INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Przedmiotem działalności spółki H. jest między innymi sprzedaż śmigłowców. Z przyszłymi nabywcami spółka zawiera umowy w oparciu o które realizowane są transakcje sprzedaży.

W dniu 08.06.2007 roku spółka H. (zwana dalej „Sprzedającym”) zawarła umowę sprzedaży śmigłowca z firmą A (zwaną dalej „Kupującym A”). Zgodnie z warunkami umowy w dniu 11.06.2007 roku Kupujący A dokonał wpłaty na rzecz spółki Sprzedającego tytułem zaliczki. Sprzedający w dniu 12.06.2007 wystawił fakturę na otrzymaną zaliczkę. Fakturę wykazano w deklaracji VAT za czerwiec 2007, a podatek należny wynikający z deklaracji odprowadzono na konto Urzędu Skarbowego.

Następnie 24.08.2007 r. zawarto trójstronne porozumienie pomiędzy Sprzedającym, Kupującym A, oraz firmą leasingową (zwaną dalej „Kupującym B”). W porozumieniu strony oświadczyły min iż:

1. W dniu 08.06.2007 zawarto Umowę Sprzedaży, której przedmiotem był śmigłowiec, a Kupujący A na poczet tej umowy wpłacił zaliczkę.
2. Kupujący A i Kupujący B zawarli pomiędzy sobą umowę leasingu dotyczącą przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 08.06.2007, skutkiem czego Kupujący B wstępuje we wszystkie prawa i zobowiązania Kupującego A wynikające z Umowy Sprzedaży. Kupujący A przelewa na Kupującego B swoje wszystkie dotychczasowe prawa z tytułu podpisania Umowy Sprzedaży, przy czym zakres, warunki realizacji oraz wzajemne zobowiązania Kupującego A i Kupującego B. wynikające z zawartej między tymi stronami umowy leasingu nie są znane i nie dotyczą Sprzedającego.
3. Na mocy porozumienia Umowa Sprzedaży z dnia 08.06.2007r zostaje zmodyfikowana, a jej ostateczny tekst zostaje zaakceptowany przez strony porozumienia.
   
   

W maju 2008 zgodnie z Umową Sprzedaży Kupujący B dokonał wpłaty kolejnej zaliczki w równowartości kwoty pozostałej do spłaty wartości przedmiotu umowy. Sprzedający wystawił fakturę zaliczkową z tytułu otrzymanej płatności. Faktura została wykazana w deklaracji podatku VAT za sierpień 2008, a należny podatek wynikający z deklaracji został wpłacony na konto Urzędu Skarbowego. W sierpniu 2008 nastąpiła dostawa przedmiotu umowy i została wystawiona faktura rozliczająca sprzedaż śmigłowca. W fakturze rozliczeniowej wykazano wartość całkowitą przedmiotu umowy netto, brutto i podatek vat od wartości całkowitej, wartość zaliczki wpłaconej przez Kupującego A netto, brutto i podatek VAT od tej wartości, wartość zaliczki wpłaconej przez Kupującego B netto, brutto i podatek od tej zaliczki.

W dniu 02.06.2011 Kupujący B wystosował wezwanie do Sprzedającego w sprawie wystawienia faktury VAT na zaliczkę wpłaconą w 2007 r. przez Kupującego A argumentując, że z uwagi na zmianę stron Umowy Sprzedaży świadczenie wpłacone wcześniej przez Kupującego A, winno zostać zgodnie z jego wolą zarachowane jako uiszczone przez Kupującego B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

1. Czy w zaistniałej sytuacji faktycznej spółka może wystawić fakturę korygującą na zaliczkę wpłaconą przez Kupującego A - korygując ją do zera i jednocześnie w dacie korekty wystawić fakturę na Kupującego B...
   
   

Zdaniem spółki nie można wystawić faktury korygującej na Kupującego A i jednocześnie faktury na Kupującego B, ponieważ przepisy prawa podatkowego uprawniają podatnika do korekty faktury jedynie w określonych sytuacjach wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku (wcześniej Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku).

Zgodnie z art. 103 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zobowiązani są do wystawienia faktury VA T z tytułu części otrzymanych należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Spółka prawidłowo więc wystawiła fakturę na otrzymaną zaliczkę od Kupującego A. Zgodnie z par. 13 i par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury korygujące można wystawić w sytuacji: udzielenia rabatu, zwrotu towarów, zwrotu zaliczek i przedpłat, w przypadku podniesienia, podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zbiór sytuacji w których dopuszczalne jest wystawienie faktur korygujących jest zbiorem zamkniętym i nie może być rozszerzany. Zaistniała sytuacja faktyczna nie wskazuje na zaistnienie przesłanek do dokonania korekty. W rezultacie zawartego porozumienia trójstronnego zmianie uległy tylko strony umowy, sama umowa nie uległa rozwiązaniu, ale była jedynie zmodyfikowana, zaś jej realizację dalej kontynuowano. Taki stan nie jest przesłanką do stwierdzenia błędu w fakturze wystawionej na zaliczkę wpłaconą przez Kupującego A (fakturę wystawiono zgodnie ze stanem faktycznym, zaś Kupujący B stał się stroną umowy od dnia podpisania porozumienia tj. od 24.08.2007r, nie ma więc podstawy do korygowania wcześniej wystawionej prawidłowej faktury.

Zdaniem spółki świadczenie wpłacone przez Kupującego A może być zarachowane jako wpłacone przez Kupującego B na zasadzie cesji wierzytelności, która jednakże nie mieści się w katalogu zdarzeń podlegających obowiązkowi zarówno wystawienia korekty u cedenta, czy faktury VAT u cesjonariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl ww. przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust.1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. (obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak stanowi § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zgodnie z § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl § 10 ust. 6 ww. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi do ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Stosownie do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Natomiast w myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż 08.06.2007 r. Wnioskodawca zawarł z firmą (Kupujący A) umowę sprzedaży śmigłowca. Zgodnie z warunkami umowy, Kupujący A dokonał wpłaty zaliczki, która udokumentowana została fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę.

W dniu 24.08.2007 r. zawarte zostało trójstronne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą (sprzedającym), Kupującym A oraz firmą leasingową (Kupujący B), na mocy którego Kupujący A i Kupujący B zawarli umowę leasingu dotyczącą przedmiotu umowy sprzedaży, skutkiem czego Kupujący B wstąpił we wszystkie prawa i zobowiązania Kupującego A wynikające z umowy sprzedaży. Kupujący A przelał na Kupującego B swoje wszystkie dotychczasowe prawa z tytułu podpisania umowy sprzedaży, umowa sprzedaży została zmodyfikowana, a jej ostateczny tekst został zaakceptowany przez strony porozumienia. W maju 2008 r. zgodnie z umową sprzedaży Kupujący B dokonał wpłaty kolejnej zaliczki w równowartości kwoty pozostałej do spłaty wartości przedmiotu umowy, która udokumentowana została fakturą VAT, natomiast w sierpniu 2008 r. nastąpiła dostawa przedmiotu umowy i została wystawiona faktura rozliczająca sprzedaż śmigłowca.

W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy może wystawić fakturę korygującą do faktury dokumentującej uiszczenie zaliczki przez Kupującego A – korygując ją do zera i jednocześnie wystawić fakturę na Kupującego B.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy podkreślić należy, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z dniem otrzymania od Kupującego A zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru (śmigłowca), u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Kupującego A - dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Jednakże w przypadku decyzji stron, iż w transakcji udział weźmie firma leasingowa (Kupujący B), śmigłowiec ostatecznie sprzedawany jest firmie leasingowej, a postanowienia umowy zawartej z Kupującym A utraciły moc. Uiszczona przez Kupującego A zaliczka stała się przedmiotem cesji pomiędzy Kupującym A i firmą leasingową (Kupującym B).

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczek, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei utratę mocy wiążącej umowy (wygaśnięcie jej postanowień) należy traktować jako zdarzenie, które wywołuje określone skutki podatkowe. Otrzymana zaliczka stała się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona nabywcy (choć nie stanowi ona „zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów o cenach” – art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Z powołanego wyżej § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (nabywcy). Wyrażając zgodę na przeniesienie praw Wnioskodawca zaakceptował fakt, że w wyniku zawartej umowy Kupujący B wstąpił w miejsce Kupującego A, we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży. Ponieważ między Wnioskodawcą a Kupującym A nie doszło ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, po zawarciu umowy przeniesienia praw, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionej faktury na otrzymaną od Kupującego A zaliczkę – korygując ją do zera.

Reasumując, w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której Kupujący A dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej i jednocześnie wystawienia faktury VAT na Kupującego B.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.