INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wskazania w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zamierzała rozpocząć działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w kwietniu 2011 roku. W tym celu już w marcu 2011 r. kupiła komputer z oprogramowaniem systemowym i urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, ksero, skaner, fax). W kwietniu 2011 r. kupiła program przeznaczony dla biur rachunkowych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ryczałtu, płac itd. Wszystkie faktury wystawiane były na Wnioskodawczynię prywatnie i zawierają Jej adres zamieszkania. Niestety pojawił się problem z wynajęciem lokalu, a własnego lokalu przystosowanego pod taką działalność Wnioskodawczyni nie posiada. Lokal Wnioskodawczyni wynajęła 01.08.2011 r. i z datą 03.08.2011 r. rozpoczęła działalność gospodarczą. Wcześniejsze rozpoczęcie działalności nie było po prostu możliwe.

Również 03.08.2011 r. Wnioskodawczyni złożyła VAT-R, w którym zgodnie z sugestią US jako m-c złożenia pierwszej deklaracji wpisała sierpień 2011 r.

W piśmie z dnia 21 listopada 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż poniższe zapytanie dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy biuro prawidłowo dokonało rejestracji na druku VAT-R wpisując w poz. 57 jako pierwszy m-c złożenia deklaracji VAT-7 - SIERPIEŃ 2011... Czy nie powinno, posiadając faktury za zakup wyposażenia z marca i kwietnia 2011 r., wpisać w poz. 57 - MAJ 2011...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej prawo do odliczenia kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy wyposażenia, dokonanych przed rejestracją działalności gospodarczej i rejestracją jako podatnik VAT czynny. Przepisy podatku od towarów i usług wskazują na uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych i zapłaconych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1. zakupione wyposażenie jest wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (biuro rachunkowe),
2. w momencie odliczenia podatku naliczonego VAT Wnioskodawczyni jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT,
3. z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku naliczonego konieczne było prowadzenie działalności gospodarczej oraz posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktur zakupowych. Należy bowiem rozróżnić moment uzyskania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie mogła prowadzić działalności przed wynajęciem lokalu.
   
   

Wnioskodawczyni stwierdziła, iż Jej stanowisko jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami i orzeczeniem Sądu Najwyższego .

1. decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nr PPII/4430- 681/RL/06,
2. decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2-443-350/10-3/KG z dnia 28.07.2010 r.,
3. decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-924/10-2/KOM z dnia 20.01.2011 r.,
4. decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-21/10-4/ISz z dnia 09.03.2010 r.,
5. decyzja w sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-321/10-2/IIW z dnia 10.06.2011 r.,
6. wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r. sygn. akt I FSK 378/06
7. wyrok ETS z dnia 08.06.2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl.
   
   

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty tub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Istotny jest tu wyrok ETS z dnia 08.06.2000 r. w sprawie C-400/98. W orzeczeniu tym Trybunał przede wszystkim przypomniał, że osoba która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze ma ona zatem, zgodnie z art. 17 i nast. VI Dyrektywy, prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT płatnego lub zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w celach transakcji, które zamierza przeprowadzić, a które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rozpoczęcie rzeczywistego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa. Ważne jest, by zauważyć, że to nabycie towarów lub usług przez podatnika działającego w takim charakterze powoduje zastosowanie systemu VAT, a w ten sposób mechanizmu odliczenia. Sposób, w jaki te towary są wykorzystywane lub są przeznaczone do wykorzystanie, determinuje jedynie zakres pierwotnego odliczenia, do którego uprawniony jest podatnik zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy i zakres jakichkolwiek korekt w ciągu kolejnych okresów, których należy dokonać zgodnie z warunkami określonymi w art. 20 tej dyrektywy.

Taką wykładnię potwierdza brzmienie art. 17 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku, który podlega odliczeniu. Zgodnie z art. 10 (2) tej dyrektywy, ma to miejsce gdy tylko dostarczone zostaną towary lub wyświadczone zostaną usługi, podatnikowi uprawnionemu do odliczenia. Co więcej wszelka inna wykładnia art. 4 VI Dyrektywy sprzeciwiałaby się zasadzie neutralności VAT, z uwagi na to, że obciążałaby podmiot kosztami VAT w toku jego działalności gospodarczej bez pozostawienia mu możliwości odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed rozpoczęciem rzeczywistego wykorzystania przedsiębiorstwa a wydatkami poniesionymi w toku jego działalności.

Powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może, z pewnymi wyjątkami, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu prawnego.

W świetle tego orzeczenia należałoby podzielić stanowisko, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jako podatnicy VAT czynni. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać do odliczenia retrospektywnego, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, że zakupy te były związane z jego działalnością opodatkowaną. W świetle tego stwierdzić należy, że art. 88 ust. 4 ustawy co do zasady wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi niezarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny, lecz gdy podatnik takiej rejestracji dokona, uzyskuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed momentem rejestracji, przy spełnieniu warunku określonego w art. 86 ustawy.

Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się brak NIP podatnika na takich fakturach, gdyż z postanowień ustawy nie wynika, aby podatnik byt pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak na fakturze jego numeru NIP. Brak NIP nie może stanowić ograniczenia zasady neutralności VAT, zwłaszcza, że po otrzymaniu przez podatnika numeru NIP ma on możliwość uzupełnienia faktury poprzez wysłanie noty korygującej.

Wskazać przy tym należy, że ETS w orzeczeniu z dnia 21.04.2005 roku w sprawie C-25/03 HE orzekł m.in., że odmowa podatnikowi prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktura nie zawiera danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności.

W kierunku powyższej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zmierza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Na przykład NSA w wyroku z dnia 21.12.2006 r. (sygn. akt. I FSK 378/06) uznał za prawidłową przyjętą przez WSA w Olsztynie (wyrok z 5.1.2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05) wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny jest wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikację go jako podatnika.

Wnioskodawczyni wskazała, iż pod wpływem orzeczeń sądów administracyjnych w tej kwestii, zaczyna się również zmieniać stanowisko organów podatkowych. Potwierdza to np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, który w decyzji nr PPII/4430-681/RL/06 wskazał, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Jest on wymagany dopiero przy realizacji prawa do odliczenia VAT.

Potwierdzeniem wszystkich cytowanych wcześniej wyroków, orzeczeń i decyzji jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.07.2010 nr IPPP2-443-350/10 3/KG, który uznał, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz, dokumentujących nabycie z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe składane po dokonaniu rejestracji (zgodnie z art. 86 ust. 10,11 i 12), po dokonaniu aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Odliczenie to przysługuje z uwagi na związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych.

Wnioskodawczyni zauważyła, że zakup nigdy nie posłuży do wykonywania czynności zwolnionych VAT.

W świetle wszystkich przytoczonych argumentów Wnioskodawczyni uważa, że powinna złożyć aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wpisując jako m-c złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 - MAJ 2011. Pozwoliłoby to na odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie z zamiarem wykorzystania w prowadzonej działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.
   
   

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.).

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni zamierzała rozpocząć działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych w kwietniu 2011 roku. W tym celu już w marcu 2011 r. kupiła komputer z oprogramowaniem systemowym i urządzenie wielofunkcyjne (drukarka, ksero, skaner, fax). W kwietniu 2011 r. kupiła program przeznaczony dla biur rachunkowych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ryczałtu, płac itd. Wszystkie faktury wystawiane były na Wnioskodawczynię prywatnie i zawierają Jej adres zamieszkania. Niestety pojawił się problem z wynajęciem lokalu, a własnego lokalu przystosowanego pod taką działalność Wnioskodawczyni nie posiada. Lokal wynajęła 01.08.2011 r. i z datą 03.08.2011 r. rozpoczęła działalność gospodarczą. Wcześniejsze rozpoczęcie działalności nie było po prostu możliwe. Również 03.08.2011 r. Wnioskodawczyni złożyła VAT-R.

Wnioskodawczyni wskazała w zgłoszeniu rejestracyjnym, jako pierwszy miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 – sierpień 2011 r. Wnioskodawczyni ma wątpliwości czy nie powinna – posiadając faktury za zakup wyposażenia z marca i kwietnia 2011 r. - wpisać, jako pierwszego miesiąca złożenia deklaracji VAT-7 – maja 2011 r.

Tut. Organ wskazuje, iż w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których Wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące zakupy wyposażenia, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W celu realizacji prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur z tytułu zakupu wyposażenia w marcu i kwietniu 2011r. Wnioskodawczyni jest zobowiązana do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym winna wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik podatku VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na zakup wyposażenia, skoro nie dopełniła tej formalności w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.