2020.03.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-1.4012.65.2019.3.AM
z 4 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 24 lutego 2020 r., nadanym 24 lutego 2020 r., (data wpływu 28 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.65.2019.2.AM (skutecznie doręczone 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży licytacyjnej Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu w myśl art. 6 pkt 1 ustawy oraz zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy tej Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania sprzedaży licytacyjnej Nieruchomości za czynność niepodlegającą opodatkowaniu w myśl art. 6 pkt 1 ustawy oraz zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy tej Nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 24 lutego 2020 r., nadanym 24 lutego 2020 r., (data wpływu 28 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 lutego 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.65.2019.2.AM (skutecznie doręczone 17 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o. o. Spółka Komandytowa (Wnioskodawca) jest polską spółką prawa handlowego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, a także ich wynajmem i dzierżawą.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…) (zwanej dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomość składają się dwie działki:

działka gruntu zabudowanego, położona (…) o numerze ewidencyjnym 1, opisana w księdze wieczystej nr (…) (dalej: „Działka 1”);
działka gruntu zabudowanego, położona (…) o numerze ewidencyjnym 2, opisana w księdze wieczystej nr (…) (dalej: „Działka 2”).

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania z umowy spółki z dnia 13 maja 2019 r. od podmiotu powiązanego - spółki B sp. z o. o. (B) (Wspólnika Spółki - Komplementariusza). Przedmiotowa transakcja w zakresie Działek 1 oraz 2 została potraktowana jako dostawa budynków i budowli, zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony nie skorzystały z opcji opodatkowania transakcji VAT, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Historycznie, poprzednia transakcja dotycząca Nieruchomości miała miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r., kiedy to poprzedni jej właściciele w zamian za objęcie udziałów wnieśli między innymi Nieruchomość w formie aportu do spółki B (na podstawie aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 grudnia 2014 r.; dalej: „Umowa z 2014 r.”). Zgodnie z treścią przedmiotowego aktu transakcja nie podlegała opodatkowaniu PCC.

Opis poszczególnych działek na Nieruchomości

Działki 1 oraz 2 są zabudowane w całości budynkami, które zostały wybudowane przed grudniem 2014 r. Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące budynki:

Salon sprzedaży samochodów i budynek usługowy, które funkcjonalnie stanowią jedną całość oraz są położone w centralnej części przedmiotowych działek, z czego większość przedmiotowego budynku znajduje się na działce nr 2 zaś jego mniejsza część na działce nr 1;
Budynek usługowy z serwisem - w całości położony na działce nr 2;
Budynek usługowy przeglądów zerowych - zlokalizowany w całości na działce nr 2;
Budynek mieszkalny - zlokalizowany w całości na działce nr 2.

Na mocy aktu notarialnego rep. (…) z dnia 5 września 2001 r. (dalej: „Umowa Najmu z 2001 r.”) ówcześni właściciele Nieruchomości zawarli umowę najmu na rzecz spółki C. sp. z o. o., obejmującą m.in. całość powierzchni Działki 1 oraz Działki 2 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, urządzeniami i trwale z gruntem związanymi składnikami majątkowymi. Przedmiotowa umowa obowiązywała do 30 września 2014 r. Tym samym, w okresie od wybudowania budynków do 30 września 2014 r. budynki były wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Po zawarciu Umowy z 2014 r. większość budynków posadowionych na Działce 1 oraz Działce 2 (z wyjątkiem piętra w salonie sprzedaży samochodów i budynku usługowym oraz budynku mieszkalnego, kwalifikującego się do rozbiórki) były oddane przez B w najem. Jednocześnie w stosunku do przedmiotowych naniesień nie dokonywano ulepszeń w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Niezależnie od powyższego, w 2017 r. B (ówczesny właściciel Nieruchomości) posadowiła dodatkowe naniesienie na działce 1 - budynek hali (dalej: „Hala”), który na mocy aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej w dniu 29 października 2016 r. podpisanego 28 czerwca 2017 r. został oddany w najem na rzecz spółki D. sp. j. (D) (faktyczne przekazanie Hali najemcy nastąpiło od 1 lipca 2017 r.).

Planowana Transakcja

W stosunku do Nieruchomości, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) (dalej: „Komornik”), działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowania egzekucyjne (dalej” „Postępowania”).

Ze względu na fakt toczących się Postępowań, Nieruchomość będzie podlegała sprzedaży w trybie licytacji komorniczej (dalej: „Transakcja”). Ze względu na sposób dokonywania Transakcji, Spółka na obecnym etapie nie jest w stanie wskazać podmiotu, który nabędzie Nieruchomość.

Po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości Spółka zamierza kontynuować swoją działalność, poprzez reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości między innymi na rynku nieruchomości.

Składniki majątkowe przenoszone w ramach Transakcji

W ramach planowanej Transakcji na nabywcę zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy;
prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień Transakcji będzie obciążona Nieruchomość;
wartość depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie umów najmu/dzierżawy (prawdopodobnie).

Z kolei w ramach Transakcji na nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) oraz prawa z udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych, związanych z Nieruchomością, o ile Spółka była na moment transakcji adresatem takich decyzji;
prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe były w mocy na dzień transakcji;
niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością, takie jak przykładowo prawa do projektów architektonicznych;
składniki majątkowe związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem innym niż Nieruchomość;
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami);
środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;
tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki;
prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z zewnętrznymi dostawcami, dotyczące zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Spółki, dotyczące w szczególności:
- świadczenia usług rachunkowo - księgowych;
- opłat dla depozytariusza za prowadzenie rejestrów;
- opłat dotyczących oprogramowania komputerowego;
oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty, prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, itp.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

Odnośnie planowanej Transakcji, w stosunku do Nieruchomości, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) (dalej: „Komornik”), działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowania egzekucyjne (dalej: „Postępowania”). Ze względu na fakt toczących się Postępowań, Nieruchomość będzie podlegała sprzedaży w trybie licytacji komorniczej (dalej: „Transakcja”). Ze względu na sposób dokonywania Transakcji, Spółka na obecnym etapie nie jest w stanie wskazać podmiotu, który nabędzie Nieruchomość. Jako, że mamy do czynienia ze zdarzeniem przyszłym, sprzedaż licytacyjna Nieruchomości (Działek nr 1 oraz 2), czyli Transakcja, nastąpi po dacie złożenia Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również po dacie niniejszego Pisma, przy czym zdaniem Spółki, za dzień sprzedaży licytacyjnej (dostawy) uznać należy datę uprawomocnienia postanowienia o przysądzeniu własności Nieruchomości, wydanego po przeprowadzeniu sprzedaży licytacyjnej, przybiciu i wypełnieniu przez licytanta warunków uprawniających do przysądzenia własności. W dniu 16 maja 2019 r. odbyła się licytacja Nieruchomości (Działek 1 i 2), jednakże do dnia dzisiejszego nie zostało wydane Postanowienie o przybiciu na rzecz Licytanta oraz tym bardziej o przysądzeniu własności Nieruchomości, co może nastąpić w 2020 roku lub później.
Dla przypomnienia prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania z umowy spółki z dnia 13 maja 2019 r. od podmiotu powiązanego - spółki B (Wspólnika Spółki - Komplementariusza). Przedmiotowa transakcja w zakresie Działek 1 oraz 2 została potraktowana jako dostawa budynków i budowli, zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony nie skorzystały z opcji opodatkowania transakcji VAT, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
W woli przypomnienia, w 2017 r. B (ówczesny właściciel Nieruchomości) posadowiła dodatkowe naniesienie na działce 1 - budynek hali (dalej: „Hala”), który na mocy aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej w dniu 29 października 2016 r. podpisanego 28 czerwca 2017 r. - został oddany w najem na rzecz spółki D (faktyczne przekazanie Hali najemcy nastąpiło od 1 stycznia 2017 r.).
Jako, że posadowienie Hali i ponoszenie nakładów związanych z wybudowaniem Hali miało miejsce w I połowie 2017 roku, stąd Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z wybudowaniem budynku „Hali” w 2017 roku na działce nr 1.
Wnioskodawca nie ponosił od chwili nabycia własności Nieruchomości nakładów na ulepszenie ww. budynku Hali, w szczególności takich które przekroczyły 30% jego wartości początkowej.
Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku Hali i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony od tych nakładów.
Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku Hali, w szczególności takich które przekroczyły 30% jego wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r.):

Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
Czy planowana Transakcja (sprzedaż licytacyjna Nieruchomości) powinna zostać potraktowana jako objęta zwolnieniem z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 lutego 2020 r.):

Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Transakcja dostawy Działki 1 oraz Działki 2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sytuacji objęcia sprzedaży Nieruchomości zwolnieniem z VAT, Komornik dokonujący w świetle art. 18 ustawy o VAT dostawy towaru nie będzie zobowiązany do obliczenia i uiszczenia za Spółkę podatku VAT od zapłaconej ceny nabycia.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Stąd - zdaniem Spółki - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145; dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

jest wyodrębniony organizacyjnie,

jest wyodrębniony finansowo,

jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

(Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423 124/10-4/MB, LEX 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423 436/09 2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443 720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888 Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IG0, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. (Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT).

W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji. (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw..., s. 83).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „TSUE”) (Wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen&Jensen, LEX nr 107042.) jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką Sądów (H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski, ,,Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. (J. Pustul, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35. ).

Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa.” (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa..., s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a TSUE najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Ze względu na liczne kontrowersje związane z oceną transakcji nieruchomościowych oraz ich kwalifikacji na gruncie podatku VAT, a także wysokie ryzyko reklasyfikacji przyjętego przez podatników traktowania, Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia podatkowe (dalej: „Objaśnienia MF”) wskazujące na kryteria uznania transakcji za przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „[...] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Co więcej, Objaśnienia MF wskazują na okoliczności, które są istotne z perspektywy przesądzenia powyższych kryteriów. Odwołując się do ich treści, Ministerstwo Finansów wyjaśnia, iż: „Przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.”

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
umowy o zarządzanie nieruchomością;
umowy zarządzania aktywami;
należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Odnosząc powyżej wskazane kryteria na grunt planowanej Transakcji w ocenie Spółki składniki majątkowe (Nieruchomość) składające się na jej przedmiot nie będą spełniać definicji ani przedsiębiorstwa ani ZCP.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności fakt, iż sama istota postępowania egzekucyjnego (brak wiedzy na temat modelu biznesowego przyjętego przez potencjalnych nabywców, przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej) oraz licytacji komorniczej w trakcie której zostanie przeprowadzona Transakcja, uniemożliwia dojście do wniosku, iż przyszły nabywca Nieruchomości będzie zamierzał kontynuować prowadzoną przez Spółkę działalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu bowiem na bliżej nieokreślony krąg potencjalnych nabywców egzekwowanej nieruchomości, nie sposób uznać, że ich zamiarem jest kontynuacja działalności zbywcy.

Co więcej, w ramach planowanej Transakcji na nabywcę nie będą przechodzić kluczowe ze wskazanych w Objaśnieniach MF elementów, których wystąpienie mogłoby umożliwić zbywcy kontynuowanie działalności Spółki, tj.:

prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów (brak umów o takim charakterze zawartych w odniesieniu do Nieruchomości);

umowy o zarządzanie nieruchomością (brak umów o takim charakterze zawartych odnośnie do Nieruchomości);

umowy zarządzania aktywami (brak umów o takim charakterze zawartych w odniesieniu do Nieruchomości).

Argumentację powyższą umacnia dodatkowo treść Objaśnień MF, zgodnie z którą „(...) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuacje w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy.”

Odnośnie Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie zostały zawarte żadne umowy o zarządzaniu, tym samym, w świetle powyższej treści Objaśnień, tym bardziej nie sposób mówić, że potencjalny nabywca Nieruchomości będzie kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Uwagi wstępne

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawda do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że Nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jej sprzedaż powinna być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki należy rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (poszczególnych działek na Nieruchomości) nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT zabudowanych działek 1 oraz 2

Wnioskodawca zauważa, że planowana Transakcja stanowić będzie dostawę budynków i budowli wraz z ich własnością.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności Działki 1 oraz Działki 2 będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli znajdujących się na ich gruncie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeśli natomiast dana dostawa nieruchomości nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczne staje się przeanalizowanie, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy ww. przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - przy czym zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT powyższego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę treść powyższych uregulowań oraz chcąc określić prawidłowe skutki podatkowe VAT dostawy Działki 1 oraz Działki 2, w tym potencjalnego ich zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10, a także art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczna jest analiza definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w ustawie o VAT.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w myśl przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe uregulowania do Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy istnieją podstawy, aby uznać, iż planowana dostawa Działki 1 oraz Działki 2 w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w odniesieniu do dostawy budynków i budowli (wraz z odpowiednią częścią gruntu), dla których w dniu Transakcji (przysądzenia własności Nieruchomości) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W ocenie Spółki pierwsze zasiedlenie Działki 1 i Działki 2 miało miejsce przed datą Umowy z 2014 r. (z wyjątkiem Hali, o czym mowa poniżej). Spółka wskazuje, iż na mocy Umowy Najmu z 2001 r., Działka 1 oraz Działka 2 wraz ze wszystkimi naniesieniami została oddana w najem na rzecz C. sp. z o. o. Tym samym należy uznać, iż Działka 1 i Działka 2 zasiedliły się poprzez ich oddanie w wykonaniu opodatkowanej VAT czynności najmu (w okresie obowiązywania ustawy o VAT, tj. po 20 kwietnia 2004 r.).

W odniesieniu zaś do Hali, zdaniem Spółki jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło na skutek zawartego w dniu 28 czerwca 2017 r. aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej 29 października 2015 r., na mocy którego Hala została oddana w najem na rzecz spółki D.

Tym samym, w chwili Transakcji (sprzedaży Nieruchomości) upłynie okres 2 lat warunkujący skorzystanie ze zwolnienia VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższych wniosków nie zmienia również fakt poniesienia przez poprzednich właścicieli Nieruchomości, jak też ewentualnie przez Spółkę wydatków na ulepszenie każdego z budynków znajdujących się na Działce 1 oraz Działce 2, które nie przekroczyły 30% ich wartości początkowych.

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja w zakresie dostawy Działki 1 oraz Działki 2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Obowiązek obliczenia i uiszczenia za Spółkę podatku należnego VAT przez Komornika

Na wstępie Spółka zaznacza, iż poniższe rozważania dotyczą sytuacji, w której strony przyszłej Transakcji w zakresie dostawy Działki 1 oraz Działki 2 nie korzystają z wyboru opcji opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co jest uzasadnione specyfiką sprzedaży w trybie licytacji komorniczej. Tak więc poniższe dotyczy sytuacji, w której dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicję płatnika zawiera art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”). Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Mając na uwadze fakt, iż jak zostało wskazane powyżej do planowanej dostawy poszczególnych działek na Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zdaniem Spółki Komornik przeprowadzający sprzedaż Nieruchomości w trybie licytacji komorniczej nie będzie zobowiązany do ustalenia i pobrania podatku VAT należnego od zapłaconej przez nabywcę Nieruchomości ceny nabycia.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r. (sygn. 0115 KDIT1 3.4012.698.2017.2.AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wcześniej wskazano, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wówczas, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), zostaną przekazane nabywcy.

Należy podkreślić, że na gruncie przytaczanego przepisu, istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić, czy w danej konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także, czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, a także ich wynajmem i dzierżawą.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) (Nieruchomość). Na Nieruchomość składają się dwie działki:

działka gruntu zabudowanego, o numerze ewidencyjnym 1 (Działka 1);
działka gruntu zabudowanego, o numerze ewidencyjnym 2 (Działka 2).

Prawo własności Nieruchomości zostało nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania z umowy spółki z dnia 13 maja 2019 r. od podmiotu powiązanego B - Wspólnika Spółki - Komplementariusza. Przedmiotowa transakcja w zakresie Działek 1 oraz 2 została potraktowana jako dostawa budynków i budowli, zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony nie skorzystały z opcji opodatkowania transakcji VAT, przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Transakcja dotycząca Nieruchomości miała miejsce w dniu 23 grudnia 2014 r., kiedy to poprzedni jej właściciele w zamian za objęcie udziałów wnieśli między innymi Nieruchomość w formie aportu do spółki powiązanej (na podstawie aktu notarialnego - umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 grudnia 2014 r.; dalej: Umowa z 2014 r.).

Działki 1 oraz 2 są zabudowane w całości budynkami, które zostały wybudowane przed grudniem 2014 r. Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące budynki:

Salon sprzedaży samochodów i budynek usługowy, które funkcjonalnie stanowią jedną całość oraz są położone w centralnej części przedmiotowych działek, z czego większość przedmiotowego budynku znajduje się na działce nr 2 zaś jego mniejsza część na działce nr 1;
Budynek usługowy z serwisem – w całości położony na działce nr 2;
Budynek usługowy przeglądów zerowych - zlokalizowany w całości na działce nr 2;
Budynek mieszkalny - zlokalizowany w całości na działce nr 2.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 5 września 2001 r. (Umowa Najmu z 2001 r.) ówcześni właściciele Nieruchomości zawarli umowę najmu na rzecz spółki C. sp. z o. o. obejmującą m.in. całość powierzchni Działki 1 oraz Działki 2 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, urządzeniami i trwale z gruntem związanymi składnikami majątkowymi. Przedmiotowa umowa obowiązywała do 30 września 2014 r. Tym samym, w okresie od wybudowania budynków do 30 września 2014 r. budynki były wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez okres dłuższy niż 2 lata.

Po zawarciu Umowy z 2014 r. większość budynków posadowionych na Działce 1 oraz Działce 2 (z wyjątkiem piętra w salonie sprzedaży samochodów i budynku usługowym oraz budynku mieszkalnego, kwalifikującego się do rozbiórki) były oddane w najem. Jednocześnie w stosunku do przedmiotowych naniesień nie dokonywano ulepszeń w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Niezależnie od powyższego, w 2017 r. B (ówczesny właściciel Nieruchomości) posadowiła dodatkowe naniesienie na działce 1 - budynek hali (dalej: „Hala”), który na mocy aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej w dniu 29 października 2016 r. podpisanego 28 czerwca 2017 r. został oddany w najem na rzecz spółki D. sp. j. (faktyczne przekazanie Hali najemcy nastąpiło od 1 lipca 2017 r.).

W stosunku do Nieruchomości, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (…) (Komornik), działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowania egzekucyjne (Postępowania).

Ze względu na fakt toczących się Postępowań, Nieruchomość będzie podlegała sprzedaży w trybie licytacji komorniczej (Transakcja). Ze względu na sposób dokonywania Transakcji, Spółka na obecnym etapie nie jest w stanie wskazać podmiotu, który nabędzie Nieruchomość.

Składniki majątkowe przenoszone w ramach Transakcji

W ramach planowanej Transakcji na nabywcę zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy;
prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień Transakcji będzie obciążona Nieruchomość;
wartość depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie umów najmu/dzierżawy (prawdopodobnie).

Z kolei w ramach Transakcji na nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

decyzje administracyjne związane z Nieruchomością (w szczególności decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) oraz prawa z udzielonych rękojmi/gwarancji bankowych, związanych z Nieruchomością, o ile Spółka była na moment transakcji adresatem takich decyzji;
prawa i obowiązki wynikające z udzielonych zgód i pozwoleń, dotyczących Nieruchomości, jeżeli takowe były w mocy na dzień transakcji;
niektóre prawa własności intelektualnej oraz wybrane prawa autorskie związane z Nieruchomością, takie jak przykładowo prawa do projektów architektonicznych;
składniki majątkowe związane z posiadanym przez Spółkę majątkiem innym niż Nieruchomość;
prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami);
środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków;
księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki;
tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki;
prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z zewnętrznymi dostawcami, dotyczące zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Spółki, dotyczące w szczególności:
1. świadczenia usług rachunkowo - księgowych;
2. opłat dla depozytariusza za prowadzenie rejestrów;
3. opłat dotyczących oprogramowania komputerowego;
oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, koncesje, licencje, patenty, prawa i obowiązki wynikające z otwartych sporów prawnych, itp.

Sprzedaż licytacyjna Nieruchomości, może nastąpić w 2020 roku lub później.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawiona we wniosku Transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach Transakcji, tj. licytacyjnej sprzedaży Nieruchomości na nabywcę zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością: prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy, prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych, którymi ewentualnie na dzień Transakcji będzie obciążona Nieruchomość, wartość depozytów pieniężnych (względnie innych zabezpieczeń, kaucji) zabezpieczających płatność czynszu i innych należności uzyskanych na podstawie umów najmu/dzierżawy (prawdopodobnie).

W związku z licytacyjną sprzedażą Nieruchomości na potencjalnego nabywcę nie zostaną przeniesione składniki majątkowe mające istotne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności na nabytych składnikach majątkowych.

Z opisu sprawy wynika także, że na nabywcę Nieruchomości nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (takich jak umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa o zarządzanie aktywami), środki zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na prowadzenie tych rachunków, księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Spółki, tajemnice przedsiębiorstwa oraz know-how Spółki; prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę z zewnętrznymi dostawcami, dotyczące zarządzania oraz bieżącej obsługi administracyjnej Spółki (dotyczące w szczególności świadczenia usług rachunkowo – księgowych, opłat dla depozytariusza za prowadzenie rejestrów, opłat dotyczących oprogramowania komputerowego).

Opisane składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przeznaczone do sprzedaży licytacyjnej, na które w głównej mierze składają się nieruchomości w postaci działek gruntowych i posadowionych na nich budynków nie są wystarczające aby prowadzić na nich działalność gospodarczą bez angażowania dodatkowych środków i ponoszenia nakładów.

Tym samym, opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać zarówno za przedsiębiorstwo jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przedmiot Transakcji (który zostanie objęty sprzedażą licytacyjną) nie stanowi składników majątkowych odznaczających się samodzielnością finansową, funkcjonalną i organizacyjną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, który umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które obejmie sprzedaż licytacyjna nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów potencjalnego nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży licytacyjnej składniki majątkowe, nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, do Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Sprzedaż licytacyjna składników majątkowych Wnioskodawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowana Transakcja (sprzedaż licytacyjna Nieruchomości) powinna zostać potraktowana jako objęta zwolnieniem z VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to zbycie działek gruntowych wraz z posadowionymi na nich naniesieniami będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 cyt. Ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje zatem podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Należy także wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z ww. uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków oraz budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy wskazać należy, że dostawa budynków w ramach Transakcji (sprzedaży licytacyjnej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nastąpi w okresie przekraczającym dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia.

Prawo własności Nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży licytacyjnej zostało nabyte przez Spółkę na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zobowiązania z umowy spółki z dnia 13 maja 2019 r. od podmiotu powiązanego - Wspólnika Spółki - Komplementariusza.

Na przeznaczoną do sprzedaży licytacyjnej Nieruchomość, składają się Działki 1 oraz 2 zabudowane w całości budynkami, które zostały wybudowane przed grudniem 2014 r.

Na przedmiotowych działkach znajdują się następujące budynki:

Salon sprzedaży samochodów i budynek usługowy, które funkcjonalnie stanowią jedną całość oraz są położone w centralnej części przedmiotowych działek, z czego większość przedmiotowego budynku znajduje się na działce nr 2 zaś jego mniejsza część na działce nr 1;
Budynek usługowy z serwisem – w całości położony na działce nr 2;
Budynek usługowy przeglądów zerowych - zlokalizowany w całości na działce nr 2;
Budynek mieszkalny - zlokalizowany w całości na działce nr 2.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 5 września 2001 r. ówcześni właściciele Nieruchomości zawarli umowę najmu na rzecz spółki C. sp. z o. o. obejmującą m.in. całość powierzchni Działki 1 oraz Działki 2 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, urządzeniami i trwale z gruntem związanymi składnikami majątkowymi. Przedmiotowa umowa obowiązywała do 30 września 2014 r.

Po zawarciu Umowy z 2014 r. (tj. umowy przeniesienia własności Nieruchomości z dnia 23 grudnia 2014 r., na podstawie której poprzedni jej właściciele w zamian za objęcie udziałów wnieśli między innymi Nieruchomość w formie aportu do B) większość budynków posadowionych na Działce 1 oraz Działce 2 (z wyjątkiem piętra w salonie sprzedaży samochodów i budynku usługowym oraz budynku mieszkalnego, kwalifikującego się do rozbiórki) były oddane w najem. Jednocześnie w stosunku do przedmiotowych naniesień nie dokonywano ulepszeń w kwocie przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Niezależnie od powyższego, w 2017 r. B (ówczesny właściciel Nieruchomości) posadowiła dodatkowe naniesienie na działce 1 - budynek hali (Hala), który na mocy aneksu nr 1 do umowy najmu zawartej w dniu 29 października 2016 r. podpisanego 28 czerwca 2017 r. został oddany w najem na rzecz spółki D. sp. j. (faktyczne przekazanie Hali najemcy nastąpiło od 1 lipca 2017 r.).

Nie ponoszono również wydatków na ulepszenie Hali, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej.

Sprzedaż licytacyjna Nieruchomości może nastąpić w 2020 roku lub później.

Jak wskazano powyżej pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części.

Zatem w rozpatrywanym przypadku do pierwszego zasiedlenia budynków przeznaczonych do sprzedaży doszło ponad dwa lata przed datą ich przewidywanej dostawy, która nastąpi w wyniku sprzedaży licytacyjnej.

W konsekwencji do sprzedaży licytacyjnej budynków posadowionych na Działkach 1 i 2 zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający ponad dwa lata.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla dostawy gruntu tj. Działek 1 i 2, na których budynki przeznaczone do sprzedaży zostały posadowione, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone, dotyczy to przede wszystkim powinności i zobowiązań Komornika.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) ul. (…)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin