2020.01.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.42.2019.5.IM
z 17 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawartą umową zlecenia:

jest nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych utworów,
jest prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z pozostałych czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawartą umową zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) i jednocześnie pracownikiem Spółki. Jako pracownik podlega bezpośrednio pod dwuosobowy zarząd, który kieruje Spółką. Wnioskodawca planuje wejście do zarządu Spółki i uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu udziału w zarządzie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wejście osoby Wnioskodawcy do zarządu Spółki będzie jednak oznaczało konieczność uprzedniego rozwiązania jego umowy o pracę ze Spółką, jako że nie jest możliwe z punktu widzenia ważności umowy o pracę, by Wnioskodawca był jednocześnie pracownikiem i członkiem zarządu Spółki (ze względu na niespełnienie w takim wypadku przesłanki podległości, która stanowi część konstytutywną stosunku pracy).

Wnioskodawca planuje zatem, po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką i po wejściu do zarządu Spółki, zawrzeć umowę zlecenia ze Spółka. W związku z zawarciem umowy zlecenia Wnioskodawca będzie Zleceniobiorcą, a Spółka będzie Zleceniodawcą. Z tytułu udziału w zarządzie Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Wnioskodawca nie jest i będzie w okresie wykonywania umowy zlecenia przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowa zlecenia zawarta ze Spółką będzie obejmowała świadczenie przez Wnioskodawcę usług z zakresu: finansów, controllingu i optymalizacji procesów biznesowych; księgowości i administracji; informatyki programowania. Usługi te będą w dalszej części wniosku określane zbiorczo jako: „Usługi”.

Świadczenie Usług będzie obejmowało następujące czynności:

Zadania dotyczące Finansów, Controllingu i Optymalizacji Procesów Biznesowych:

wdrażanie, rozwijanie, standaryzacja i usprawnianie: raportowania, controllingu, procesów księgowych, administracyjnych i biznesowych,
dostosowywanie raportowania do potrzeb Zleceniodawcy i Klientów Zleceniodawcy, w tym sporządzanie, weryfikowanie oraz prezentacja raportów,
przygotowywanie i udzielanie propozycji/rekomendacji w zakresie doboru raportów, wskaźników itp. pomocnych w zakresie bieżącego zarządzania oraz kontroli przychodów, kosztów, efektywności procesów, rentowności na produktach, klientach, kontraktach itp.,
tworzenie narzędzi do raportowania, prognozowania, modelowania, prezentacji danych itp.,
sporządzanie prognoz, modeli finansowych, budżetów, biznesplanów, opracowań, analiz itp.,
przygotowywanie strategii rozwoju, planów kryzysowych, restrukturyzacji, analiz rynkowych i analiz marketingowych,
wdrażanie zarządzania przez cele, tworzenie systemów motywacyjnych itp.,
pozyskiwanie lub utrzymywanie finansowania zewnętrznego na odpowiednim poziomie (kredyty bankowe, faktoring itp.),
wprowadzanie i realizowanie operacji finansowych, w tym: przelewów bankowych, zakładanie lokat, realizacja transakcji walutowych, nabywanie i zbywanie instrumentów pochodnych, realizacja transakcji FX i zabezpieczających przed ryzykiem kursowym,
przeprowadzanie szkoleń w wyżej wymienionym zakresie.

Zadania dotyczące Księgowości, Administracji itp.:

wprowadzanie i uzupełnianie danych w systemach Zleceniodawcy oraz Klientów Zleceniodawcy, w tym także księgowanie, wystawianie dokumentów itp.,
wykonywanie zadań związanych z zamknięciem miesiąca lub zamknięciem roku, w tym: weryfikowanie poprawności księgowań, koordynacja procesu zamknięcia danego okresu, przygotowywanie rachunku wyników, bilansu oraz innych zestawień,
przygotowywanie wewnętrznych procedur, instrukcji, formularzy, obiegu dokumentów, sporządzanie umów oraz archiwizacja dokumentacji,
sporządzanie umów, ofert, pism oraz archiwizacja dokumentacji,
wykonywanie innych zadań administracyjnych (np. związanych z wyposażeniem, biurem, flotą samochodową, ubezpieczeniami, mediami itp.).

Zadania z zakresu Informatyki, Programowania itp.:

automatyzacja procesów raportowania lub księgowania,
tworzenie programów, makr, skryptów itp.,
administrowanie systemami IT oraz infrastrukturą IT, w tym serwerami, pocztą,
wdrażanie systemów IT lub integracja z systemami IT,
tworzenie i zarządzanie bazami danych, stronami internetowymi,
tworzenie grafiki, animacji, filmów itp.

Usługi świadczone będą dla Zleceniodawcy, przy czym beneficjentem poszczególnych usług może być zarówno Zleceniodawca, jak i klienci Zleceniodawcy, dla których Zleceniodawca świadczy usługi.

Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca nie będzie podlegał nadzorowi ani kierownictwu Zleceniodawcy przy wykonywaniu Usług. Umowa zlecenia będzie stanowiła, że Zleceniobiorca uprawniony jest do samodzielnego określenia sposobu, miejsca i czasu świadczenia Usług, w ramach określonych umową, ale także że Zleceniobiorca winien stosować się do uzasadnionych w danych okolicznościach wskazówek Zleceniodawcy, w szczególności odnośnie terminu świadczenia Usług. Wnioskodawca jako Zleceniobiorca, w razie zaistnienia szczególnych okoliczności, które utrudniają lub uniemożliwiają mu świadczenie Usług (choroba itp.), będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym Zleceniodawcę. Będzie zobowiązany niezwłocznie zawiadomić Zleceniodawcę także o ustaniu ww. okoliczności.

Umowa zlecenia będzie przewidywała, że Wnioskodawca jako Zleceniobiorca uprawniony będzie do wykonywania umowy zlecenia z wykorzystaniem pomieszczeń i narzędzi udostępnionych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę.

Z tytułu uprawnienia do korzystania z tych pomieszczeń i narzędzi jako Zleceniobiorca będzie ponosił odpłatność w stałej kwocie na podstawie faktury wystawionej na Wnioskodawcę przez Zleceniodawcę, z terminem płatności do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, przy czym należność ta będzie potrącana z wynagrodzeniem Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy należnym z wykonywanie umowy zlecenia.

Umowa zlecenia będzie przewidywała stałe wynagrodzenie miesięczne dla Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy, należne za wykonywanie umowy zlecenia w wymiarze do 80 godzin świadczonych usług w miesiącu.

W przypadku przekroczenia w miesiącu limitu 80 godzin wynagrodzenie będzie powiększone o 40 zł za każdą rozpoczętą godzinę ponad wskazany limit 80 godzin. Świadczenie usług przekraczające 120 godzin w miesiącu będzie wymagało każdorazowej odrębnej zgody Zleceniobiorcy, a Zleceniobiorca będzie mógł odmówić świadczenia usług w danym miesiącu ponad limit 120 godzin. Wynagrodzenie rozliczane będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, obejmujących miesiące kalendarzowe. Jako Zleceniobiorca Wnioskodawca będzie wystawiał rachunek i dostarczy go Zleceniodawcy do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego (w formie pisemnej lub elektronicznej). Wraz z rachunkiem Zleceniobiorca będzie przedstawiał Zleceniodawcy informację o liczbie godzin, jakie w danym miesiącu poświęcił na realizację Usług. Zleceniodawca będzie mógł Wnioskodawcę wezwać do przedstawienia szczegółowego zestawienia czasu i zakresu (przedmiotu) usługi za dany miesiąc wg wytycznych Zleceniodawcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy płatne będzie do piętnastego dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, za miesiąc poprzedni, na rachunek bankowy wskazany na ww. rachunku.

Jeśli w trakcie realizacji umowy zlecenia dojdzie do powstania utworu oraz związanych z nim majątkowych praw autorskich, Zleceniobiorca na koniec miesiąca przedstawi Zleceniodawcy listę utworów powstałych w danym miesiącu, objętych prawem autorskim. W przypadku braku uwag ze strony Zleceniodawcy do utworu lub utworów, przeniesienie majątkowych praw autorskich nastąpi wraz z przyjęciem utworu przez Zleceniodawcę. O ile Strony nie ustalą inaczej, wynagrodzenie dla Zleceniobiorcy z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich stanowić będzie iloczyn liczby przepracowanych godzin nad danym utworem oraz stawki godzinowej wynoszącej 20 zł za każdą godzinę pracy. Liczbę godzin pracy związanej z tworzeniem utworu Zleceniobiorca wskaże w liście utworów przedstawianej Zleceniodawcy na koniec danego miesiąca. Wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie wynagrodzeniem odrębnym od podstawowego wynagrodzenia za wykonywanie usług objętych umową zlecenia.

Zgodnie z umową zlecenia za działania lub zaniechania Wnioskodawcy jako Zleceniobiorcy odpowiedzialność wobec osób i podmiotów trzecich ponosić będzie wyłącznie Zleceniodawca.

Umowa zlecenia zostanie zawarta na czas określony od 1 kwietnia 2020 do dnia 31 marca 2030. Każda ze stron uprawniona będzie do rozwiązania umowy zlecenia z zachowaniem okresu wypowiedzenia, wynoszącego 3 miesiące ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Zleceniodawca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku ciężkiego naruszenia przez Zleceniobiorcę któregokolwiek obowiązku wynikającego z Umowy. Zleceniobiorca uprawniony będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku zwłoki Zleceniodawcy w wypłacie Wynagrodzenia za co najmniej dwa pełne okresy płatności.

Na tle opisanego wyżej stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, jakie zaistnieje po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką, wejściu przez Wnioskodawcę do zarządu Spółki i zawarciu umowy zlecenia, zasadne jest potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do takiego zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Uwagi wstępne:

Na wstępnie Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że intencją Wnioskodawcy przy składaniu wniosku jest ustalenie zgodnego z przepisami prawa podatkowego sposobu funkcjonowania i opodatkowania przyszłej umowy cywilno-prawnej zawieranej na okoliczność świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o. (dalej jako: Spółka), w której zarządzie Wnioskodawca będzie funkcjonował w oparciu o powołanie do Zarządu mocą uchwały wspólników.

W szczególności Wnioskodawca zmierza do ustalenia:

czy umowa cywilnoprawna opisana we wniosku powinna funkcjonować jako umowa zaliczana do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wykonywanej poza działalnością gospodarczą,
czy też umowa opisana we wniosku powinna funkcjonować jako umowa wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a w związku z tym Wnioskodawca będzie musiał podjąć odpowiednie przygotowania przed podpisaniem umowy (np. założyć działalność gospodarczą).

Konieczność nawiązania przez Wnioskodawcę relacji ze Spółką na podstawie przepisów prawa cywilnego, wiąże się z tym, że przy powołaniu Wnioskodawcy do Zarządu Spółki niemożliwe będzie świadczenie pracy przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę, ze względu na brak wypełnienia ustawowych przesłanek nieodzownych dla stosunku pracy, w tym podległości. Taka umowa o pracę, gdyby została formalnie zawarta, byłaby nieważna, a tym samym zawarcie tego typu umowy oznaczałoby także problemy na gruncie prawidłowości rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy i opłacania składek ZUS za Wnioskodawcę.

Należy mieć na uwadze, że Spółka, w której Wnioskodawca jest obecnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę na część etatu (nie będąc obecnie w Zarządzie Spółki), prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko, jest podatnikiem VAT.

Stąd przy powołaniu do Zarządu Spółki będą funkcjonować równolegle dwa stosunki prawne:

Stosunek korporacyjny - na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czyli zarządzanie przedsiębiorstwem, w odniesieniu do sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, podejmowanie decyzji, zawieranie umów z kontrahentami itp.
Stosunek cywilnoprawny (który niejako z konieczności, ze względu na opisane wyżej zagrożenie nieważnością zawartej umowy o pracę po powołaniu Wnioskodawcy do Zarządu, zastąpi obecnie obowiązującą umowę o pracę) - w zakresie, w jakim będą wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku czynności merytoryczne, ale bez czynności składających się na zarządzanie przedsiębiorstwem.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na jeden element biznesowy. Przy obecnej niewielkiej skali działalności Spółki, zatrudnienie w Spółce nowej osoby, poza Wnioskodawcą, do wykonywania pracy merytorycznej w niepełnym wymiarze jest nieuzasadnione ekonomicznie, a z punktu widzenia realiów rynku pracy wątpliwe, gdyż zdecydowana większość osób preferuje zatrudnienie na pełen etat. Natomiast Spółki na zatrudnienie nowej osoby na pełen etat aktualnie nie stać, a powołanie Wnioskodawcy do Zarządu wyklucza utrzymanie stosunku pracy między Spółką a Wnioskodawcą oraz wymusza zatrudnienie Wnioskodawcy w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Przechodząc do ścisłych odpowiedzi na poszczególne pytania zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca wyjaśnia, co następuje:

1. Wnioskodawca nie jest i w związku z zawarciem umowy zlecenia objętej wnioskiem nie będzie się rejestrował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca łączy obecnie dwie funkcje w Spółce, tj. współwłaściciela (udziałowca) i świadczy pracę na podstawie umowy o pracę, ale nie jest członkiem Zarządu Spółki. W przyszłości natomiast planuje połączyć trzy funkcję: współwłaściciela (udziałowca Spółki), współzarządzającego (członka Zarządu Spółki) i osoby świadczącej czynności merytoryczne na podstawie umowy cywilnej.

2. U mowa zlecenia objęta wnioskiem nie będzie zawierana w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki i nie będzie dotyczyć zarządzania Spółką.

Funkcja członka Zarządu będzie odrębnie wynagradzana na podstawie uchwały wspólników.

Nie będzie zawierana przez Wnioskodawcę odrębna umowa ze Spółką na zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki.

Oba stosunki prawne, tj. pełnienie funkcji w Zarządzie Spółki oraz umowa zlecenia będą odrębne i będą obejmować odrębny określony i niezachodzący na siebie obszar działania.

3. Odnośnie odpowiedzi na pytania spod nr 3, Wnioskodawca stwierdza, że planowana umowa zlecenia będzie umową niezwiązaną z pełnieniem przez niego funkcji członka Zarządu Spółki oraz odnosząc się do poszczególnych pytań wyjaśnia, co następuje:

Odpowiadając na pytanie czy świadczone na podstawie umowy zlecenia usługi będą stanowić działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, należy wyjaśnić, że:

Działalność na podstawie umowy zlecenia będzie prowadzona we własnym imieniu, czyli Wnioskodawca będzie realizował działania osobiście i uzyskiwał przychód. Świadczenie działań w oparciu o zlecenie wynikać będzie z tego, że zlecenie będzie prawnie dopuszczalną formą „zatrudnienia” dla Wnioskodawcy i Spółki, skoro zatrudnienie Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę nie będzie możliwe.

Głównym celem zawarcia umowy zlecenia nie będzie określony zysk lub przychód ze zlecenia, ale bardziej zapewnienie lub utrzymanie wsparcia merytorycznego dla Spółki po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji w Zarządzie, tak aby Spółka mogła wywiązywać się z zawartych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Działalność związana ze zleceniem nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany. Wnioskodawca nie będzie podejmował wysiłków, aby np. zapewnić sobie lokal, zakupić sprzęt do pracy itp. Wnioskodawca nie będzie prowadził reklamy świadczonych usług ani nie będzie podejmował działań prowadzących do pozyskiwania nowych kontrahentów, z którymi podpisałby nowe umowy w swoim imieniu. Organizacją tego typu zagadnień będzie zajmowała się Spółka i Zarząd działający w imieniu i na rzecz Spółki.

Działalność związana ze zleceniem Wnioskodawcy nie będzie prowadzona w sposób ciągły (choć sama umowa zlecenia będzie zawarta na okres 10 lat), ale wynikać będzie z bieżących uwarunkowań i okoliczności. Wnioskodawca preferowałby zatrudnienie na etacie, ale przy równoległym łączeniu funkcji w Zarządzie Spółki nie jest to możliwe ze względu na treść przepisów prawa pracy. Ewentualne zakwestionowanie etatu po kilku latach pracy i unieważnienie takiej formy zatrudnienia np. przez ZUS, prowadziłoby do poważnych i nieodwracalnych konsekwencji zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Spółki (np. w kwestii ZUSu uprawnień emerytalnych Wnioskodawcy, a u Spółki konieczność rozliczenia składek ZUS, zakwestionowanie kosztów wynagrodzeń w CIT itp.). Okres obowiązywania umowy zlecenia wynoszący 10 lat z możliwością rozwiązania umowy wcześniej za wypowiedzeniem został przyjęty dla umowy objętej wnioskiem ze względu na założoną perspektywę rozwoju Spółki.

Odpowiadając na pytanie czy czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej ze Spółką będą wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę jako Zleceniodawcę, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Co do zasady czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki ani w czasie i miejscu wyznaczonym przez Spółkę jako Zleceniodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca zgodnie z zasadami umowy zlecenia będzie miał swobodę.

W zależności od umów treści wiążących Spółkę z jej kontrahentami będą się mogły jednak czasami zdarzać sytuacje, że swoje czynności w ramach zlecenia Wnioskodawca będzie musiał świadczyć w określonym czasie i miejscu zdeterminowanym treścią umowy zawartej przez Spółkę z kontrahentem, ale będzie to wynikać z potrzeb organizacyjnych i ustaleń między Spółką a jej kontrahentem, a nie między Spółką a Wnioskodawcą. Przykładowo kontrahent w umowie zastrzeże, że usługi Spółki powinny być świadczone u kontrahenta w określonym czasie, np. w godzinach, w których kontrahent pracuje). Wnioskodawca chce zauważyć, że z uwagi na funkcję w Zarządzie, ewentualne ustalenia co do godzin wykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia i wyznaczenia miejsca nie będą miały wpływu na powstanie stosunku pracy, ze względu na brak wymaganego przez przepisy prawa pracy elementu podporządkowania.

Odpowiadając na pytanie czy Wnioskodawca jako wykonujący czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej ze Spółką będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia.

Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe wynagrodzenia do określonej ilości godzin w miesiącu kalendarzowym, a powyżej przyjętej liczby godzin rozliczenia będą realizowane wg stawki godzinowej.

W związku z tym Wnioskodawca będzie miał zagwarantowane wynagrodzenie za określoną ilość godzin, a po jej przekroczeniu dalsze wynagrodzenie za wykonywane w ramach umowy zlecenia działania.

Natomiast Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze polegające m.in. na tym, że przy mniejszym przychodzie miesięcznym od kontrahentów koszty Spółki mogą przewyższać przychody.

U Wnioskodawcy takie ryzyko gospodarcze nie wystąpi, ponieważ przychody z umowy zlecenia będą z góry określone i zagwarantowane na określonym poziomie, a koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z infrastruktury potrzebnej do realizacji zlecenia także będą znane i uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego i ekonomicznego związanego z tą infrastrukturą i utrzymaniem tej infrastruktury. Wnioskodawca nie będzie ponosił ryzyka np. zakup laptopa, licencji i programów biurowych, wyposażenia biura, dostosowania biura itp., co może kosztować jednorazowo np. kilka tysięcy złotych, a będzie nieodzowne do realizacji zlecenia. Korzystanie z infrastruktury będzie odpłatne i zryczałtowane, określone w stałej kwocie. Dlatego ryzyko ekonomiczne w tym zakresie będzie ponosiła Spółka, a u Wnioskodawcy odpłatne korzystanie z infrastruktury nie będzie powodowało powstania przysporzenia lub nieodpłatnej korzyści.

Nieponoszenie ryzyka gospodarczego będzie kluczowym elementem dla oceny, że działania Wnioskodawcy nie będą stanowić działalności gospodarczej.

Odpowiadając na pytanie czy Wnioskodawca jako Zleceniobiorca będzie ponosił wobec osób trzecich odpowiedzialność za rezultat i wykonanie czynności objętych umową zlecenia zawartą ze Spółką, Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności objętych umową zlecenia.

Także w zakresie roszczeń z tytułu praw autorskich związanych z naruszeniem praw autorskich, dotyczących praw autorskich nabytych i przeniesionych przez Wnioskodawcę na Spółkę lub wytworzonych i przeniesionych przez Wnioskodawca na Spółkę w związku z wykonaniem umowy zlecenia, zgodnie z zawartą umową zlecenia, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W umowach z kontrahentami Spółki będzie widniała Spółka jako podmiot ponoszący odpowiedzialność w powyższym zakresie i do niej będą kierowanie ewentualne roszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku będą dla Wnioskodawcy przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy przychody osiągane z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku będą dla Wnioskodawcy przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 8 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;
przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 47109, LEX nr 580082), „Nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła”.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście opodatkowanymi na zasadach ogólnych, według skali progresywnej, od których Spółka będzie pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i przychody z wykonywania tej umowy zlecenia nie będą przychodami z działalności gospodarczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikacja taka jest zresztą spójna z kwalifikacją na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie również konkluzją jest stwierdzenie, że wykonując umowę zlecenia opisaną we wniosku, Wnioskodawcę nie będzie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia źródła przychodu dla przychodów uzyskanych w związku z zawartą umową zlecenia:

w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych utworów - jest nieprawidłowe,
w części dotyczącej ustalenia źródła przychodów z pozostałych czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy - źródłami przychodów są:

działalność wykowywana osobiście (pkt 2),
pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W kontekście działalności gospodarczej należy także zacytować art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 13 pkt 7 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

pkt 7 – przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
pkt 8 – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu źródeł przychodów przysporzeń z działalności wykonywanej osobiście – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z niniejszego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem sp. z o.o. (dalej: Spółka) i jednocześnie pracownikiem Spółki. Wnioskodawca planuje, po rozwiązaniu umowy o pracę ze Spółką i po wejściu do zarządu Spółki, zawrzeć umowę zlecenia ze Spółką. Z tytułu udziału w zarządzie Spółki Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast umowa zlecenia zawarta ze Spółką będzie obejmowała świadczenie przez Wnioskodawcę usług z zakresu: finansów, controllingu i optymalizacji procesów biznesowych; księgowości i administracji; informatyki programowania. Stąd przy powołaniu do Zarządu Spółki będą funkcjonować równolegle dwa stosunki prawne: stosunek korporacyjny i stosunek cywilnoprawny. Wnioskodawca nie jest i w związku z zawarciem umowy zlecenia objętej wnioskiem nie będzie się rejestrował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Umowa zlecenia objęta wnioskiem nie będzie zawierana w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki i nie będzie dotyczyć zarządzania Spółką. Jednocześnie nie będzie zawierana przez Wnioskodawcę odrębna umowa ze Spółką na zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki.

W pierwszej kolejności należy zatem wskazać treść art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505), zgodnie z którym: członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Czynnością niezbędną do pełnienia funkcji członka zarządu jest więc powołanie, na skutek którego powstaje stosunek organizacyjny między członkiem zarządu a spółką, stanowiący podstawę do wykonywania tej funkcji. Zasady wykonywania w spółce określonych czynności przez członka jej zarządu mogą być uregulowane również w umowie o pracę lub w umowie cywilnoprawnej, np. w umowie zlecenia, czy w umowie menedżerskiej. Nie jest to jednak wymóg konieczny, lecz dopuszczalny.

Natomiast o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić, czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika wyłącznie czynności z tytułu pełnionych funkcji członka zarządu, czy też jest to umowa zlecenia, którą należy zakwalifikować jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 wskazanej ustawy podatkowej.

Należy także podkreślić, że co do zasady członek zarządu spółki może pełnić swoje funkcje na podstawie np. kontraktu menadżerskiego, powołania. Jednak w przypadku ustalenia dla danej osoby fizycznej zarówno wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia, jak i z tytułu pełnienia funkcji w organach osoby prawnej (tut: członka zarządu) należy mieć na uwadze, że wynagrodzenia te powinny być ustalane z tytułu wykonywania odrębnych w swej istocie zadań z obu tytułów, co powinno wynikać z dokumentów będących w posiadaniu spółki. Zatem, jeżeli wypłacone wynagrodzenia, obejmujące różne obowiązki, wypłacane są odrębnie z umowy zlecenia i z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu, to zasady opodatkowania tych wynagrodzeń uzależnione są od zasad opodatkowania właściwych dla danego źródła przychodu. Tym samym wynagrodzenie wypłacone z tytułu pełnionych funkcji członka zarządu zaliczane jest do źródła przychodu – działalność wykonywana osobiście – określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wynagrodzenie wypłacane w ramach obowiązków wynikających z umowy zlecenia do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 powołanej ustawy, oczywiście za wyjątkiem tego wynagrodzenia, które uzyskiwane jest z tytułu pełnienia funkcji w organach spółki.

Następnie należy zacytować art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), który stanowi, że: przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Wnioskodawca w opisie sprawy przedstawił, jakie czynności będzie wykonywał w ramach zawartej ze Spółka umowy i podkreślił, że pełnienie funkcji w Zarządzie Spółki oraz umowa zlecenia będą odrębne i będą obejmować odrębnie określony i niezachodzący na siebie obszar działania. W uzupełnieniu do tego opisu Wnioskodawca wskazał, że głównym celem zawarcia umowy zlecenia nie będzie określony zysk lub przychód ze zlecenia, ale bardziej zapewnienie lub utrzymanie wsparcia merytorycznego dla Spółki po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji w Zarządzie, tak aby Spółka mogła wywiązywać się z zawartych umów między Spółką a jej kontrahentami. Działalność związana ze zleceniem nie będzie prowadzona w sposób zorganizowany. Wnioskodawca nie będzie podejmował wysiłków, aby np. zapewnić sobie lokal, zakupić sprzęt do pracy itp. Wnioskodawca nie będzie prowadził reklamy świadczonych usług ani nie będzie podejmował działań prowadzących do pozyskiwania nowych kontrahentów. Organizacją tego typu zagadnień będzie zajmowała się Spółka i Zarząd działający w imieniu i na rzecz Spółki. Dalej Wnioskodawca zauważył, że działalność związana ze zleceniem Wnioskodawcy nie będzie prowadzona w sposób ciągły (choć sama umowa zlecenia będzie zawarta na okres 10 lat), ale wynikać będzie z bieżących uwarunkowań i okoliczności. Okres obowiązywania umowy zlecenia został przyjęty ze względu na założoną perspektywę rozwoju Spółki. Następnie Wnioskodawca wskazał, że co do zasady czynności wynikające z umowy zlecenia zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki ani w czasie i miejscu wyznaczonym przez Spółkę jako Zleceniodawcę. W tym zakresie Wnioskodawca zgodnie z zasadami umowy zlecenia będzie miał swobodę. Jednak mogą wystąpić sytuacje, gdzie zostanie określony czas i miejsce wykonywanych czynności na podstawie umowy zlecenia. Ponadto - z opisu wynika też - że Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń i urządzeń należących do Spółki. Umowa zlecenie będzie też zawierała ramy czasowe, tj. w wymiarze 80 godzin świadczonych usług w miesiącu. Wnioskodawca wypunktował również, że nie będzie ponosił ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia. Natomiast Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze polegające m.in. na tym, że przy mniejszym przychodzie miesięcznym od kontrahentów koszty Spółki mogą przewyższać przychody.

Oceniając powyższe wskazania, należy stwierdzić, że przychody wynikające z zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką umowy zlecenia będą stanowić przychody ze źródła działalność wykonywana osobiście.

Na koniec należy także zauważyć, że z wniosku wynika również, że w ramach umowy zlecenia może dojść do powstania utworów oraz przeniesienia z nimi związanych majątkowych praw autorskich. Jednocześnie wynagrodzenie z tym związane będzie odrębne od podstawowego wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy zlecenia. Przychód powstały z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy tej ustawy - źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe.

Stosownie natomiast do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w ww. regulacji wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa zlecenia czy umowa o dzieło). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom (tu: Wnioskodawcy) z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Reasumując - prawidłowe jest stanowisko, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania czynności na podstawie umowy zlecenia opisanej we wniosku będą dla niego przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będą natomiast przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi dodatkowe wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do powstałych w trakcie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy zlecenia utworów, które to przychody należy zaliczyć do źródła prawa majątkowe.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin