Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.178.2020.1.JK2
z 16 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania rekompensaty wypłaconej przez A. (...) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w opodatkowania rekompensaty wypłaconej przez A. (...).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 styczna 2020 r. Wnioskodawca rozpoczął (...) kadencję (...) A. (...). A. (...) została utworzona w (...) roku, w efekcie porozumienia między władzami publicznymi a ruchem (...), którego ramy określiła tzw. deklaracja (...). Jest ona podmiotem prawa prywatnego, tj. fundacją powołaną i działającą na podstawie przepisów prawa szwajcarskiego. W (...) roku w tzw. deklaracji k(...) ustalono model finansowania i reprezentacji w strukturach organizacji. Przyjęto, że udział władz publicznych oraz (...) w finansowaniu i zarządzaniu organizacją będzie równy. Początkowo siedzibą organizacji była (...) w Szwajcarii, jednak w (...) roku została ona decyzją Rady Fundacji przeniesiona do Kanady.

Statut przewiduje w strukturze A. (...) organy: Radę (Zarządu) Fundacji oraz Komitet (...). Do zadań Rady należy zapewnienie niezależności organizacji i wszelkich jej działań, nadzór nad komitetami lub osobami reprezentującymi organizację, wyznaczanie Członków Komitetu (...), określanie zasad odnoszących się do sposobu działania Rady, Komitetu (...) oraz innych komitetów, wraz ze wszystkimi innymi przepisami niezbędnymi do funkcjonowania organizacji, z zastrzeżeniem ich zatwierdzania przez organ nadzoru (podmiot właściwy do nadzoru nad fundacją, zgodnie z prawem szwajcarskim), a także dbałość o zgodność z prawem sprawozdań z posiedzeń Rady i dokumentacji księgowo - rachunkowej (księgi rachunkowe, raport zarządczy, rachunek zysków i strat oraz bilans).

Drugim organem jest Komitet (...). Posiedzenia Komitetu odbywają się zwyczajowo trzy razy w roku. Do kompetencji Komitetu należą rozstrzygnięcia we wszystkich sprawach niezastrzeżonych dla Rady.

(...) A. (...) jest przewodniczącym Rady (Zarządu) A. (...), a jednocześnie przewodniczącym Komitetu (...) tej organizacji. Od (...) r. (od momentu objęcia urzędu) (...) A. (...) obowiązuje po raz pierwszy w historii organizacji kryterium niezależności, co oznacza m.in. zakaz sprawowania wyższych stanowisk urzędniczych i w spółkach publicznych, otrzymywania gratyfikacji (wynagrodzeń, honorariów) od państwowych osób prawnych.

Jako (…) A. (...) Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za swoją działalność w organizacji, tylko roczną rekompensatę (ang. annual indemnity).

Koncepcja rekompensaty dla (...) A. (...) została wprowadzona wraz z przyjęciem kryterium niezależności, skutecznie ograniczającym możliwości zarobkowe. Rekompensata ma „wynagrodzić” (…) utracone możliwości zarobkowe. Nie stanowi jednak wynagrodzenia, ponieważ przepisy szwajcarskie tego zabraniają.

Kwestię rekompensaty reguluje (...) statutu oraz art. 2.5 regulacji Rady (Zarządu).

Zgodnie z art. 15 statutu A. (...), za wykonywanie swoich funkcji i udział w spotkaniach, członkom Komitetu (...) przysługuje prawo do diet dziennych i zwrotu wydatków, zgodnie z zasadami ustalonymi przez Radę. (…), a w określonych przypadkach także (…), mają prawo do rocznej rekompensaty ustalonej przez Radę Fundacji.

Na podstawie art. 2.5 regulacji Rady (Zarządu), z uwagi na to, że stanowisko przewodniczącego Komitetu (...) wymaga wysokich umiejętności i niezależności, silnego zaangażowania oraz znacznego nakładu pracy, (…) jako przewodniczący Komitetu (...) ma prawo do rocznej rekompensaty. Kwota tej rekompensaty jest ustalana corocznie przez Radę (Zarząd) w ramach przyjęcia budżetu na dany rok.

Rekompensata ma charakter roczny, nie jest wypłacana co miesiąc. Istnieje jednak możliwość jej podzielenia na kilka transz. Rekompensata jest wypłacana przez A. (...) z terytorium Kanady we frankach szwajcarskich. Rekompensata jest zwolniona z opodatkowania w Kanadzie.

Pełnienie funkcji (...) A. (...), nie wiąże się z koniecznością przebywania na stałe w (...). Wnioskodawca będzie przebywał w Polsce, Kanadzie i innych państwach. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w związku z objęciem funkcji nie zmieni miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. W 2020 roku Wnioskodawca dodatkowo może osiągnąć w Polsce dochody opodatkowane według skali podatkowej (tj. umów zlecenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy opodatkować w Polsce dochód z tytułu rekompensaty, która zostanie Wnioskodawcy wypłacona przez A. (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z uwagi na fakt, że państwem źródła - tj. państwem, z którego wypłacona zostanie Wnioskodawcy rekompensata przez A. (...) w związku z pełnioną funkcją i w którym mieści się siedziba organizacji - jest Kanada, w sprawie mają zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 14 maja 2012 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1371) - dalej: „Konwencja”.

Wydaje się, że roczna rekompensata może zostać zakwalifikowana jako „wynagrodzenie dyrektorów”, zgodnie z art. 15 Konwencji, albo jako „inne dochody” w rozumieniu art. 20 Konwencji. Zgodnie z art. 15 Konwencji, wynagrodzenia oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu członkostwa w zarządzie lub w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na gruncie Konwencji określenie „spółka” oznacza jakąkolwiek osobę prawną lub jakikolwiek podmiot, który jest traktowany jak osoba prawna dla celów podatkowych (art. 3 ust. 1 lit. d Konwencji).

Odrębne postanowienie w art. 15 Konwencji odnoszące się do dochodów uzyskiwanych przez członków organów decyzyjnych osób prawnych wskazuje, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata, może być zakwalifikowana na podstawie tego artykułu Konwencji.

W art. 15 Konwencji przyjęto szerokie rozumienie „wynagrodzenia dyrektorów”, obejmujące swoim zakresem wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, co świadczy, że także rekompensata, jako pewnego rodzaju „wynagrodzenie” za zaangażowanie w działalność organów A. (...), poniesiony nakład pracy oraz utracone przez Wnioskodawcę w tym czasie możliwości zarobkowe, może być objęta zakresem przedmiotowym tego przepisu.

Kwalifikacja do „innych dochodów” w rozumieniu art. 20 Konwencji dotyczy natomiast dochodów, do których nie mają zastosowania postanowienia innych artykułów Konwencji.

Przyjęcie, że dochód z tytułu rekompensaty wypłacanej przez A. (...) z Kanady, a więc powstający w tym państwie stanowi „inny dochód” powoduje, że ma do niego zastosowanie art. 20 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów Konwencji i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W ocenie Wnioskodawcy rekompensata stanowi dochód w rozumieniu art. 15 Konwencji, ze względu na argumenty przedstawione powyżej.

Należy zauważyć, że w art. 15 Konwencji, przewidziano możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez członków organów decyzyjnych przez obydwa umawiające się państwa (Kanadę, jako państwo źródła oraz Polskę jako państwo rezydencji podatkowej).

W takim przypadku zastosowanie będzie miała metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda wyłączenia z progresją, określona w art. 21 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji, która ulegnie zmianie na metodę proporcjonalnego odliczenia począwszy od 1 stycznia 2021 r„ w związku z zastosowaniem Konwencji MLI (Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r.) w stosunku do Konwencji z Kanadą.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, rekompensata jest zwolniona z opodatkowania w Kanadzie. W Polsce stosuje się do dochodów zwolnionych metodę unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe potwierdza brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Kanadzie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b;
c. jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

Z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 lit. a) i c) Konwencji brak jest obowiązku efektywnego opodatkowania przez Kanadę danego dochodu i możliwe jest stosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy dochód pochodzący ze źródeł w Kanadzie jest zwolniony z podatku w Kanadzie (użyte w przepisie określenie „may be taxed in Canada” obejmuje sytuację zarówno opodatkowania danego dochodu, jak i zwolnienia z podatku danego dochodu przez Kanadę). Na gruncie przepisów krajowych rekompensatę należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przepis ten odnosi się do różnego rodzaju przychodów otrzymanych przez członków organów osób prawnych, czyli np. zarówno do "wynagrodzeń", jak i do innego rodzaju dochodów, takich jak "rekompensata".

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu rekompensaty przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych (w tym przypadku franków szwajcarskich) ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Od przychodu Wnioskodawca ma prawo odjąć zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozliczeniu za 2020 rok, tak obliczony dochód z Kanady Wnioskodawca weźmie pod uwagę do ustalenia stopy procentowej podatku do zapłaty w Polsce, zgodnie metodą wyłączenia z progresją przewidzianą w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze zmianą metody unikania podwójnego opodatkowania z Kanadą, w rozliczeniu za 2021 rok do dochodu tego Wnioskodawca zastosuje metodę proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym powstanie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek w ciągu roku, na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 3 w związku z ust. 3a, ust. 3e i ust. 7 oraz w związku z art. 27 ust. 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy zostanie wypłacona rekompensata przez A. (...) z siedzibą w Kanadzie w związku z pełnioną w niej funkcją (...).

Wobec powyższego w sprawie będą miały zastosowanie postanowienia Konwencji z dnia 14 maja 2012 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r. poz. 137 - dalej: „Konwencja polsko-kanadyjska”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Kanada notyfikowały ww. Konwencję polsko-kanadyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Kanadę w dniu 29 sierpnia 2019 r.

Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Kanady dzień 1 grudnia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast stanowisko Kanady w polskiej wersji językowej zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 grudnia 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 113).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
   
2. w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.
   
   

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

• w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz
  

• w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 czerwca 2020 r.
  
  
  

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie do przychodów Wnioskodawcy uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2020 będą miały jedynie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą.

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudza kwestia odpowiedniego zakwalifikowania wypłacanej rekompensaty na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. czy mieści się w art. 15 czy też w art. 20 Konwencji polsko-kanadyjskiej.

Zgodnie art. 15 Konwencji polsko-kanadyjskiej wynagrodzenia oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu członkostwa w zarządzie lub w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 lit. d) i art. 4 ust. 1 lit. a) umowy, spółka mająca siedzibę w Kanadzie to jakakolwiek osoba prawna lub jakikolwiek podmiot, który dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Kanady podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, jednakże nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym państwie.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 Konwencji polsko-kanadyjskiej, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodu innego niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

W świetle art. 20 ust. 3 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że przy kwalifikacji przedmiotowej rekompensaty do art. 15 lub art. 20 Konwencji polsko – kanadyjskiej, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy zdarzenia przyszłego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że kwestię rekompensaty reguluje (...) statutu oraz art. 2.5 regulacji Rady (Zarządu). Zgodnie z art. 15 statutu A. (...), za wykonywanie swoich funkcji i udział w spotkaniach, członkom Komitetu (...) przysługuje prawo do diet dziennych i zwrotu wydatków, zgodnie z zasadami ustalonymi przez Radę. (…), a w określonych przypadkach także (…), mają prawo do rocznej rekompensaty ustalonej przez Radę Fundacji. Na podstawie art. 2.5 regulacji Rady (Zarządu), z uwagi na to, że stanowisko przewodniczącego Komitetu (...) wymaga wysokich umiejętności i niezależności, silnego zaangażowania oraz znacznego nakładu pracy, (…) jako przewodniczący Komitetu (...) ma prawo do rocznej rekompensaty. Kwota tej rekompensaty jest ustalana corocznie przez Radę (Zarząd) w ramach przyjęcia budżetu na dany rok.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że rekompensata stanowi pewnego rodzaju wynagrodzenie nie tylko za bycie niezależnym, ale także za posiadanie wysokich umiejętności, silne zaangażowanie i znaczny nakład pracy (...) A. (...) jako przewodniczącego Komitetu (...) tej organizacji.

Należy zauważyć że w art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-kanadyjskiej posłużono się pojęciem wynagrodzenia i innych podobnych świadczeń co obejmuje szeroki zakres przedmiotowy otrzymywanych gratyfikacji.

Zatem rekompensata jest wynagrodzeniem w szerokim znaczeniu tego słowa za działalność w charakterze przewodniczącego Komitetu (...), a więc organu osoby prawnej jaką jest A. (...), do którego należą rozstrzygnięcia we wszystkich sprawach niezastrzeżonych dla Rady.

W polskiej wersji językowej posłużono się pojęciem zarządu i rady nadzorczej, natomiast w wersji angielskiej pojęciami board of directors i supervisory board. Należy przyjąć, że przepis ten obejmuje dochody członków organów decyzyjnych odpowiedzialnych za zarząd i nadzór nad działalnością osoby prawnej niezależnie od przyjętego nazewnictwa. Komitet (...) pełni role zarządcze w A. (...) a więc też „wynagrodzenie” przewodniczącego za działalność w tym organie powinna być objęta postanowieniami tego artykułu.

Wobec powyższego, rekompensata, która zostanie Wnioskodawcy wypłacona z tytułu pełnienia funkcji (...) w A. mieści się w zakresie zastosowania art. 15 Konwencji.

Postanowienie zawarte w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to, wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 15 Konwencji dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Kanadzie oraz w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce osiągniętego w 2020 roku należy zastosować metodę, o której mowa w art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. c), tj. metodę wyłączenia z progresją.

Stosownie do art. 21 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Kanadzie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Natomiast do dochodów Wnioskodawcy osiągniętych w 2021 roku w zakresie postanowień art. 21 ust. 1 lit. a) Konwencji polsko-kanadyjskiej znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia.

Według nowego brzmienia powyższego przepisu, w przypadku gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Kanadę (z wyłączeniem sytuacji, gdy postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Kanadę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Kanady), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Kanadzie.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Kanadzie.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W Polsce do wypłaconej rekompensaty mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę, z tytułu rekompensaty zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W stosunku do ww. przychodów zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów określone art. 22 ust. 9 pkt 5 powołanej ustawy.

W myśl powyższego przepisu, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1. wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 000 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (pkt 1);
   
2. nie mogą przekroczyć łącznie 4 500 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej (pkt 2);
   
   

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

Stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
   
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

• dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;
  

• dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.
  
  
  

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Należy ponadto wskazać, że w odniesieniu do świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, osiągniętych bez pośrednictwa płatnika, ustawodawca przewidział obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 44 ust. 3a ww. ustawy).

W świetle art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 44 ust. 7 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że rekompensata wypłacana Wnioskodawcy przez A. (...) z tytułu pełnienia w niej funkcji (...) mieści się w zakresie przepisu art. 15 Konwencji polsko-kanadyjskiej i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu rekompensaty należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wnioskodawcy przysługują koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy. W przypadku osiągnięcia w 2020 r. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej, dochód z tytułu rekompensaty otrzymanej w 2020 r. powinien być uwzględniony w zeznaniu podatkowym za 2020 r. w celu określenia tzw. stopy procentowej podatku należnego od tych pozostałych dochodów. Natomiast do rekompensaty otrzymanej w 2021 r. będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, określona w art. 27 ust. 9 omawianej ustawy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tego dochodu w zeznaniu podatkowym, a w ciągu roku będzie zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.