INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2011 r. (data wpływu 3 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce będącej rezydentem podatkowym na Cyprze - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce będącej rezydentem podatkowym na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zasiada w zarządzie Spółki zarejestrowanej na Cyprze i będącej rezydentem podatkowym na Cyprze. W związku z pełnionymi obowiązkami członka zarządu, będzie otrzymywała wynagrodzenie od Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu obowiązków członka zarządu Spółki będzie kwalifikowało się, jako „wynagrodzenia dyrektorów" w myśl art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523, dalej: UPO) i czy dochód ten, jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze w związku z art. 16 UPO będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl art. 24 ust. 1 UPO...

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej jako Dyrektora w Spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle kreowany odrębnym stosunkiem pomiędzy Spółką a Dyrektorem. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm„ dalej: ustawa o PDOF), można wyróżnić trzy podstawy do wypłaty wynagrodzenia członkowi zarządu spółki:

• umowa o pracę (art. 12 ustawy o PDOF)
• kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ustawy o PDOF)
• przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF), niezależnie od sposobu powołania tych osób.

W sytuacji opisanej we wniosku podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie trzeci z powyższych tytułów prawnych t.j. uchwały udziałowców Spółki. Określenie wynagrodzenia nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu Spółki a uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej (Spółki) i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez Nią wynagrodzenie jako Dyrektora Spółki powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF.

UPO zawiera postanowienia zezwalające na różną kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. „wynagrodzeń dyrektorów".

W opinii Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę fakt, że będzie otrzymywała wynagrodzenie jako Dyrektor Spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie Uchwały organu Spółki, Jej przychody powinny być kwalifikowane, jako „wynagrodzenia dyrektorów".

W myśl art. 16UPO:

„Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie."

Ponieważ powyższy przepis odwołuje się do rady nadzorczej (co jest niezgodne z jego wersją angielską), konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim. Język ten jest bowiem, zgodnie z art. 30 UPO, językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych dotyczących poszczególnych wersji językowych UPO: „Directors fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State."

Analizując treść przepisu w wersji angielskiej i dokonując jego prawidłowego tłumaczenia należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale odwołuje się do pojęcia "rady dyrektorów", a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym. W konsekwencji, na mocy art. 16 UPO w angielskiej wersji językowej tego przepisu, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym otrzymywane jako wynagrodzenie dyrektora (członka zarządu) spółki cypryjskiej mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem, Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, że została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie, które będzie otrzymywała ze Spółki z tytułu bycia Dyrektorem, będzie podlegało opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim.

W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, jeżeli osoba będąca rezydentem podatkowym Polski osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze (z zastrzeżeniem lit. b niemającej zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym), to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. A zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, dochody, które zgodnie z postanowieniami UPO mogą być opodatkowane na Cyprze będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia jest przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

W konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała całość swoich obowiązków poza Cyprem i w konsekwencji (co wynika z wewnętrznego ustawodawstwa cypryjskiego) dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a) nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające jest samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 UPO zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania (nawet w sytuacji kiedy Cypr z związku z lokalnymi przepisami nie skorzysta z przysługującego mu prawa do opodatkowania powyższych dochodów).

W konsekwencji, Wnioskodawczyni uważa, że dochody uzyskane przez Nią na Cyprze z tytułu bycia Dyrektorem w Spółce powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce. Będzie miała jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych tutaj na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując, przychody uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków Dyrektora w Spółce (wypłacone są na podstawie uchwały wspólników) powinny być uznane za „wynagrodzenie dyrektorów" określone w art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Jako takie, dochody te mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 UPO oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) UPO, dochody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być użyte wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i tutaj opodatkowanych na zasadach ogólnych (bez względu na kwestie rzeczywistego opodatkowania tych dochodów na Cyprze).

Dla potwierdzenia własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołała się na fakt, że analogiczne stany faktyczne były przedmiotem interpretacji indywidualnych i podała sygnatury przykładowych interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako „the board of directors” („rada dyrektorów”), który powinien być rozumiany szerzej niż „rada nadzorcza” w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej („radzie dyrektorów”) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, t.j. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, t.j. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.