Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.777.2019.2.ALN
z 12 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia, czy czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest prawidłowe,

• powiększenia kwoty Rekompensaty o podatek VAT- jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu czynności wykonywanych przez A – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia, czy czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz powiększenia kwoty rekompensaty o podatek VAT,
  

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu czynności wykonywanych przez A.
  

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu) o opis sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja tarcicy mokrej, suchej i klejonej w tartaku będącym jej własnością. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. W związku z rozwojem działalności gospodarczej konieczne stało się podłączenie tartaku Spółki do sieci (...).

W związku z powyższym Wnioskodawca oraz A S.A. (dalej: „A”) w dniu 26 sierpnia 2016 r. zawarły Porozumienie w sprawie projektu odtworzenia (...) (...) (...), jako (...) w tartaku (dalej: „Porozumienie”).

Na podstawie Porozumienia A zobowiązała się do odbudowy (...) (dalej: „Inwestycja”). Prace remontowe polegały m.in. na:

• wymianie pojedynczych podkładów drewnianych na nowe,
  

• wymianie pojedynczych podkładów betonowych na betonowe na całej długości w tym uzupełnienie,
  

• wymianie szyn,
  

• uzupełnieniu szyn po kradzieżach,
  

• innych pracach niezbędnych do odbudowy (…).
  
  

Dodatkowo A zobowiązało się do utrzymania (…) oraz infrastruktury (...) (...) jako (…) do tartaku od chwili jego oddania do eksploatacji.

W Porozumieniu określono szacunkowy koszt realizacji Inwestycji. Ostateczny koszt miał zostać określony po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia i zawarciu umowy z wybranym wykonawcą.

Ponadto Strony ustaliły, iż 100% wartości netto kosztów związanych z realizacją Inwestycji wraz z podatkiem VAT poniesie A.

W ramach zawartego Porozumienia Spółka zobowiązała się przez okres kolejnych co najmniej 7 lat do korzystania z sieci (...) na przydzielonych przez A trasach w celu transportu towarów w ilości co najmniej 312 (…) rocznie.

Okres 7 lat zaczyna biec z końcem roku, w którym uzyskano wszelkie wymagane dokumenty i pozwolenia niezbędne do eksploatacji (…) i przewozu towarów na wyremontowanej (...) (...).

Ponadto, do 31 stycznia każdego roku objętego Porozumieniem, A przygotuje zestawienie liczby (...) użytych do przewozu towarów przez Spółkę na przydzielonych trasach.

Jeżeli w ciągu danego roku liczba (...) użytych do przewozu towarów Spółki zgodnie z przedłożonym przez A wykazem będzie mniejsza niż 312, Spółka zobowiązana jest do zapłaty rekompensaty (dalej: „Rekompensata”) z tytułu utraconych korzyści w wysokości stanowiącej iloczyn kwoty X oraz różnicy między trzysta dwanaście, a liczbą (...), użytych do przewozu towarów w okresie danego roku (przy czym kwota Rekompensat z tytułu utraconych korzyści nie może przekroczyć oszacowanego kosztu realizacji Inwestycji).

Zgodnie z Porozumieniem A wystawi fakturę VAT płatną w terminie 30 dni od dnia wystawienia.

Dla zabezpieczenia otrzymania przez A kwoty Rekompensaty, Wnioskodawca zobowiązał się do złożenia oświadczenia o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, a niewywiązanie się z tego obowiązku obwarowane zostało prawem A do rozwiązania Porozumienia ze skutkiem natychmiastowym.

A wywiązało się ze zobowiązań umownych, tj. A zrealizowało Inwestycję wyremontowania infrastruktury (...) (...) (...). Inwestycja została ukończona w 2017 r. W tym samym roku uzyskano wszelkie wymagane dokumenty i pozwolenia niezbędne do eksploatacji (…) i przewozu towarów.

W 2018 r. Spółka nie skorzystała z żadnego (...), gdyż niemożliwe było znalezienie wykonawcy (...), której wybudowanie jest niezbędne do korzystania z wyremontowanego przez A odcinka (...) oraz innych przydzielonych tras.

Pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. A przedstawiło Spółce zestawienie, z którego wynikało, że Spółka nie skorzystała z wymaganej liczby (...) w 2018 r.

W związku z powyższym, również w dniu 14 stycznia 2019 r., A wystawiło fakturę na rzecz Spółki na kwotę Rekompensaty wyliczonej za 2018 r. Na fakturze jako opis usługi wskazano: „Obciążamy Spółkę (...) rekompensatą z tytułu utraconych korzyści przez A S.A. z powodu braku w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. przewozu swoich towarów przez Spółkę (...) na trasach przydzielonych przez spółkę A S.A. (w wysokości stanowiącej iloczyn kwoty X zł oraz trzysta dwanaście tj. liczbą (...), które nie zostały uruchomione przez Spółkę (...) na trasach przydzielonych przez Spółkę A S.A.)”.

Spółka uiściła na rzecz A kwotę Rekompensaty za rok 2018 r. w umówionym przez strony terminie. A jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie ze stanem faktycznym, zaprezentowanym we wniosku z dnia 5 grudnia 2019 r., na podstawie zawartego Porozumienia, A świadczyła na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi, udokumentowane fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2019 r., wystawioną na rzecz Wnioskodawcy:

„(...) Prace remontowe polegały m. in. na:

• wymianie pojedynczych podkładów drewnianych na nowe,
  

• wymianie pojedynczych podkładów betonowych na betonowe na całej długości w tym uzupełnienie,
  

• wymianie szyn,
  

• uzupełnieniu szyn po kradzieżach,
  

• innych pracach niezbędnych do odbudowy (…).
  

Dodatkowo A zobowiązało się do utrzymania (...) oraz infrastruktury (...) (...) jako (...) dojazdowego do tartaku od chwili jego oddania do eksploatacji. (...)”.

Zgodnie z informacją udzieloną przez A, symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla usług, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., to: 52.21.10.9 Pozostałe usługi wspomagające transport (...). Wykonane przez A usługi zostały opodatkowane stawką VAT w wysokości 23 %.

Zgodnie z informacją udzieloną przez A właścicielem (...) jest A S.A. Jednocześnie, A jest podmiotem zarządzającym przedmiotowym majątkiem na podstawie umowy oddania do odpłatnego korzystania (...) (...) oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania (…) nr (…) z dnia 27 września 2001 r., zawartej na podstawie umowy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „(…)”.

W Porozumieniu, zawartym pomiędzy Spółką a A, nie ma postanowienia, stanowiącego wprost, iż usługa remontu (...) została wykonana dla Wnioskodawcy. Jednocześnie, należy zaznaczyć, iż Porozumienie zostało zawarte w celu czerpania korzyści zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez A, a na zawarcie Porozumienia znaczący wpływ miało zapotrzebowanie Spółki na podłączenie należącego do Spółki tartaku do sieci (...).

Zgodnie z informacją udzieloną przez A w sytuacji, gdyby nie doszło do zawarcia Porozumienia, A nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia w postaci odbudowy (...) (...) na odcinku (...).

Zgodnie z informacją udzieloną przez A z odbudowanego (...) dojazdowego nie korzystał i nie korzysta inny podmiot poza Spółką. Odbudowa (...) dojazdowego była ściśle związana z zapotrzebowaniem Spółki na podłączenie tartaku, należącego do Spółki, do sieci (...).

W treści Porozumienia, zawartego pomiędzy Spółką a A, nie ma postanowienia, z którego wynikałoby, iż usługa remontu (...) została wykonana przez A na rzecz Wnioskodawcy i na koszt Wnioskodawcy w przypadku niezachowania przez Wnioskodawcę warunków Porozumienia.

Zgodnie z informacją udzieloną przez A, w odniesieniu do pytania jaki procentu przychodu, uzyskanego przez A z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę w okresie 7 lat z co najmniej 312 (...) rocznie, stanowiły wydatki na remont (...), należy wskazać, ze wydatki te stanowiły odpowiednio:

1. 82,1 % w stosunku do planowanej wartości Inwestycji, określonej w Porozumieniu,
2. 77,6 % w stosunku do faktycznej wartości Inwestycji, określonej w Porozumieniu.
   
   

Poniżej przedstawiono szczegółowe wyliczenia.

Tabela I. Metoda obliczenia wartości procentowej

Usługi, świadczone przez A na rzecz Spółki, określone w punkcie 1, udokumentowane fakturą z dnia 14 stycznia 2019 r., związane są z działalnością Spółki, polegającą głównie na produkcji tarcicy mokrej, suchej i klejonej w tartaku, będącym własnością Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym kwota Rekompensaty powinna zostać powiększona o podatek VAT?
2. Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. W opisanym stanie faktycznym czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym kwota Rekompensaty powinna zostać powiększona o podatek VAT;
2. W opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A.
   
   

Uzasadnienie

1. Rekompensata jako wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez A usług
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wskazuje się, iż czynności polegające na działaniu, powstrzymaniu się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji podlegają opodatkowaniu jako świadczenie usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. czynność jest dokonywana na podstawie stosunku prawnego łączącego podatnika z odbiorcą świadczenia,
2. czynność jest wykonywana odpłatnie - występuje ekwiwalentność świadczeń,
3. pomiędzy usługą a wynagrodzeniem zachodzi bezpośredni związek przyczynowy,
4. odbiorcą usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.
   
   

Tylko łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zakwalifikowanie wykonanych czynności jako świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług może przyjąć formę:

• działania,
  

• zobowiązania się do powstrzymania się od dokonania czynności,
  

• tolerowania czynności lub sytuacji.
  
  

Zestawiając powyższe z zaprezentowanym stanem faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonane przez A polegające na realizacji Inwestycji, a następnie na jej utrzymaniu i udostępnieniu infrastruktury (...) (...) stanowią świadczenie usług, zgodnie w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wypłacona przez Spółkę kwota Rekompensaty stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług.

1. Istnienie stosunku prawnego łączącego świadczącego usługę z odbiorcą świadczenia

W przedstawionym stanie faktycznym świadczenie usług jest dokonywane na podstawie istniejącego i ważnego stosunku prawnego, którego szczegóły zostały określone w Porozumieniu z dnia 26 sierpnia 2016 r.

2. Wymóg odpłatności usługi - ekwiwalentność świadczeń.
   
   

Zawarte pomiędzy A a Spółką Porozumienie zawiera postanowienia umowne w zakresie wzajemnych świadczeń, do których zobowiązały się strony umowy. Zgodnie z treścią Porozumienia A zobowiązało się do:

• dokonania Inwestycji dotyczącej (...) (...), oraz
  

• utrzymania i udostępnienia (...) (...) od chwili jej oddania do eksploatacji.
  
  

Natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do:

• korzystania przez okres 7 lat z co najmniej trzystu dwunastu (...) w rocznym okresie rozliczeniowym do przewozu swoich towarów na trasach przydzielonych przez A, albo
  

• zapłaty rekompensaty za utracone korzyści, jeżeli w ciągu danego roku liczba (...) użytych do przewozu towarów Spółki zgodnie z przedłożonym przez A wykazem będzie mniejsza niż trzysta dwanaście.
  
  

W praktyce oznacza to, że świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do dokonania Inwestycji, utrzymania infrastruktury oraz udostępnienia (...) (...) po stronie Spółki jest zobowiązanie się do korzystania przez okres 7 lat z co najmniej trzystu dwunastu (...) w rocznych okresach rozliczeniowych wykorzystywanych do przewozu towarów na trasach przydzielonych przez A albo zapłata rekompensaty za utracone korzyści.

Treść Porozumienia kształtuje dla Spółki jako dłużnika tzw. zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „k.c.”). Zgodnie bowiem z art. 365 § 1 k.c., jeżeli dłużnik jest zobowiązany w ten sposób, że wykonanie zobowiązania może nastąpić przez spełnienie jednego z kilku świadczeń (zobowiązanie przemienne), wybór świadczenia należy do dłużnika, chyba że z czynności prawej, z ustawy lub z okoliczności wynika, iż uprawnionym do wyboru jest wierzyciel lub osoba trzecia.

Spółka może zatem wypełnić swoje zobowiązanie wobec A wynikające z treści Porozumienia poprzez:

• uruchomienie w danym roku 312 (...) do przewozu towarów na wyznaczonych przez A trasach, albo
  

• zapłatę określonej kwoty pieniężnej - Rekompensaty za utracone korzyści w wysokości stanowiącej iloczyn kwoty X PLN oraz różnicy między trzysta dwanaście a liczbą (...), które faktycznie zostały uruchomione w okresie danego roku.
  
  

Należy przy tym podkreślić, iż wykorzystanie przez Spółkę każdego (...) wiąże się dla A (jako zarządcy (...) (...)) z uzyskaniem określonego przysporzenia tytułem opłat za eksploatację (...). Kwestia opłat za eksploatację (...) (...) nie jest jednak uregulowana w zawartym Porozumieniu, a wynika z innych zobowiązań umownych.

W opinii Wnioskodawcy zapłata Rekompensaty na rzecz A stanowi surogat świadczenia polegającego na zobowiązaniu się do uruchomienia określonej umownie ilości (...) w danym roku. Rekompensata jest zatem jednym z dwóch alternatywnych świadczeń, których spełnienie będzie wypełniało ciążące na Spółce zobowiązanie wynikające z Porozumienia i stanowiło wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez A.

3. Istnienie związku przyczynowego pomiędzy usługą a wynagrodzeniem
   
   

W celu opodatkowania usługi podatkiem VAT musi również istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, el./LEX).

Zapłata Rekompensaty na rzecz A pozostaje w związku przyczynowym z usługami świadczonymi przez A na podstawie zawartego Porozumienia. Zapłata Rekompensaty ma swoje źródło w stosunku zobowiązaniowym, a jej uiszczenie jest związane z koniecznością wypełnienia zobowiązania przez A - odnowienia (...) (...), utrzymywania jej w gotowości do wykorzystania przez Spółkę oraz jej bieżącej konserwacji.

4. Warunek istnienia beneficjenta usługi
   
   

Usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie w sytuacji, gdy istnieje możliwość wskazania podmiotu, który w sposób bezpośredni odnosi korzyści z tytułu świadczenia tej usługi, tzn. jej jest beneficjentem. Świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT nie wystąpi w przypadku, gdy nie można określić konkretnego beneficjenta usługi.

W przywołanym stanie faktycznym Spółka występuje jako bezpośredni beneficjent usług świadczonych przez A. Należy uznać, iż w związku z przeprowadzeniem Inwestycji oraz świadczeniem usług utrzymania (...) (...) i (...) dojazdowego Spółka uzyskuje faktyczną korzyść w postaci możliwości skorzystania z transportu (...).

Podsumowując, zdaniem Spółki, A w sposób prawidłowy udokumentowała transakcję fakturą VAT uznając, iż czynności polegające na realizacji Inwestycji oraz późniejszego utrzymania i udostępnienia (...) (...) spełniają warunki uznania ich za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionej przez A faktury
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego, czy nabywane towary lub usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Do zaistnienia prawa do odliczenia konieczne jest wykazanie związku nabywanych towarów i usług z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zrealizowanie Inwestycji w zakresie odbudowy (...) (...), a także usługi polegające na utrzymaniu i udostępnianiu odnowionej (...) (...) posiadają związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną przez Spółkę i tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionej przez A faktury. Spółka zamierza bowiem wykorzystywać odnowione połączenie (…) do transportu surowców i towarów na potrzeby podstawowej działalności.

Mając na uwadze powyższe Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• ustalenia, czy czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest prawidłowe,

• powiększenia kwoty Rekompensaty o podatek VAT- jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu czynności wykonywanych przez A – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z okoliczności sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja tarcicy mokrej, suchej i klejonej w tartaku będącym jej własnością. W związku z rozwojem działalności gospodarczej konieczne stało się podłączenie tartaku Spółki do sieci (...). W związku z powyższym Wnioskodawca oraz A w dniu 26 sierpnia 2016 r. zawarły Porozumienie w sprawie projektu odtworzenia (...) (...) (...), jako (...) w tartaku. W ramach zawartego Porozumienia Spółka zobowiązała się przez okres kolejnych co najmniej 7 lat do korzystania z sieci (...) na przydzielonych przez A trasach w celu transportu towarów w ilości co najmniej 312 (...) rocznie. Jeżeli w ciągu danego roku liczba (...) użytych do przewozu towarów Spółki zgodnie z przedłożonym przez A wykazem będzie mniejsza niż 312, Spółka zobowiązana jest do zapłaty rekompensaty z tytułu utraconych korzyści w wysokości stanowiącej iloczyn kwoty X oraz różnicy między trzysta dwanaście, a liczbą (...), użytych do przewozu towarów w okresie danego roku (przy czym kwota Rekompensat z tytułu utraconych korzyści nie może przekroczyć oszacowanego kosztu realizacji Inwestycji).

Na podstawie zawartego Porozumienia, A świadczyła na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi, udokumentowane fakturą VAT z dnia 14 stycznia 2019 r., wystawioną na rzecz Wnioskodawcy: „(...) Prace remontowe polegały m. in. na: wymianie pojedynczych podkładów drewnianych na nowe, wymianie pojedynczych podkładów betonowych na betonowe na całej długości w tym uzupełnienie, wymianie szyn, uzupełnieniu szyn po kradzieżach, innych pracach niezbędnych do odbudowy (…). Dodatkowo A zobowiązało się do utrzymania (...) oraz infrastruktury (...) (...) jako (...) dojazdowego do tartaku od chwili jego oddania do eksploatacji. (...)”.Wykonane przez A usługi zostały opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%. Zgodnie z informacją udzieloną przez A w sytuacji, gdyby nie doszło do zawarcia Porozumienia, A nie podjęłaby się realizacji przedsięwzięcia w postaci odbudowy (...) (...). Zgodnie z informacją udzieloną przez A z odbudowanego (...) dojazdowego nie korzystał i nie korzysta inny podmiot poza Spółką. Odbudowa (...) dojazdowego była ściśle związana z zapotrzebowaniem Spółki na podłączenie tartaku, należącego do Spółki, do sieci (...).

Z analizy okoliczności faktycznych sprawy wynika, że A wyświadczyło usługę na rzecz Wnioskodawcy w postaci odbudowy (...) (...) oraz utrzymania (...) oraz infrastruktury (...) (...). Odbudowa (...) dojazdowego była ściśle związana z zapotrzebowaniem Spółki na podłączenie tartaku, należącego do Spółki, do sieci (...). W zamian za tę usługę Wnioskodawca zobowiązał się do korzystania z usług sieci (...) na przydzielonych przez A trasach w celu transportu towarów w ilości co najmniej 312 (...) rocznie. Inwestycja została wyceniona przez A w wartości 7 lat korzystania z sieci (...) na przydzielonych przez A trasach w celu transportu towarów w ilości co najmniej 312 (...) rocznie. Taki sposób rozliczenia za wyświadczona usługę odbudowy (...) (...) zaakceptowały strony. Strony zawarły porozumienie, z którego wynika, że jeżeli Wnioskodawca się nie wywiąże z umowy to zapłaci konkretną wartość za wyświadczoną usługę przypadającą na dany okres rozliczeniowy. Jak wskazał Wnioskodawca Porozumienie zostało zawarte w celu czerpania korzyści zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez A, a na zawarcie Porozumienia znaczący wpływ miało zapotrzebowanie Spółki na podłączenie należącego do Spółki tartaku do sieci (...). Tym samym należy uznać, że A wycenił usługę na konkretną kwotę i za tę usługę wystawił Wnioskodawcy fakturę za dany okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie opodatkował stawką podstawową.

W tym miejscu należy wskazać, że stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, (…) Zgodnie z informacją udzieloną przez A, symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla usług, świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., to: 52.21.10.9 Pozostałe usługi wspomagające transport (...). Wykonane przez A usługi zostały opodatkowane stawką VAT w wysokości 23 %, a z okoliczności spawy nie wynika aby świadczone usługi były zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji świadczenie będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Zatem, w kwocie rekompensaty powinna zostać zawarta kwota podatku. W konsekwencji kontrahent Wnioskodawcy powinien wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę rekompensaty jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a kwota rekompensaty - wynagrodzenia stanowi kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej:

• ustalenia, czy czynności wykonywane przez A na podstawie zawartego Porozumienia stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - należało uznać je za prawidłowe,
  

• powiększenia kwoty Rekompensaty o podatek VAT należało uznać je za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie wykorzystywał odbudowany (..) dojazdowy do (...) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej świadczenie usługi odbudowy (...) (...) oraz utrzymania (...) oraz infrastruktury (...) (...) przez A. Przy czym, w przypadku gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia i zwrotu naliczonego z faktury wystawionej przez A z tytułu czynności wykonywanych przez A. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku w szczególności, stawki podatku dla nabywanych od A usług – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przyjęto jako element stanu faktycznego, iż usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez A, to: 52.21.10.9 Pozostałe usługi wspomagające transport (...) i nie było to przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.