2020.01.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.462.2019.1.JG
z 16 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości strat w środkach obrotowych z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości” do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia wartości strat w środkach obrotowych z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości” do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Bank prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSSF). Wnioskodawca jest Bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce realizującym w ramach prowadzonej działalności czynności bankowe określone w Ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na udzielaniu kredytów i pożyczek osobom fizycznym, osobom prawnym oraz na prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów.

Pomimo funkcjonowania ww. procedur, mających na celu zachowanie bezpieczeństwa obrotu finansowego, Wnioskodawca nie jest w stanie wyeliminować przypadków udzielenia kredytu lub pożyczki w wyniku świadomego i celowego działania osób trzecich dążących do wyłudzenia kredytu/pożyczki od Banku. Bank udzielając finansowania na skutek wprowadzenia w błąd zazwyczaj traci środki pieniężne z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki. Co istotne, pomimo stosowania procedur zapobiegania występowaniu tego rodzaju zdarzeń, nie jest możliwe w praktyce zupełne ich wyeliminowanie. Niemniej jednak Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dochował należytej staranności w procesie weryfikacji klientów oraz dokumentów dochodowych należy uznać, iż Bank nie ponosi winy czy odpowiedzialności za zaistniałe nadużycie finansowe.

Katalog sytuacji, w których dochodzi do nadużyć finansowych jest szeroki. Najczęściej spotykane zdarzenia polegają m. in. na wyłudzeniu od Banku środków w oparciu o:

wyłudzenie środków na podstawie przedłożenia fałszywych bądź poświadczających nieprawdę dokumentów tzw. „nadużycia dochodowe”,

posłużenie się przez osobę nieuprawnioną skradzionym, utraconym lub przerobionym dokumentem tożsamości tzw. „kradzież tożsamości”.

Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, modus operandi często dostosowywane jest przez oszustów do obecnej sytuacji na rynku. Niemniej jednak, Bank podkreśla, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest druga ze wskazanych sytuacji tj. oszustwo polegającej na „kradzieży tożsamości”. W takich przypadkach, każde podejrzenie nadużycia finansowego podlega analizie w dedykowanej komórce Banku, natomiast w przypadku zidentyfikowania zgłoszenia jako nadużycie oraz w sytuacji gdy Bank uzna, że doszło do utraty środków finansowych w wyniku oszustwa Bank, co do zasady, składa zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania. Postępowania prowadzone przez Policję lub Prokuraturę nie zawsze pozwalają na ustalenie sprawcy przestępstwa oraz uzyskanie wyroku nakazującego do naprawienia szkody na rzecz Banku. W przypadku prawomocnego zakończenia postępowania karnego z powodu niewykrycia sprawcy oraz braku możliwości stwierdzenia kto doprowadził Bank do niekorzystnego rozporządzania mieniem, wyłączona jest możliwość odzyskania przez Bank kwoty udzielonego kredytu/pożyczki oraz należnych mu odsetek, opłat oraz prowizji. W konsekwencji Bank, pomimo zachowania należytej staranności (o czym świadczy stosowanie opisanych wyżej regulacji wewnętrznych i procedur przy udzielaniu kredytów i pożyczek), traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu/pożyczki. W takich przypadkach, Bank dokonuje spisania wierzytelności z ksiąg rachunkowych, ponosząc stratę w środkach obrotowych. Za datę poniesienia kosztu Wnioskodawca uznaje moment odpisania wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki z ksiąg rachunkowych Banku zgodnie z art. 15 ust. 4e UCIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisywanej wyżej sytuacji oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości” nie ma możliwości zastosowania przepisów szczególnych dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Banku wierzytelności nieściągalnych /odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, bowiem przepisy te dotyczą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek – a za takie nie można uznać środków wypłaconych przez Bank w sytuacji, gdy okazuje się, że umowa kredytu/pożyczki jest nieważna z uwagi na ww. przesłanki, tj. udowodnienia w ramach postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej, iż nie doszło do skutecznego zawarcia umowy kredytu/pożyczki pomiędzy Bankiem a osobą, której personaliami posłużono się przy wnioskowaniu o kredyt/pożyczkę.

Należy dodać, że w każdym przypadku nadużycia finansowego, Bank gromadzi i przechowuje pełną dokumentację dotyczącą takiego przypadku, w tym korespondencję z organami ścigania, ewentualne postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy oraz dokumenty sporządzane przez sądy w ramach prowadzonych postępowań.

Reasumując, pomimo iż Bank wprowadza procedury oraz procesy mające na celu ograniczenie przypadków, w których dochodzi do wyłudzenia kredytu/pożyczki w wyniku oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości”, to nie jest w stanie ich w pełni wyeliminować. W sytuacji jeśli udziela on finansowania, które później identyfikuje jako wyłudzenie kredytu/pożyczki, co do zasady traci wypłacone środki najczęściej z uwagi na brak dowodów wykrycia sprawcy. Kredyt taki z uwagi na brak perspektyw na jego spłatę/odzyskanie Bank spisuje z ksiąg rachunkowych Banku. Bank traktuje takie zdarzenie jako stratę w środkach obrotowych Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest zaliczanie wartości strat w środkach obrotowych z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości” do kosztów uzyskania przychodów Banku w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Banku w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i stanowią następstwo prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej, którego Bank nie byłby w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego prawidłowym jest zaliczanie wartości strat w środkach obrotowych z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości” do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpisania z ksiąg rachunkowych Banku w sytuacji, gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i stanowią następstwo prowadzonej przez Bank działalności, a których to strat Bank nie był w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku powstania opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku straty, wynikającej z braku możliwości odzyskania środków pieniężnych w związku z wykryciem przez Bank oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości”, znajdują zastosowanie zapisy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: UCIT) odnoszące się do ogólnej zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w UCIT. Ustawa zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając w art. 7 ust. 2 UCIT, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Definicja ta nie ma jednak nic wspólnego ze stratą w rozumieniu wydatku/kosztu ponoszonego przez podatnika.

W literaturze przedmiotu wyjaśnia się, że znaczenia straty jako kosztu trzeba poszukiwać w drodze wykładni językowej. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku strata Banku, odpowiada znaczeniowo cywilistycznemu pojęciu szkody, a więc stanowi ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę (szkodę) poniósł.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym tak rozumianej straty wywodzi się z ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 UCIT. Zgodnie z ww. normą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem, po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UCIT, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Fundamentalną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy. Skoro zatem ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Banku potwierdzają wybrane interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych wydawane w odniesieniu do stanu prawnego po 1 stycznia 2001 r.

W pierwszej kolejności Bank zwraca uwagę, iż kompleksowej analizy zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów dokonano w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono: „Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5, 6, 25 lit. c, 39, 47, 50, 56 ustępu 1 art. 16. Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi”. (B. Dauter Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; Praca zbiorowa. Wydawnictwo Unimex Wrocław, 2010).

Również inni autorzy wskazują, że „Przepisy podatkowe nie ograniczają ujmowania w kosztach strat powstałych w środkach obrotowych, np. towarów w magazynie lub gotówki w kasie. Zatem strata co do zasady będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik jednak musi wtedy udowodnić, że poniesiona strata miała charakter obiektywny i niezależny od podatnika. Straty wywołane niefrasobliwym działaniem podatnika mogą być uznane za straty niestanowiące kosztów podatkowych” (P. Małecki, P. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. LEX 2019), zaś „Ograniczenia wynikające z komentowanego przepisu ( art. 16 ust. 1 pkt 5 UCIT) nie dotyczą strat w środkach trwałych niepodlegających amortyzacji ani strat w środkach obrotowych” (D. Jaszczak, A. Nowak Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. LEX 2014).

W interpretacjach organów podatkowych sama zasada zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. nr IPTPB3/423-200/12-2/PM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Wyjątkiem są koszty uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 UCIT. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazuje również, że strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi”(...) jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Podobne podejście możemy odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2011 r., sygn. nr ILPB3/423-832/10-5/EK, gdzie zawarty jest pogląd:

„Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat przy zastosowaniu, np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 UCIT nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Jedynie w punkcie 47 ustawodawca zastrzegł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów podatkowych oznacza, iż – co do zasady – straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 UCIT, z uwzględnieniem:

całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

formy udokumentowania straty,

podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności”.

Podobne stanowisko zajmował Minister Finansów w poniżej wymienionych przykładowo interpretacjach indywidualnych:

nr 0112-KDIL3-3.4010.23.2017.5.KP z dnia 19 października 2017 r.,

nr IPPB3/4510-22/16-2/DP z dnia 11 kwietnia 2016 r.,

nr IBPBI/2/423-1485/12/JD z dnia 20 lutego 2013 r.,

nr IBPBI/2/423-1426/11/CzP z dnia 23 lutego 2012 r.,

nr IBPBI/2/423-278/11/JD z dnia 11 lipca 2011 r.

W kwestii zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych wypowiadały się również niejednokrotnie sądy. Przykładowo w wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/12 czytamy: „(...) zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 UCIT. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane”.

Analiza powyższych interpretacji oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego prowadzi do konkluzji, iż straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc opisany stan faktyczny do poszczególnych przesłanek wskazywanych przez sądy administracyjne, jak również organy podatkowe Bank stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez Bank, zgodnie z którym jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstających z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości”, w sytuacjach gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank i powstają w następstwie prowadzonej przez Bank działalności, których wystąpienia Bank nie byłby w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności. Bank podkreśla, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej narażony jest na straty wynikające ze zwykłego ryzyka biznesowego. W przypadku banków, ryzyko to immanentnie związane jest z główną działalnością bankową, tj. akcją kredytowo-pożyczkową. Elementem takiego ryzyka jest ryzyko wyłudzeń kredytów lub pożyczek. Jest to ryzyko trudne do całkowitego wykluczenia pomimo stosowania polityki prewencyjnej w postaci wprowadzenia procedur wewnętrznych, szkoleń pracowników uczestniczących w procesie udzielania kredytów/pożyczek, itp. działań mających charakter prewencyjny z punktu widzenia ponoszonego przez Bank ryzyka gospodarczego. A skoro, pomimo stosowania przez Bank środków prewencyjnych nie jest on w stanie wyeliminować występowania przypadków oszustw polegających na „kradzieży tożsamości”, w związku z którymi ponosi on trwałą stratę, stanowiącą niezamierzoną konsekwencją ponoszonego przez Bank ryzyka gospodarczego, to powinien być uprawniony do zaliczenia powstałej w wyniku takich zdarzeń straty do kosztów podatkowych. Trwała strata, jaka powstaje w majątku Banku jest wynikiem co do zasady braku możliwości wykrycia faktycznego sprawcy oszustwa, tj. faktycznego beneficjenta środków wypłaconych przez Bank. Przypadki, w których uda się dojść do faktycznego beneficjenta oszustwa są sporadyczne. W większości przypadków, w ramach śledztwa prowadzonego przez organy ścigania nie udaje się wykryć rzeczywistego sprawcy, zaś dochodzenie wierzytelności kredytowej od osoby, której dokumentem się posłużono jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż z punktu widzenia litery prawa pomiędzy stronami nie doszło do skutecznego zawarcia umowy kredytowej/pożyczki. Tym samym, w majątku Banku powstaje trwała strata w kwocie środków udzielonego kredytu/pożyczki. W zakresie zaś środków prewencyjnych i zachowania przez Bank należytej staranności, należy zauważyć, iż model operacyjny działania przestępców ulega ciągłym modyfikacjom. Stosują oni coraz to nowe formy wyłudzania kredytów, których Bank nie jest w stanie przewidywać. Modyfikacja praktyki Banku stanowi co do zasady konsekwencję wykrycia przez Bank nowego mechanizmu wyłudzania kredytów/pożyczek na „skradzioną tożsamość”, co również stanowi w ocenie Banku potwierdzenie zachowania przez Bank należytej staranności w procesie udzielania kredytów/pożyczek.

W odniesieniu do momentu ujęcia kosztów z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustem polegającym na „kradzieży tożsamości”, w rachunku podatkowym, Bank zwraca uwagę, iż przepisy UCIT nie określają momentu, w którym odpisanie strat w aktywach obrotowych Banku może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Zatem, w ocenie Banku przepisem wskazującym na moment potrącenia kosztów podatkowych, który będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, jest art. 15 ust. 4e UCIT. Przewiduje on, iż za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle ww. normy prawnej, zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności kredytowych/z tytułu pożyczek w stosunku do których stwierdzono, iż zostały wyłudzone, powinno następować w momencie kiedy koszt ten staje się definitywny, czyli kiedy Bank ponosi definitywną stratę w środkach obrotowych w wyniku odpisania takiej wierzytelności z ksiąg rachunkowych Banku. Tym samym, w ocenie Banku datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek jest data ich odpisania z ksiąg rachunkowych Banku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w aktywach obrotowych Banku (środkach pieniężnych) powstających wskutek działalności przestępczej, tj. wyłudzeń kredytów/pożyczek będących wynikiem oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości”. Datą w jakiej Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ww. straty jest moment odpisania takiej wierzytelności z ksiąg Banku w związku z zakończeniem się postępowania, w wyniku którego organom ścigania nie udało się wykryć sprawcy oszustwa, który był jednocześnie rzeczywistym beneficjentem kredytu/pożyczki wypłaconej przez Bank.

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 updop nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, iż co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

udokumentowania straty,

podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w updop definicji „straty” należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 86/12), który to wyrok został przytoczony przez Wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na udzielaniu kredytów i pożyczek osobom fizycznym, osobom prawnym oraz na prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów.

Bank posiada regulacje wewnętrzne definiujące zasady oceny ryzyka oraz zapobiegania i przeciwdziałania wyłudzeniom kredytów lub pożyczek. Bank stosuje mechanizmy identyfikacji, oceny i zabezpieczania ryzyka prowadzonej działalności, jak również stosuje systemy szkoleń produktowych i procesowych mających na celu podwyższanie kwalifikacji pracowników i pośredników współpracujących z Bankiem oraz posiada niezależne systemy audytu i kontroli wewnętrznej. Bank udzielając finansowania na skutek wprowadzenia w błąd zazwyczaj traci środki pieniężne z tytułu udzielonego kredytu/pożyczki. pomimo stosowania procedur zapobiegania występowaniu tego rodzaju zdarzeń, nie jest możliwe w praktyce zupełne ich wyeliminowanie.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy dochował należytej staranności w procesie weryfikacji klientów oraz dokumentów dochodowych należy uznać, iż Bank nie ponosi winy czy odpowiedzialności za zaistniałe nadużycie finansowe.

Katalog sytuacji, w których dochodzi do nadużyć finansowych jest szeroki. Najczęściej spotykane zdarzenia polegają m. in. na wyłudzeniu od Banku środków w oparciu o:

wyłudzenie środków na podstawie przedłożenia fałszywych bądź poświadczających nieprawdę dokumentów tzw. „nadużycia dochodowe”,

posłużenie się przez osobę nieuprawnioną skradzionym, utraconym lub przerobionym dokumentem tożsamości tzw. „kradzież tożsamości”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w opisywanej wyżej sytuacji oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości” nie ma możliwości zastosowania przepisów szczególnych dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Banku wierzytelności nieściągalnych/odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, bowiem przepisy te dotyczą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek – a za takie nie można uznać środków wypłaconych przez Bank w sytuacji, gdy okazuje się, że umowa kredytu/pożyczki jest nieważna z uwagi na ww. przesłanki, tj. udowodnienia w ramach postępowania prowadzonego przez organy administracji publicznej, iż nie doszło do skutecznego zawarcia umowy kredytu/pożyczki pomiędzy Bankiem a osobą, której personaliami posłużono się przy wnioskowaniu o kredyt/pożyczkę.

W każdym przypadku nadużycia finansowego, Bank gromadzi i przechowuje pełną dokumentację dotyczącą takiego przypadku, w tym korespondencję z organami ścigania, ewentualne postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy oraz dokumenty sporządzane przez sądy w ramach prowadzonych postępowań.

Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Banku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy wypłacone przez Bank środki w celu udzielenia kredytu/pożyczki poniesione zostały w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, podatnik zachował należytą staranność i czy poniesione straty będą następstwem zdarzeń niezależnych od Banku. Tak będzie między innymi w przypadku, gdy do strat opisanych we wniosku nie przyczynił się sam Bank działający także poprzez swoich pracowników. Taka sytuacja stanowi bowiem element nieuniknionego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i przesądza o celowości poniesionego wydatku.

Należy podkreślić, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi on ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Każde zdarzenie należy przy tym rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że każda decyzja o udzieleniu finansowania potencjalnemu klientowi odbyła się przy zachowaniu należytej staranności, a przy podjęciu decyzji zachowane zostały wszelkie procedury bezpieczeństwa transakcji i weryfikacji klienta, przy czym należy podkreślić, że nie jest tutaj wystarczającym argumentem fakt zgłoszenia wyłudzenia do organów ścigania, ale działania podjęte w celu uniknięcia wyłudzenia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ podatkowy jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika.

Zatem, uznając stanowisko Banku za prawidłowe należy wskazać, że informacje – na temat zachowania należytej staranności przez podatnika i braku jego winy w zaistniałych stratach związanych z utratą powierzonych środków finansowych – organ czerpie z treści wniosku złożonego przez Bank. W sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odbiega od opisu zawartego we wniosku wydana interpretacja nie zapewnia podatnikowi funkcji ochronnej, gdyż odnosi się do innej sytuacji niż występująca w rzeczywistości.

Ponadto należy wskazać, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika, powodującym ubytek (szkodę), pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tego ubytku lub nie ułatwia jego powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków pieniężnych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało definitywny, tj. trwały i bezzwrotny, uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków pieniężnych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być potwierdzone przez właściwe organy, np. Policję, Prokuraturę, Sąd.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że definitywność straty oznacza, że ma ona charakter nieodwracalny. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, które zostało potwierdzone przez odpowiednie organy. W tym właśnie kontekście należy upatrywać spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej właściwego dokumentowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w każdym przypadku nadużycia finansowego gromadzi i przechowuje pełną dokumentację dotyczącą takiego przypadku, w tym korespondencję z organami ścigania, ewentualne postanowienie o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy oraz dokumenty sporządzane przez sądy w ramach prowadzonych postępowań.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że dopiero w momencie zakończenia postępowania sądowego i uzyskania rozstrzygnięcia organów ścigania Wnioskodawca może w sposób pewny wskazać, że strata ma charakter nieodwracalny i dysponować dokumentem kończącym wskazane postępowanie spełniającym warunki właściwego dokumentowania.

Zatem prawidłowe jest stanowisko prezentowane przez Bank, zgodnie z którym jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstających z tytułu wyłudzonych kredytów/pożyczek w związku z oszustwem polegającym na „kradzieży tożsamości”, w sytuacjach gdy straty te nie zostały zawinione przez Bank, powstają w następstwie prowadzonej przez Bank działalności, których wystąpienia Bank nie byłby w stanie uniknąć pomimo zachowania należytej staranności i zostały właściwie udokumentowane.

Przechodząc natomiast do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zaznaczyć, że podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. W przedstawionym stanie faktycznym, będzie to otrzymane przez Wnioskodawcę postanowienie o umorzeniu śledztwa, wtedy bowiem urzędowo zostało poświadczone, że odzyskanie wpłaconych środków nie jest możliwe (wobec niewykrycia sprawcy Spółka nie może podejmować działań zmierzających do odzyskania utraconych środków pieniężnych).

W świetle powyższego należy w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Banku co do tego, że Bank jest „(…) uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w aktywach obrotowych Banku (środkach pieniężnych) powstających wskutek działalności przestępczej, tj. wyłudzeń kredytów/pożyczek będących wynikiem oszustwa polegającego na „kradzieży tożsamości”. Datą w jakiej Bank jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ww. straty jest moment odpisania takiej wierzytelności z ksiąg Banku w związku z zakończeniem się postępowania, w wyniku którego organom ścigania nie udało się wykryć sprawcy oszustwa, który był jednocześnie rzeczywistym beneficjentem kredytu/pożyczki wypłaconej przez Bank” – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych ( art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin