Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1
z 24 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizowanych przez Spółkę kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami, według harmonogramu prac, dotyczących:

1. sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych – jest prawidłowe,
2. braku obowiązku dokonywania wstecznych korekt Bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w związku z aktualizacją budżetu danego kontraktu długoterminowego z przyczyn innych niż oczywista omyłka czy błąd rachunkowy (tj. obiektywnej zmiany zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie) w trakcie realizacji danego projektu – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych realizowanych przez Spółkę kontraktów długoterminowych, rozliczanych etapami, według harmonogramu prac.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest dystrybucja urządzeń dźwigowych oraz systemów transportu poziomego, a także ich serwis, konserwacja, naprawa i modernizacja.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy mające charakter kontraktów długoterminowych (w tym trwających dłużej niż rok) realizowanych przez Wnioskodawcę i rozliczanych etapami, według harmonogramu prac.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu poszczególnych etapów prac wykonanych w ramach danego kontraktu ustalane jest w formie ryczałtowej (najczęściej jako określony procent wartości łącznego wynagrodzenia). Postanowienia umowne regulujące kwestie związane z fakturowaniem, w szczególności daty wykonania poszczególnych etapów prac, daty fakturowania i kwoty wynagrodzenia za poszczególne etapy prac zawarte są w umowie obejmującej dany kontrakt długoterminowy, zawartej z zamawiającym.

Zrealizowane etapy prac podlegają odbiorowi przez zamawiającego. Odbiór danego etapu prac następuje poprzez podpisanie protokołu rzeczowo-finansowego, określającego wykonane prace oraz należne z tego tytułu dla Spółki wynagrodzenie (protokół zaawansowania robót). Na podstawie podpisanego przez strony protokołu zaawansowania robót Spółka wystawia fakturę obejmującą należną jej część wynagrodzenia.

Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu realizacji danego etapu prac w momencie wykonania danego etapu prac, tj. w chwili podpisania przez strony protokołu zaawansowania robót.

Realizując opisane kontrakty długoterminowe Spółka ponosi m.in. różnorakie wydatki, które kwalifikuje do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiągniętymi przychodami (dalej: „Koszty Bezpośrednie”), m.in. koszty nabycia urządzeń i części, koszty wykonania robót przez podwykonawców, koszty transportu. Spółka zaznaczyła, że Koszty Bezpośrednie nie obejmują wynagrodzeń (należności) pracowniczych.

Cechą realizowanych kontraktów długoterminowych jest to, że na każdym z etapów kontraktu ponoszone mogą być Koszty Bezpośrednie, odnoszące się do wielu etapów kontraktu (wynika to m.in. z organizacji zakupów materiałów niezbędnych do realizacji umów, czy różnych terminów i zakresów rozliczeń wykonawcy usługi z zamawiającym i z podwykonawcami).

Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka oświadcza, że ww. wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyjęty przez Spółkę system ewidencji przychodów i kosztów pozwala dokładnie przyporządkować ponoszone Koszty Bezpośrednie do konkretnych kontraktów długoterminowych. Niemniej jednak specyfika wykonywanych robót oraz sposób współpracy z podwykonawcami powodują, że Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać przedmiotowych Kosztów Bezpośrednich do przychodów osiąganych (fakturowanych) z tytułu realizacji poszczególnych etapów danego projektu. Ustalenie powiązań Kosztów Bezpośrednich z osiągniętymi przychodami (zakończonymi etapami) jest praktycznie niemożliwe.

Zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości, Spółka realizując ww. kontrakty długoterminowe sporządza wiarygodny budżet (estymację) Kosztów Bezpośrednich wykonania danego kontraktu (przewidywany kosztorys dla kontraktu, aktualizowany na bieżąco), jak również estymację przychodów dla danego kontraktu (wartość kontraktu wynikająca z umowy, skorygowana o ewentualne późniejsze uzgodnienia z zamawiającym). Każdy budżet w okresie rozliczeniowym podlega weryfikacji w zakresie poziomu planowanych przychodów i kosztów (weryfikacja może prowadzić do aktualizacji przyjętego budżetu, przy czym aktualizacja może polegać zarówno na zwiększeniu, jak i zmniejszeniu przyjętych pierwotnie wartości przychodów, kosztów i rentowności projektu).

W związku z powyższym, Spółka, kierując się zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, potrąca (jako koszty uzyskania przychodów) poniesione Koszty Bezpośrednie służące realizacji danego kontraktu według „stopnia zaawansowania” kontraktu, tj. proporcjonalnie do przychodów osiągniętych z tytułu wykonania etapów prac przewidzianych w kontrakcie (których odbiór został potwierdzony podpisanym przez zamawiającego protokołem zaawansowania robót).

Za poniesione Koszty Bezpośrednie Spółka uznaje Koszty Bezpośrednie, które są księgowane na koncie kosztowym (wynikowym) na koniec danego miesiąca, w szczególności na podstawie otrzymanej w tym miesiącu faktury lub innego dokumentu rozliczeniowego (Koszty Bezpośrednie są ujmowane rachunkowo przez Spółkę jako koszt w miesiącu otrzymania faktury lub innego dokumentu rozliczeniowego).

Wnioskodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które stosownie do ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Stopień zaawansowania kontraktu ustalany będzie narastająco jako stosunek już rozpoznanych przychodów z tytułu częściowego wykonania kontraktu (tj. z tytułu zrealizowanych dotychczas etapów prac) do wartości estymowanych (zabudżetowanych) przychodów dla danego kontraktu. Przychody podatkowe do rozpoznania Spółka ustala na podstawie raportu z wystawionymi fakturami, z wyłączeniem faktur zaliczkowych. Natomiast przychody estymowane obejmują co do zasady wartość kontraktu wynikającą z umowy z zamawiającym, skorygowaną o ewentualne późniejsze uzgodnienia.

W dalszej kolejności, stopień zaawansowania kontraktu podlega przemnożeniu przez wartość estymowanych (zabudżetowanych) Kosztów Bezpośrednich dla kontraktu. Uzyskany wynik stanowi limit rozpoznania Kosztów Bezpośrednich w danym okresie rozliczeniowym („Limit”). Spółka pomniejsza Limit o Koszty Bezpośrednie związane z danym kontraktem, które już zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Otrzymaną w ten sposób różnicę Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie rozpoznania przychodu należnego za dany etap prac pod warunkiem poniesienia Kosztów Bezpośrednich w takiej wysokości. W przypadku gdy poniesione Koszty Bezpośrednie są niższe od Limitu, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poniesione Koszty Bezpośrednie, a w kolejnych okresach rozliczeniowych uwzględnia Koszty Bezpośrednie poniesione później, do wysokości Limitu ustalonego na dany moment.

Jeżeli natomiast przyjęty na początku budżet kontraktu (estymowane przychody lub Koszty Bezpośrednie) ulega aktualizacji w toku realizacji kontraktu, wówczas kalkulacja Kosztów Bezpośrednich potrącanych w kolejnych okresach odbywać się będzie na podstawie zaktualizowanych danych.

Jednocześnie, jeżeli aktualizacja nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, Spółka nie będzie dokonywała korekty wstecznej Kosztów Bezpośrednich.

W momencie wykonania ostatniego etapu prac i ostatecznego odbioru całości projektu przez zamawiającego (a w konsekwencji rozpoznania całości przychodów z tytułu danego kontraktu), Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów (potrąca) wszystkie pozostałe poniesione Koszty Bezpośrednie związane z realizacją danego kontraktu, dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Koszty Bezpośrednie powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych (tj. według stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego), zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)?
   
2. Czy w przypadku aktualizacji budżetu danego kontraktu długoterminowego z przyczyn innych niż oczywista omyłka czy błąd rachunkowy (tj. obiektywnej zmiany zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie) w trakcie realizacji danego projektu:
   • wysokość potrącanych Kosztów Bezpośrednich w kolejnych okresach rozliczeniowych kalkulowana powinna być w oparciu o zaktualizowane wartości zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich,
   • nie wystąpi konieczność dokonywania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności zwiększenia lub zmniejszenia potrąconych Kosztów Bezpośrednich?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Bezpośrednie powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych (tj. według stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego), zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aktualizacji budżetu danego kontraktu długoterminowego z przyczyn innych niż oczywista omyłka czy błąd rachunkowy (tj. obiektywnej zmiany zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie) w trakcie realizacji danego projektu:

• wysokość potrącanych Kosztów Bezpośrednich w kolejnych okresach rozliczeniowych kalkulowana powinna być w oparciu o zaktualizowane wartości zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich,
  

• nie wystąpi konieczność dokonywania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności zwiększenia lub zmniejszenia potrąconych Kosztów Bezpośrednich.
  
  
  

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie art. 15 ust. 1 updop: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)”.

Z brzmienia powyższego przepisu oraz praktyki organów podatkowych wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

• wydatek ten został poniesiony przez podatnika i jest definitywny, tj. został dokonany z majątku podatnika i nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• wydatek − bezpośrednio lub pośrednio − wpływa na uzyskanie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
  

• nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 updop,
  

• wydatek ten został prawidłowo udokumentowany.
  
  
  

Ze względu na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidulanej analizie co do ich kwalifikacji prawnej, jako koszty uzyskania przychodów lub wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będą wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, pod warunkiem istnienia związku między ich poniesieniem a możliwością osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Bezpośrednie spełniają wszystkie przesłanki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodów, przy czym kwestia ta nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Koszty Bezpośrednie

W celu ustalenia momentu potrącenia kosztu (tj. ujęcia kosztu w rozliczeniu CIT), ustawa o CIT wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz pozostałe koszty (tzw. koszty pośrednie).

Spółka kwalifikuje Koszty Bezpośrednie do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, w związku z czym określenie momentu ich potrącenia powinno następować na podstawie przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Niemniej jednak, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest w stanie przyporządkować konkretnych poniesionych Kosztów Bezpośrednich do odpowiadających im przychodów uzyskanych w ramach danego etapu realizacji określonego kontraktu długoterminowego (tj. nie są one związane wyłącznie z przychodami za określony etap prac). Ewidencja Kosztów Bezpośrednich prowadzona jest według poszczególnych kontraktów i na każdym koncie ewidencyjnym gromadzone są koszty dotyczące danego kontraktu długoterminowego. Niemniej jednak, koszty te są ponoszone przez cały okres realizacji kontraktu, przez co część z nich odnosi się do większej ilości etapów lub całości kontraktu, np. nabyte materiały są wykorzystywane na kilku etapach prac, lub inne są zasady rozliczeń z podwykonawcami i zamawiającym. W związku z tym zazwyczaj praktycznie niemożliwe jest przyporządkowanie danego Kosztu Bezpośredniego do przychodów osiągniętych na konkretnym etapie prac w ramach danego kontraktu długoterminowego.

Należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących rozliczania kosztów bezpośrednich ponoszonych w związku z realizacja kontraktów długoterminowych.

W szczególności, w odniesieniu do kosztów bezpośrednich nie wprowadzono analogicznego zapisu, jak dla kosztów pośrednich w art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o CIT: „Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Niemniej jednak, stosując analogiczną metodologię, jak w zacytowanym przepisie, wydaje się, że najbardziej racjonalnym rozwiązaniem jest potrącanie kosztów bezpośrednich proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.

W ocenie Spółki, Koszty Bezpośrednie, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinny być potrącane współmiernie (proporcjonalnie) do osiąganych przychodów, tj. z uwzględnieniem stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego, ustalonego jako iloraz faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur (tj. wielkości przychodów osiągniętych na danym kontrakcie) oraz zabudżetowanych przychodów na danym kontrakcie (tj. co do zasady wartości kontraktu wynikającej z umowy z zamawiającym).

Jednocześnie, w momencie wykonania ostatniego etapu prac i ostatecznego odbioru całości projektu przez zamawiającego (a w konsekwencji rozpoznania ostatniej części przychodów z tytułu danego kontraktu), Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów (potrąci) wszystkie pozostałe poniesione Koszty Bezpośrednie związane z realizacją danego kontraktu, dotychczas niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Opisaną powyżej metodę potrącenia Kosztów Bezpośrednich dla celów podatkowych ilustruje poniższy przykład.

Etap nr 1

1. Budżet kontraktu długoterminowego:
   
   • Planowane przychody: 10.000.000 PLN
     
   • Planowane Koszty Bezpośrednie: 9.500.000 PLN
     
   • Planowany wynik: 500.000 PLN
     
2. Obliczenie stopnia zaawansowania kontraktu po wykonaniu pierwszego etapu prac na koniec września 2019 r.:
   • Przychody należne z tytułu kontraktu od momentu rozpoczęcia realizacji projektu do końca września 2019 r.: 3.000.000 PLN
   • Stopień zaawansowania przychodów: 30%, tj. [(3.000.000/10.000.000) *100%]
   • Maksymalny poziom kosztów, jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: 0,3 x 9.500.000 = 2.850.000 PLN
3. Rozliczenie podatkowe na ostatni dzień września 2019 r.:
   
   • Koszty Bezpośrednie poniesione od momentu rozpoczęcia realizacji kontraktu do końca września: 5.000.000 PLN
     
   • Koszty Bezpośrednie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na koniec września 2019 r.: 5.000.000 - 2.850.000 = 2.150.000 PLN.
   
   
   

Etap nr 2

1. Budżet kontraktu długoterminowego:
   • Planowane przychody: 10.000.000 PLN
     
   • Planowane koszty: 9.500.000 PLN
     
   • Planowany wynik: 500.000 PLN
2. Obliczenie stopnia zaawansowania kontraktu po wykonaniu drugiego etapu prac na koniec maja 2020 r.:
   • Przychody należne z tytułu kontraktu od momentu rozpoczęcia realizacji projektu do końca maja 2020 r.: 7.000.000 PLN
     
   • Stopień zaawansowania przychodów: 70%, tj. [(6.000.000/10.000.000) *100%]
     
   • Maksymalny poziom kosztów, jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone): 0,7 x 9.500.000 = 6.650.000 PLN
3. Rozliczenie podatkowe na ostatni dzień maja 2020 r.:
   
   • Koszty Bezpośrednie potrącone we wcześniejszych okresach rozliczeniowych: 2.850.000 PLN
     
   • Koszty Bezpośrednie poniesione od momentu rozpoczęcia realizacji kontraktu do końca maja 2020 r.: 7.000.000 PLN
     
   • Koszty Bezpośrednie potrącane na koniec maja 2020 r.: 6.650.000 - 2.850.000 = 3.800.000 PLN (narastająco od początku kontraktu 2.850.000 + 3.800.000 = 6.650.000 PLN)
     
   • Koszty Bezpośrednie niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na koniec maja 2020 r.: 7.000.000 - 6.650.000 = 350.000 PLN.
     
   
   

W sytuacji, gdyby Spółka nie zastosowała proponowanej metodologii mogłoby się okazać, że wysokość wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów danego okresu znacznie przekracza wysokość zrealizowanych w tym okresie przychodów. Jednocześnie w innych okresach najprawdopodobniej wystąpiłaby sytuacja odwrotna, tj. wysokość przychodu podatkowego byłaby znacznie wyższa od wysokości kosztów uzyskania przychodów (skoro były one potrącane we wcześniejszych okresach).

W związku z tym, zastosowanie metody rozpoznania Kosztów Bezpośrednich według stopnia zaawansowania kontraktu (na zasadach określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) realizuje wynikającą z art. 15 ust. 4 zasadę współmierności rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, dzięki zastosowanej metodologii podstawa opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych jest ustalona w sposób prawidłowy (mimo nieujmowania jako koszty podatkowe faktycznie poniesionych Kosztów Bezpośrednich, ale przekraczających Limit).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest przy tym zgodne ze znanymi Wnioskodawcy interpretacjami indywidualnymi. Przykładowo należy wskazać na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK – powinno być: „0111-KDIB1-2.4010.101.2019.1.PH” – uzupełnienie tut. organu), w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), tj. proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego”;
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.199.2018.1.AK), w której stwierdzono: „Odnosząc wyżej cytowane przepisy do opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione w związku z realizacją kontraktu długoterminowego należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji wspomnianego kontraktu długoterminowego”;
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS), w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „stosownie do przepisów o podatku CIT, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją projektu długoterminowego, uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być rozliczane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji wspomnianego projektu długoterminowego, zgodnie z systemem opisanym przez Wnioskodawcę”;
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG), w której organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w opisanych w stanie faktycznym okolicznościach, nie ma innej możliwości, niż przypisywanie kosztów bezpośrednio związanych z częściowo fakturowanymi przychodami, w powiązaniu ze współczynnikiem określonym jako stosunek częściowego wykonania usługi, ustalany w oparciu o udział przychodów faktycznie zafakturowanych (należnych) na dany moment w przychodach szacowanych za wykonanie całej usługi (aktualizowanych na bieżąco na podstawie aneksów i ofert dodatkowych)”.
  
  
  

Stanowisko wynikające z przytoczonych interpretacji indywidualnych znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 202/16;
  

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Po 742/10.
  
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty Bezpośrednie powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych (tj. według stopnia zaawansowania danego kontraktu długoterminowego), zgodnie z metodą przedstawioną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ad 2.

W ocenie Spółki, w przypadku aktualizacji wartości zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich, które to wartości stanowią składniki kalkulacji stopnia zaawansowania kontraktu oraz Limitu (zgodnie z opisem metody wskazanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), należy odpowiednio stosować zasady wynikające z regulacji przewidzianych w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dla korekt kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, „Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Konsekwentnie, co do zasady, aktualizacja zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie długoterminowym powinna odnosić skutek dla rozliczenia Kosztów Bezpośrednich wyłącznie w okresie, w którym aktualizacja ta wystąpiła (i ewentualnie w kolejnych okresach rozliczeniowych). W szczególności, w ocenie Spółki, aktualizacja budżetu dotyczącego minionych okresów rozliczeniowych, jeżeli została spowodowana przyczyną inną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (np. renegocjacja umowy z podwykonawcą lub zamawiającym), nie powinna powodować konieczności korekty wstecznej (tj. korekty Kosztów Bezpośrednich potrąconych w minionych okresach rozliczeniowych).

Spółka podkreśla, że jedynie kalkulacja potrącanych Kosztów Bezpośrednich w oparciu o najbardziej aktualną estymację przychodów i Kosztów Bezpośrednich zapewni pełną realizację zasady współmierności rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych. Jednocześnie, brak korekty minionych okresów rozliczeniowych nie będzie naruszał zasady współmierności, ponieważ budżet przychodów i kosztów przyjęty w danym okresie będzie zgodny z okolicznościami gospodarczymi panującymi w danym okresie, w szczególności z zakładaną na dany moment rentownością projektu. 

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez organy podatkowe w znanych Spółce interpretacjach indywidualnych adresujących przedmiotowe zagadnienie, tj.:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. IBPB1-2/4510-450/16/BG − gdzie organ, odstępując od uzasadnienia, potwierdził w całości prawidłowość metody potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zaprezentowaną przez wnioskodawcę, który wskazał, że:
  • „Przez ‘globalny budżet kosztów’ danego kontraktu budowlanego rozumie się sumę kosztów już poniesionych w związku z realizacją danego kontraktu budowlanego oraz aktualizowanych na bieżąco planowanych kosztów wykonania kontraktu budowlanego, łącznie z rezerwą na koszty usunięcia usterek, które ujawnią się w okresie rękojmi lub gwarancji”
    oraz
  • „pomimo że ostatecznie uzyskane koszty bezpośrednie danego kontraktu budowlanego mogą odbiegać od wartości planowanych przed rozpoczęciem oraz w trakcie realizacji tego kontraktu budowlanego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania po zakończeniu realizacji kontraktu budowlanego wstecznych korekt bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, związanych z danym kontraktem budowlanym, rozliczonych w poszczególnych okresach rozliczeniowych w oparciu o metodologię przedstawioną w pkt 8 stanu faktycznego”;
  
  
  

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB3/4510-164/15-2/PK1, gdzie potwierdzona została prawidłowość metody rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami przyjętej przez wnioskodawcę, zakładającej m.in., że podatnik:
  
  • „ustalałaby udział wartości przychodów uzyskanych przez Spółkę kumulatywnie w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego w wysokości planowanego przychodu z danego kontraktu z uwzględnieniem ewentualnych zmian poziomu wynagrodzenia uzgodnionych w trakcie realizacji projektu, dokonanych do momentu danego rozliczenia”;
    
  • „tak obliczony wskaźnik procentowy Spółka odnosiłaby do wartości całości kosztów planowanych związanych z realizacją danego zadania inwestycyjnego, uwzględniającej ewentualne zmiany zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców (tj. zabudżetowanych kosztów realizacji kontraktu przez Spółkę) dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów (...)”.
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aktualizacji budżetu danego kontraktu długoterminowego z przyczyn innych niż oczywista omyłka czy błąd rachunkowy (tj. obiektywnej zmiany zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie) w trakcie realizacji danego projektu:

• wysokość potrącanych Kosztów Bezpośrednich w kolejnych okresach rozliczeniowych kalkulowana powinna być w oparciu o zaktualizowane wartości zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich,
  

• nie wystąpi konieczność dokonywania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe, w szczególności zwiększenia lub zmniejszenia potrąconych Kosztów Bezpośrednich.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu realizowanych kontraktów długoterminowych – uznaje się za prawidłowe,
2. braku obowiązku dokonywania wstecznych korekt Bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w związku z aktualizacją budżetu danego kontraktu długoterminowego z przyczyn innych niż oczywista omyłka czy błąd rachunkowy (tj. obiektywnej zmiany zabudżetowanych przychodów lub Kosztów Bezpośrednich na danym kontrakcie) w trakcie realizacji danego projektu – uznaje się za prawidłowe.
   
   

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że weryfikacja metodologii rozpoznania Kosztów Bezpośrednich w związku z realizacją kontraktów długoterminowych może mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania podatkowego, w którym możliwe jest przeanalizowanie całokształtu okoliczności oraz dokumentów związanych z zawartymi przez Spółkę umowami. Należy przy tym mieć na uwadze, że weryfikacja sposobu „przypisania” konkretnych kosztów do konkretnych przychodów i potwierdzenie konkretnych danych liczbowych nie są możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych. Przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być bowiem określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 Ordynacji podatkowej może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.