2020.02.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.509.2019.2.JK
z 6 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „(…)”– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „(…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 24 stycznia 2020 r. o uzupełnienie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i własne stanowisko w odniesieniu do przeformułowanego pytania oraz w dniu 28 stycznia 2020 r. o prawidłowy podpis pod wnioskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku).

Planowany projekt pn.: „(…)” zakłada utworzenie lokalnego, niewielkiego inkubatora przedsiębiorczości, którego działalność będzie ograniczona terytorialnie do obszaru Lokalnej Grupy Działania. Zakres przedsięwzięcia obejmuje zaadaptowanie budynku dawnego szpitala dziecięcego do potrzeb funkcjonowania inkubatora.

Celem działalności inkubatora jest wspieranie nowo powstałych oraz krótko funkcjonujących przedsiębiorstw z terenu obowiązywania Strategii Rozwoju Lokalnego kierowanego przez Społeczność Lokalnej Grupy Działania (…). Preferowane będą przedsiębiorstwa działające nie dłużej niż 4 lata oraz nowo powstające, w szczególności przy wsparciu środków na uruchomienie działalności gospodarczej. Inkubator obsługiwać będzie wyłącznie przedsiębiorstwa z branży nierolniczej. Podstawową usługą świadczoną przez inkubator będzie udostępnianie powierzchni biurowej. Infrastruktura udostępniana będzie zainteresowanym użytkownikom w oparciu o otwarte, przejrzyste i niedyskryminujące zasady. Cena pobierana za wynajem powierzchni biurowych odpowiadać będzie cenie rynkowej. Na poziomie użytkownika końcowego nie wystąpi w tym przypadku pomoc publiczna. Jednocześnie dla przedsiębiorców organizowane będzie wsparcie w postaci szkoleń oraz doradztwa, a także zapewnienie dostępu do usług księgowych, prawnych i doradczych. Powyższe usługi (za wyjątkiem wynajmu powierzchni biurowej) na rzecz przedsiębiorców objętych wsparciem inkubatora świadczone będą na preferencyjnych warunkach, tj. korzystniejszych niż rynkowe.

Obiekt zaadaptowany na potrzeby inkubatora będzie funkcjonował w całości w ramach działalności inkubatora przedsiębiorczości. W budynku znajdować się będą pomieszczenia biurowe, sale konferencyjne oraz zaplecze techniczne, w tym wspólne aneksy kuchenne, pomieszczenie z urządzeniami biurowymi (do użytku wspólnego), a także pomieszczenia administracyjne i techniczne przeznaczone dla osób zatrudnionych w inkubatorze. Inkubator funkcjonować będzie w strukturach organizacyjnych Urzędu Miasta X. Obiekt udostępniany będzie odpłatnie przedsiębiorcom, w ramach zawieranych umów najmu. Jednocześnie przedsiębiorcy inkubowani będą mogli liczyć na wsparcie w postaci szkoleń, doradztwa oraz preferencyjnych usług w zakresie obsługi prawnej czy księgowej. Korzystanie z preferencyjnych warunków wsparcia ograniczone będzie w czasie (wyłącznie w okresie inkubacji).

Urząd Miasta X nie będzie wykorzystywał obiektu do celów związanych z działalnością inną niż określona w regulaminie funkcjonowania inkubatora. Jednostki organizacyjne będą miały możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno-szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg, czy zwolnień. W projekcie wynajem dla jednostek organizacyjnych Gminy potraktowano jako kategorię marginalną, incydentalną nie mająca znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i na wykorzystanie pomieszczeń inkubatora.

Pomieszczenia biurowe oraz sale konferencyjne stanowią 34% powierzchni całkowitej obiektu. Pozostałe pomieszczenia stanowią część wspólną lub administracyjną, niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania inkubatora.

Inkubator funkcjonować będzie w ramach struktury Urzędu Miasta X. Działalność inkubatora finansowana będzie z opłat ponoszonych przez przedsiębiorców, usług świadczonych przez inkubator (w postaci szkoleń, konferencji, wynajmu sal) oraz w przypadku kosztów przewyższających przychody, także ze środków budżetu Miasta X.

Nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora pochodzić będą z budżetu Gminy Miasta X oraz środków pozyskanych na ten cel z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Gmina Miasto X jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina Miasto X z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasto X. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi maja charakter wewnętrzny.

W założeniach planowanej inwestycji przyjęto, że wszystkie pomieszczenia w budynku inkubatora, w tym również sale konferencyjne będą wykorzystywane do działalności, tj. wynajmowane odpłatnie po cenach rynkowych i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowić będą pomieszczenia wykorzystywane do obsługi personelu zarządzającego inkubatorem.

Jednostki organizacyjne będą miały możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno-szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień, natomiast Gmina będzie wówczas wystawiać noty obciążające, czyli będzie tu sprzedaż nieopodatkowana, która potraktowana jest jako kategoria marginalna, incydentalna w założeniach finansowych projektu, nie mająca znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i nie przekroczy 2% w powiązaniu z art. 90 ust. 10 ustawy VAT. Jednostki będą korzystały z wynajmu sporadycznie, w miarę zapotrzebowania na dodatkowe potrzeby w zakresie wynajmu pomieszczeń np. przez placówki oświatowe dla realizacji dodatkowych zajęć dla uczniów, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej – pogadanki, prelekcje dla podopiecznych.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Budynek, w którym będzie mieścić się inkubator przedsiębiorczości, jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych (nieruchomości) i stanowi część majątku Gminy, będzie służył do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,
transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,
transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

W związku z realizacją projektu pn.: „(…)” towary i usługi nabywane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura poza czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.

W związku z realizacją projektu pn.: „(…)” towary i usługi nabywane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.:

wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla początkujących przedsiębiorstw,
wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej (kilka razy w roku jednostkom Wnioskodawcy, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, związanych z realizowanym przedsięwzięciem oraz przyszłym zamiarem zawarcia umowy dzierżawy/najmu z inkubowanymi przedsiębiorstwami, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w 100%, w związku z niewystąpieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 przedmiotowej ustawy? (pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r.)
Czy Miasto X będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na powyższy projekt w 100%, czy też należałoby wyliczać go prewspółczynnikiem, po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina Miasto X realizując projekt pn. „(…)” będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Planuje się, że to Gmina będzie zarządzała mającym powstać Inkubatorem, a to oznacza, że w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy. Gmina zamierza uzyskiwać z realizacji ww. zakresu prac przychody opodatkowane z tytułu umowy dzierżawy/najmu pomieszczeń odnowionego budynku, zawartych z jej przyszłymi najemcami, tj. inkubowanymi przedsiębiorcami prowadzącymi na terenie inkubatora działalność gospodarczą. Podmioty te z tytułu prowadzonej działalności będą wykorzystywać pomieszczenia znajdujące się w budynku do świadczenia odpłatnych usług. Wynajęcie sali konferencyjno-szkoleniowej jednostkom Gminy potraktowano jako sprzedaż marginalną, incydentalną nie mającą znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy.

Ponadto w piśmie z dnia 23 stycznia 2020 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowany wyraził stanowisko, iż:

Gmina Miasto X realizując projekt pn. „(…)” będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości 100% bez konieczności zastosowania proporcji, o których mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT.

Przewiduje się, że Gmina będzie zarządzała mającym powstać Inkubatorem, a to oznacza, że w tym zakresie Gmina będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Gmina uzyskiwać będzie przychody opodatkowane z tytułu umowy dzierżawy/najmu pomieszczeń odnowionego budynku, zawartych z jej przyszłymi najemcami, tj. inkubowanymi przedsiębiorcami, prowadzącymi na terenie inkubatora działalność gospodarczą. Podmioty te z tytułu prowadzonej działalności będą wykorzystywać pomieszczenia znajdujące się w budynku do świadczenia odpłatnych usług, czyli będą spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1. Wynajęcie sali konferencyjno-szkoleniowej jednostkom Gminy (kilka razy w roku) potraktowano jako sprzedaż marginalną nie mającą znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i nie przekroczy 2% w powiązaniu z art. 90 ust. 10 ustawy VAT.

W związku z działalnością Inkubatora budynek będzie wykorzystywany przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, nie mają zastosowania przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowany projekt pn.: „(…)” zakłada utworzenie lokalnego, niewielkiego inkubatora przedsiębiorczości, którego działalność będzie ograniczona terytorialnie do obszaru Lokalnej Grupy Działania. Zakres przedsięwzięcia obejmuje zaadaptowanie budynku dawnego szpitala dziecięcego do potrzeb funkcjonowania inkubatora.

Urząd Miasta X nie będzie wykorzystywał obiektu do celów związanych z działalnością inną niż określoną w regulaminie funkcjonowania inkubatora. Jednostki organizacyjne będą miały możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno-szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg, czy zwolnień. W projekcie wynajem dla jednostek organizacyjnych Gminy potraktowano jako kategorię marginalną, incydentalną nie mająca znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i na wykorzystanie pomieszczeń inkubatora.

Inkubator funkcjonować będzie w ramach struktury Urzędu Miasta. Działalność inkubatora finansowana będzie z opłat ponoszonych przez przedsiębiorców, usług świadczonych przez inkubator (w postaci szkoleń, konferencji, wynajmu sal) oraz w przypadku kosztów przewyższających przychody, także ze środków budżetu Miasta.

Nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora pochodzić będą z budżetu Gminy Miasta oraz środków pozyskanych na ten cel z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasto. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi maja charakter wewnętrzny.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Budynek, w którym będzie mieścić się inkubator przedsiębiorczości jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych (nieruchomości) i stanowi część majątku Gminy, będzie służył do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,
transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,
transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” towary i usługi nabywane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.:

wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla początkujących przedsiębiorstw,
wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej (kilka razy w roku jednostkom organizacyjnym Gminy, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, związanych z realizowanym przedsięwzięciem oraz przyszłym zamiarem zawarcia umowy dzierżawy/najmu z inkubowanymi przedsiębiorstwami, Gminie przysługuje pełne (100%) prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy, czy też należałoby zastosować prewspółczynnik, po centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
1. czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
2. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn.zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 wskazanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jednostki organizacyjne będą miały możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno-szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień, natomiast Gmina będzie wówczas wystawiać noty obciążające, czyli będzie tu sprzedaż nieopodatkowana, która potraktowana jest jako kategoria marginalna, incydentalna w założeniach finansowych projektu. Jednostki będą korzystały z wynajmu sporadycznie, w miarę zapotrzebowania na dodatkowe potrzeby w zakresie wynajmu pomieszczeń np. przez placówki oświatowe dla realizacji dodatkowych zajęć dla uczniów, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej – pogadanki, prelekcje dla podopiecznych.

Następnie Gmina wskazała, że w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” towary i usługi nabywane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. m.in. wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej (kilka razy w roku jednostkom Gminy, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%).

Podkreślić jednak należy, że świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy (np. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina, występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy wskazać, że wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie, tj. w przypadku, gdy jednostki organizacyjne ponosić będą opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” towary i usługi nabywane będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla początkujących przedsiębiorstw), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca nabywał będzie towary i usługi, które będzie wykorzystywał zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej wydatki te będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę, czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jeżeli ww. wydatki będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W analizowanej sprawie wskazać również należy, że w sytuacji, gdyby nabywane towary i usługi miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę, w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, to Gmina zobowiązana byłaby do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika ustalonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji przepisy o proporcji (art. 90 ust. 2-3 ustawy), znalazłyby zastosowanie, gdyby budynek inkubatora służył także czynnościom zwolnionym. Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa infrastruktura poza czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, zatem brak jest podstaw do rozliczenia podatku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne, obejmujące wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, który wykorzystany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – bez znaczenia w analizowanym przypadku pozostaje to, że w zakresie odnoszącym się do budynku Inkubatora realizowana inwestycja tylko w niewielkim stopniu służyć będzie czynnościom nieopodatkowanym VAT (wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej kilka razy w roku jednostkom Wnioskodawcy, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%). Przepisy w zakresie prawa do odliczenia nie odwołują się bowiem do pojęcia „marginalny”, „sporadyczny”, a jedynie wskazują, że w przypadku, gdy proporcja wyliczona procentowo w stosunku rocznym w odniesieniu do działalności jednostki organizacyjnej Gminy, w ramach której funkcjonować będzie Inkubator (tj. w analizowanej sprawie Urząd Miasta) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.

Zatem, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, związanych z realizowanym przedsięwzięciem oraz przyszłym zamiarem zawarcia umowy dzierżawy/najmu z inkubowanymi przedsiębiorstwami, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, bowiem Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne, obejmujące wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania Inkubatora przedsiębiorczości (który wykorzystany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej), będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Gmina Miasto X realizując projekt pn. „(…)” będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją projektu, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin