępnienie parkingu, łóżeczka, dodatkowe sprzątanie w trakcie pobytu, wymianę ręczników/pościeli, niestanowiących elementów usługi głównej i uwarunkowanych występowaniem szczególnych preferencji Klienta/warunków rezerwacji, należy zastosować stawkę podstawową tj. w wysokości 23%. Ustawodawca, nie przewidział bowiem w tym zakresie żadnych postanowień szczególnych, a usługi te, jak wskazano, nie można uznać za nierozerwalnie związane z usługą główną, co umożliwiałoby uwzględnienie ich w podstawie opodatkowania usługi wynajmu apartamentu, stąd właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

• Usługa wynajmu apartamentu, dla której podstawą opodatkowania jest suma opłat: podstawowej za wynajem oraz opłaty za sprzątanie, powinna być opodatkowana w całości stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 oraz art. 146aa u.p.t.u.,
  

• Usługi pomocnicze do usługi wynajmu apartamentów, które obejmują dodatkowe opłaty rezerwacyjne, umożliwienie pobytu psa, udostępnienie parkingu, łóżeczka, dodatkowe sprzątanie w trakcie pobytu, wymianę ręczników/pościeli, powinny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa u.p.t.u.
  
  

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatności o charakterze kar i odszkodowań opisane w stanie faktycznym, jako opłaty nie związane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie u.p.t.u.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 Ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w czyści, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich czyści składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Przenosząc przywołane przepisy na grunt stanu faktycznego, w jakim Wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że pobierane od Klientów odpłatności o charakterze kar i odszkodowań nie można utożsamiać ze świadczeniem spełniającym definicję świadczenia usług.

Z treści przywołanego przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, wynika generalna zasada, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Co do zasady zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u., przy czym muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

Wnioskodawca podkreśla, że definicja świadczenia usług na gruncie przepisów Ustawy VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma TSUE podkreślił, że usługi są świadczone za wynagrodzeniem (tj. podlegają opodatkowaniu) wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez świadczącego usługę wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tym samym, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w celu określenia, czy analizowana transakcja stanowi na gruncie Ustawy VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, kluczowe jest ustalenie, czy w danym przypadku łącznie spełnione są następujące warunki:

1. możliwe jest zidentyfikowanie określonego świadczenia;
2. istnieje bezpośredni beneficjent tego świadczenia (którym jest jego nabywca);
3. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, w postaci wypłaty wynagrodzenia (pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje bezpośredni związek),
4. pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne - tj. obie strony wyrażają wolę wymiany świadczeń.
   
   

W analizowanej sprawie, wskazane warunki nie są spełnione. Odpłatności o charakterze kar i odszkodowań związane są, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, z występowaniem zdarzeń wyjątkowych, które nie są przedmiotem umowy wynajmu, nie zostały określone w warunkach rezerwacji albo są niezgodne z ogólnie dostępnym regulaminem wynajmu. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę nie są zatem związane z żadnym świadczeniem na rzecz Klienta a mają jedynie charakter odszkodowawczy bądź rekompensaty za zdarzenia, które nie zostały zaakceptowane zgodnie przez Strony przed realizacją usługi. Ich występowanie związane jest z pewnego rodzaju zaniedbaniem Klienta (np. zgubienie kluczy, brak zgłoszenia psa) bądź zdarzeniami losowymi, które mogą mieć miejsce w toku korzystania z przedmiotu wynajmu (np. zniszczenia w apartamencie).

Należy tutaj końcowo podkreślić, iż konsekwencją tych zdarzeń jest również bardzo często konieczność poniesienia dodatkowych kosztów przez Wnioskodawcę w postaci przykładowo kosztów naprawy zniszczeń w apartamencie, kosztów wyrobienia kluczy bądź dodatkowej usługi dezynfekcji po pobycie w apartamencie psa, w sytuacji gdy właściciel nie wyraził na to uprzednio zgody.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatności o charakterze kar i odszkodowań opisane w stanie faktycznym, jako opłaty niezwiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania dla usług wynajmu apartamentów - jest prawidłowe,

• stawek podatku VAT mających zastosowanie do poszczególnych opłat pobieranych z tytułu wynajmu apartamentów – jest prawidłowe,

• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności za które pobierane są odpłatności o charakterze kar i odszkodowań – jest nieprawidłowe.
  
  

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dla udzielenia odpowiedzi w zakresie będącym przedmiotem wniosku dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU z 2008 r. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Wskazać należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU z 2008 r. można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.), do dnia 31 marca 2020 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Natomiast w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

A zatem przy określaniu prawidłowej stawki VAT dla świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU określonego zgodnie z ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od usługobiorcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez usługodawcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. świadczonych usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnego świadczenia.

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej usługi podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, wskazując tylko przykładowo na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do tej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania usług podstawowych, niewymienione w tym przepisie.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za to świadczenie podstawowe. Koszty dodatkowe nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa TSUE. Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu ustawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, jest wynajem obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania takich jak pokoje, apartamenty lub mieszkania (dalej: „Apartamenty”).

Odpłatność za usługę pobierana jest zgodnie z warunkami rezerwacji i obejmuje:

1. opłatę podstawową za wynajem,
2. opłatę za obowiązkowe sprzątanie apartamentu po pobycie - dalej: „opłata za sprzątanie”,
3. opłatę rezerwacyjna, pobieraną wyłącznie w odniesieniu do wybranych kanałów sprzedaży,
4. opłatę za psa, w przypadku gdy obecność psa w trakcie pobytu została zgłoszona przez Klienta,
5. opłatę za parking, jeśli Klient zadeklarował skorzystanie z parkingu podczas pobytu,
6. opłatę za łóżeczko, jeśli Klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas/pobytu,
7. opłatę za dodatkowe sprzątania w trakcie pobytu, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę,
8. opłatę za wymianę ręczników/pościeli, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę.
   
   

Opłaty wymienione w punktach 3-8 mają charakter fakultatywny i ich występowanie uzależnione od warunków danej rezerwacji jak i zgłoszonych preferencji Klienta. Opłata podstawowa oraz opłata za sprzątanie stanowią obligatoryjny element odpłatności za wynajem i występują w każdej transakcji. Nie ma zatem możliwości wynajmu apartamentu bez uiszczenia opłaty podstawowej oraz opłaty za sprzątanie. W tym zakresie opłaty te stanowią łącznie podstawowy element wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone usługi wynajmu apartamentów. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie stanowi usługę pomocniczą do usługi wynajmu apartamentu. Usługa obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie jest niezbędna do świadczenia usługi wynajmu apartamentu oraz przyczynia się do prawidłowego realizowania tej usługi. Usługę obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycia Wnioskodawca nie może świadczyć odrębnie. Jest to usługa ściśle związana z usługą podstawową realizowaną w ramach działalności Wnioskodawcy tj. usługą wynajmu apartamentów. Pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawca nie są niezbędne dla realizacji usługi podstawowej tj. usługi wynajmu apartamentu.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, obejmującą dodatkowe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi wynajmu apartamentu.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przywołane orzecznictwo, należy stwierdzić, że w przypadku usług wynajmu apartamentów wraz z usługą obowiązkowego sprzątania apartamentów, można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi wynajmu apartamentów, w cenę której wliczane jest świadczenie obejmujące ww. usługa dodatkowa.

Zatem ww. usługa obowiązkowego sprzątania apartamentów nie będzie traktowana jako odrębne od usługi wynajmu apartamentów, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, w takiej sytuacji przyjąć należy, że opłata za obowiązkowe sprzątanie apartamentów, stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu apartamentów, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu apartamentów.

Natomiast w przypadku pozostałych usług, wymienionych w punkcie od 3 do 8, jako usługi, które nie są niezbędne dla realizacji usługi podstawowej tj. usługi wynajmu apartamentów, będą traktowane jako odrębne od usługi wynajmu apartamentów, zatem nie wchodzą jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. W związku z powyższym, nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu apartamentów i nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu apartamentów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych towarów i usług obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, na mocy art. 146aa ust. 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

To wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
  

• charakter mieszkalny nieruchomości,
  

• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.
  
  

Zaistnienie łącznie wszystkich ww. przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawodawca nie poprzedził PKWiU symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Zatem, w sytuacji, gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU 55, to podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Zauważyć należy, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w sposób następujący klasyfikuje swoje usługi:

Wnioskodawca wskazał, iż klasyfikacja usługi sprzątania wskazana w tabeli dotyczy przypadku świadczenia jej jako odrębnej. W ramach wniosku o interpretację, Podatnik rozróżnia jednak dwa przypadki występowania tej usługi:

1. usługę obowiązkowego sprzątania apartamentu po pobycie, która jako usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej - wynajmu apartamentu (klasyfikacja 55.20.19), powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług łącznie z usługą podstawowa - usługą wynajmu apartamentu.
2. usługę dodatkowego sprzątania apartamentu w trakcie pobytu, która stanowi odrębną usługę, świadczoną przez Wnioskodawcę na warunkach danej rezerwacji/zlecenie dodatkowe klienta, dla której właściwą klasyfikacją PKWiU jest wskazany w tabeli numer 81.21.11 (PKWiU 2015).
   
   

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że usługa obowiązkowego sprzątania apartamentów nie będzie traktowana jako odrębne od usługi wynajmu apartamentów, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, w takiej sytuacji przyjąć należy, że opłata za obowiązkowe sprzątanie apartamentów, stanowi element kalkulacyjny czynszu najmu apartamentów, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi wynajmu apartamentów.

Natomiast w przypadku pozostałych usług, które nie są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, jaką jest usługa wynajmu apartamentów, będą one traktowane jako odrębne usługi niezależne od usługi wynajmu apartamentu. Zatem opłaty te nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu najmu i nie są zaliczane do podstawy opodatkowania usługi wynajmu apartamentów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu apartamentów (usługa najmu apartamentów wraz z usługą obowiązkowego sprzątania), mieszczące się pod symbolem PKWiU 55, to podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, jako wymienione w poz.163 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do klasyfikacji PKWiU, Dział 55 obejmuje usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym, zatem nie odnosi się do zapewnienia pobytu zwierząt.

Zatem w przypadku umożliwienia pobytu z psem oraz w przypadku pozostałych usług, tj.:

• odnoszących się do opłat rezerwacyjnych,
  

• udostępnienia parkingu,
  

• udostępnienia łóżeczka,
  

• dodatkowego sprzątania podczas pobytu,
  

• wymiany ręczników/pościeli,
  

• dodatkowego sprzątania apartamentu,
  

które nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku oraz wobec których miałyby zastosowanie obniżone stawki, znajdzie zastosowania zasadnicza stawka podstawowa w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opłat o charakterze kar i odszkodowań należy zauważyć, że z treści powołanego w niniejszej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  
  

Należy przy tym podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej powołanych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Zagadnienie dotyczące kar umownych regulują natomiast przepisy Działu II Kodeksu cywilnego – „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pobiera również dodatkowe kwoty tytułem odpłatności za niewywiązanie się z warunków wynajmu, w tym niedotrzymanie postanowień Regulaminu wynajmu oraz zniszczenia i straty wyrządzone w wynajmowanym Apartamencie podczas pobytu. Dotyczy to najczęściej takich zdarzeń jak: zgubienie kluczy, niezgłoszenie obecności psa, odszkodowanie za straty w Apartamencie (dalej zwane łącznie „odpłatnościami o charakterze kar i odszkodowań”).

Wnioskodawca rozróżnia dwa zdarzenia, które mogą być przyczyną nałożenia na najemcę „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań”. Zdarzenia te obejmują:

1. wszelkie przypadki niewywiązania się najemcy z warunków wynajmu określonych w warunkach danej rezerwacji oraz Regulaminie wynajmu dostępnym w siedzibie Wnioskodawcy oraz na ogólnodostępnej stronie internetowej Przedsiębiorcy,
2. szkody i zniszczenia wyrządzone w apartamencie podczas wynajmu: zniszczenia substancji trwałej lokalu oraz wyposażenia.
   
   

W sytuacji gdy dany przypadek naruszenia warunków wynajmu i/lub postanowień Regulaminu wynajmu odpowiada sytuacjom tj. przypadkom pobierania od klienta opłat dodatkowych, klient niezależnie od ewentualnej „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań” obciążany jest opłatą dodatkową zgodnie z przyjętym cennikiem. Jeśli zatem przykładowo, najemca nie zgłosi pobytu psa w wynajmowanym apartamencie, to możemy mieć do czynienia z dwoma przypadkami:

1. nałożeniem wyłącznie opłaty dodatkowej według zasad standardowych; opłata ta traktowana jest wówczas analogicznie do katalogu opłat (m. in opłaty za psa, opłaty za parking, opłaty za łóżeczko, jeśli Klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas pobytu; opłaty za dodatkowe sprzątania w trakcie pobytu, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę; opłaty za wymianę ręczników/pościeli, jeśli Klient na etapie rezerwacji bądź w trakcie pobytu zgłosił zapotrzebowanie na taką usługę)
2. nałożeniem zarówno opłaty dodatkowej (pkt a), jak i dodatkowej „odpłatności o charakterze kar i odszkodowań”, w sytuacji gdy Wnioskodawca zobowiązany będzie do poniesienia dodatkowych kosztów związanych z koniecznością dezynfekcji apartamentu po pobycie zwierzęcia co dotyczy, w szczególności lokali, w stosunku do których Przedsiębiorca nie ma prawa oferować pobytu ze zwierzęciem.
   
   

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku obciążania najemców dodatkowymi opłatami, które stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z dorobieniem zagubionych kluczy, naprawą szkód i zniszczeń w apartamencie, dezynfekcją pokoju po niezgłoszonym pobycie zwierzęcia, które to wydatki Wnioskodawca jest w stanie każdorazowo udokumentować fakturami, rachunkami, dokumentami poniesienia opłat, opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez Wnioskodawcę, lecz będą związane z faktem naruszenia przez klientów regulaminu użytkowania apartamentu. Ww. odpłatności mają charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie, bowiem wniesienie przez klienta przedmiotowych odpłatności na rzecz Wnioskodawcy nie będzie się wiązać z uzyskaniem przez klienta ze strony Wnioskodawcy świadczenia wzajemnego. Odpłatności te mają charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie. W konsekwencji opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem.

Natomiast w przypadkach naruszenia regulaminu i obciążenia najemców opłatami według zasad standardowych, w oparciu o katalog opłat wskazanych w cenniku wynajmu apartamentu stwierdzić należy, że opłaty te nie mają charakteru odszkodowawczego lecz stanowią ekwiwalent za wzajemne świadczenie między Wnioskodawcą a klientem. Tym samym, w przypadku obciążenia najemców opłatami w związku z naruszeniem regulaminu według zasad standardowych, będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta określonej kwoty pieniężnej a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, zatem zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako płatność miesząca się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatności o charakterze kar i odszkodowań należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.