Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.33.2020.2.BO
z 23 kwietnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w niemieckim odpowiedniku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. GmbH – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w niemieckim odpowiedniku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. GmbH.

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.33.2020.1.BO, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 kwietnia 2020 r.). W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data nadania 9 kwietnia 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan … jest obywatelem Niemiec. Mieszka na terenie tego kraju od urodzenia. Tam ma swoje centrum interesów życiowych i podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W Swoim rodzimym kraju posiada 60% udziałów w niemieckim odpowiedniku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. GmbH, które objął za wkład pieniężny w kwocie 25 tys. euro. Ponadto pełni w tej Spółce funkcję Prezesa Zarządu. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż oprogramowania IT na rzecz kontrahentów niemieckich. W skład aktywów majątkowych Spółki GmbH nie wchodzą nieruchomości. Aktywami Spółki GmbH jest jedynie majątek ruchomy znajdujący się na terenie Niemiec. Pan … pełni jednocześnie obowiązki Prezesa Zarządu w polskiej Spółce z o.o. - … z siedzibą w …. W Polsce przebywa sporadycznie, tj. poniżej 185 dni w roku kalendarzowym. Jego centrum interesów życiowych mieści się w Niemczech. Z racji pełnionej funkcji, na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, został Mu przyznany dodatek funkcyjny i z tego tytułu podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziały w polskiej Spółce z o.o. posiada wspomniana wcześniej Spółka niemiecka GmbH.

Pan … zamierza zmienić plany zawodowe, jak i osobiste. W II kwartale 2020 r. planuje zawrzeć związek małżeński z obywatelką z Polski, a w konsekwencji przeprowadzkę do naszego kraju. Możliwe, że nastąpi to na przełomie II kwartału 2020 r. Z tym dniem planuje przeniesienie do Polski swoich interesów życiowych i gospodarczych, a więc będzie podlegał On w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów osiąganych w Polsce. W związku z planowaną zmianą w 2020 r. rezydencji podatkowej został poinformowany przez niemieckiego doradcę podatkowego, że zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi będzie On zobowiązany uiścić w Niemczech niemiecki odpowiednik polskiego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, tzw. exit tax w wysokości około 32 % od wartości udziałów ustalany na dzień zmiany rezydencji. Na planowany dzień zmiany rezydencji podatkowej wartość udziałów w Spółce niemieckiej GmbH jest szacowana na około 5 mln euro. Od ustalonej w ten sposób kwoty będzie zobowiązany zapłacić do niemieckiego urzędu skarbowego podatek w wysokości około 1,6 mln euro. Niemniej jednak niemieckie przepisy podatkowe przewidują możliwość odroczenia opodatkowania w przypadku podatników przenoszących się do innego państwa Unii Europejskiej bądź Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Z powyższego zapisu Wnioskodawca ma zamiar skorzystać. Pan … przewiduje, że do fizycznej sprzedaży tych udziałów dojdzie najprawdopodobniej nie wcześniej niż za 3 lub 5 lat. Nie wyklucza, że po upływie tych kilku lat może dojść do niezależnej od niego zmiany sytuacji ekonomicznej Spółki, a w konsekwencji na dzień sprzedaży tych udziałów, tj. w 2023 lub 2025 r., wartość rzeczywista może np. wynieść 8 mln euro, tj. wzrośnie lub spadnie do kwoty 3 mln euro. Niemniej jednak, bez względu jaka będzie ich fizyczna wartość w dniu sprzedaży, będzie zobowiązany, zgodnie z obowiązującym prawem niemieckim, wpłacić do niemieckiego urzędu skarbowego kwotę podatku ustalonego na dzień zmiany jego rezydencji (5 mln x 32% = 1,6 mln euro). Jako rezydent podatkowy posiadający w tym okresie w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, będzie zobowiązany z tego tytułu rozliczyć się w polskim urzędzie skarbowym.

W piśmie z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data nadania 9 kwietnia 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że otrzymuje dodatek funkcyjny ze Spółki polskiej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, natomiast Spółka niemiecka ze swojej strony wypłaca mu świadczenie z tytułu pełnienia tam funkcji. Wnioskodawca nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zamierza przenieść do Polski ośrodek interesów życiowych w lipcu 2020 r. W dacie planowanej sprzedaży udziałów w niemieckiej spółce (tj. 2023 r. lub 2025 r.) Wnioskodawca będzie posiadał centrum interesów osobistych i zawodowych (rezydencję podatkową) w Polsce. Wnioskodawca posiada 53 % udziałów … GmbH, …. Planowana w 2023 lub 2025 r. sprzedaż udziałów w tej Spółce niemieckiej nie nastąpi na rzecz podmiotów powiązanych, a oferta będzie skierowana do każdego potencjalnego klienta na całym świecie. Wnioskodawca po sprzedaży udziałów w niemieckiej Spółce w 2023 r. lub 2025 r. złoży w polskim organie podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 wykazując:

• w poz. 21 przychód równy kwocie odpowiadającej kwocie jaką zgłosi niemieckiej administracji podatkowej na dzień zmiany rezydencji podatkowej,
  

• w poz. 22 koszty uzyskania przychodów równe kwocie nabycia udziałów w niemieckiej spółce,
  

• w poz. 30 podatek dochodowy równy kwocie wyliczonej x 19 % podstawy,
  

• w pozycji 31 podatek zapłacony za granicą równy kwocie podatku wpłaconego do niemieckiego organu podatkowego. Dodatkowo Wnioskodawca wraz z ww. zeznaniem złoży załącznik PIT/ZG, w którym wykaże kwotę podatku zapłaconą za granicą.
  
  

Szacowana na dzień zmiany rezydencji podatkowej wartość udziałów w Spółce niemieckiej GmbH w kwocie około 5 mln euro odpowiada wartości rynkowej tych udziałów. W dniu planowanej sprzedaży udziałów w niemieckiej Spółce ich wartość rzeczywista będzie odpowiadała wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy czynniki, które mogą spowodować wzrost ich wartości rzeczywistej, mogą wynikać z koniunktury i pozyskania liczby nowych klientów na terenie całego świata, a w przypadku spadku ich wartości z kryzysu gospodarczego lub zwrotu w zakresie świadczenia takich usług.

W świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z prawa do odroczenia zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) do dnia faktycznej ich sprzedaży. Wnioskodawca ma zamiar z tego prawa skorzystać. Należy jednak podkreślić, że kwota podatku, jaką Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić do niemieckiego organu podatkowego będzie równa kwocie określonej na dzień zmiany przez niego rezydencji podatkowej. Dodatkowo na wysokość tej kwoty podatku nie będzie miała wpływu rzeczywista kwota za jaką uda mu się w 2023 r. lub 2025 r. sprzedać te udziały. Wnioskodawca nie posiada w polskiej Spółce … Sp. z o.o. żadnych udziałów. Natomiast niemiecka Spółka … GmbH z siedzibą w … posiada 100% udziałów w … Sp. z o.o. z siedzibą w ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Zakładając, że Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy powinien dokonać rozliczenia w Polsce, to czy prawidłowo postąpi przyjmując w złożonej deklaracji podatkowej PIT-38 jako przychód kwotę, którą przyjęła niemiecka administracja podatkowa w chwili, gdy On opuszczał terytorium Niemiec, tj. 5 mln euro?
2. Czy też powinien wykazać w złożonej deklaracji podatkowej PIT-38 kwotę przychodu z dnia faktycznej ich sprzedaży, tj. np. 8 mln euro w przypadku wzrostu ich wartości lub 3 mln euro po ich spadku, a w złożonym zeznaniu jedynie ująć kwotę podatku zapłaconego w Niemczech i na tej podstawie ewentualnie zapłacić różnicę?
3. Czy prawidłowo postąpi, jeśli w złożonej deklaracji podatkowej PIT-38, ustalając kwotę podatku należnego w Polsce, przy jej wyliczeniu uwzględni podatek zapłacony za granicą jedynie do wysokości kwoty wyliczonej według polskich przepisów podatkowych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Art. 13 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej zwanej „Umową”), reguluje zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

W świetle uregulowań art. 4 ust. 1 Umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 Umowy).

Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Kluczowy w tej sprawie jest zapis art. 13 ust. 6 Umowy, który statuuje, że w przypadku gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie przez okres przynajmniej pięciu lat i uzyskała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, ust. 5 nie narusza prawa pierwszego Państwa do opodatkowania tej osoby fizycznej na podstawie swego wewnętrznego ustawodawstwa z tytułu jakiegokolwiek przyrostu majątku osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w pierwszym Umawiającym się Państwie do dnia, kiedy osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania w tym Państwie. Jeżeli pierwsze z wymienionych Państw opodatkowuje osobę fizyczną mającą tam miejsce zamieszkania z tytułu przyrostu majątku w chwili, gdy osoba ta opuszcza to Państwo, a własność akcji lub udziałów jest następnie przeniesiona i zyski z tego przeniesienia są opodatkowane w drugim Państwie zgodnie z ust. 5, wówczas to drugie Państwo przyjmuje jako podstawę oszacowania zysku z przeniesienia własności tę kwotę, którą przyjęło pierwsze Państwo jako wpływ w chwili, gdy ta osoba fizyczna opuszczała jego terytorium.

Na gruncie polskiego prawa zbycie udziałów zakwalifikowane zostało do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, że dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, wyraźnie wskazując, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłacenia”, dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest przy tym sposób zapłaty ceny zbycia. Sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną lub akcji.

Zatem w przypadku sprzedaży udziałów dniem uzyskania przychodu będzie dzień, w którym nastąpiło ich zbycie, tj. dzień przeniesienia własności udziałów ze sprzedającego na kupującego. Powyższe skutkuje tym, że przeliczenie osiągniętego przychodu w euro na złote nastąpi według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać należy w następujący sposób:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu,
2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.
   
   

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z tym, że Wnioskodawca nabył udziały przeznaczone do sprzedaży za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu tejże transakcji powinny być ustalone zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Bezsprzecznym kosztem związanym z transakcją będą wydatki związane z nabyciem udziałów.

W związku z powyższym zyski ze sprzedaży udziałów powinny być rozliczone w Polsce, jednakże Niemcy nie tracą prawa do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu jakiegokolwiek przyrostu majątku osiągniętego z akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w Niemczech Państwie do dnia, kiedy osoba ta przestała mieć miejsce zamieszkania w tym Państwie. Korzystając z tegoż prawa Niemcy opodatkują Wnioskodawcę z tytułu niezrealizowanych zysków kapitałowych, tzw. exit tax.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 6 zdanie drugie Umowy, Polska powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania sprzedaży udziałów tę kwotę, którą przyjęły Niemcy za podstawę do opodatkowania podatkiem z tytułu niezrealizowanych zysków kapitałowych. Zatem niezależnie od tego, czy wartość udziałów zmaleje bądź wzrośnie, podatek z tytułu sprzedaży udziałów będzie stanowił 19% podstawy do opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków kapitałowych w Niemczech, tj. od wartości udziałów na moment zmiany rezydencji, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów dla celów tejże transakcji będą koszty objęcia udziałów.

Przechodząc do kwestii różnicy zapłaconego podatku w Niemczech i Polsce zgodnie z zapisami Umowy takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec. Mając na uwadze powyższy stan prawny Wnioskodawca z tego tytułu będzie zobowiązany złożyć w polskim urzędzie skarbowym deklarację PIT-38 podając następujące dane:

• w pozycji 21 - podać przychód podatnika = 21 000 000 zł ((5 mln euro (kwota na dzień zmiany rezydencji podatkowej przyjęta przez niemiecki urząd skarbowy x 4 zł 20 gr (kurs euro z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu));
  

• w pozycji 22 - podać koszty uzyskania przychodów = 105 000 zł ((25 tys. euro kwota nabycia udziałów x 4 zł 20 gr (kurs euro));
  

• do pozycji 23 i 24 przepisujemy powyższe kwoty;
  

• w pozycji 25 - wpisać dochód (kwota zaokrąglona) = 20 895 000 zł (jest wynikiem odjęcia kwoty z poz. 24 od kwoty z poz. 23;
  

• w pozycji 28 - wpisać podstawę opodatkowania = 20 895 000 zł;
  

• pozycję 29 - stawka podatku 19%;
  

• pozycję 30 - wskazać podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy = 3 970 050 zł (wynik z przemnożenia kwoty z poz. 28 ze stawką wskazaną w poz. 29);
  

• pozycję 31 - uzupełnić podatek zapłacony za granicą (przeliczony na złote) = 6 720 000 zł = nie więcej niż 3 970 050 zł;
  

• pozycję 32 - podatek należny (zaokrąglony) = 0 zł (wynik z odjęcia od kwoty z poz. 30 kwoty z poz. 31);
  

• w części J. formularza: informacje o załącznikach wskazać załącznik PIT/ZG dołączając go do zeznania; następnie wypełnić załącznik PIT/ZG, który będzie stanowił informację o wysokości zapłaconego podatku w Niemczech w roku podatkowym.
  
  

Mając na uwadze powyższy stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy ewentualna transakcja zbycia udziałów powinna być rozliczona w Polsce. Jako podstawę opodatkowania, zgodnie z zapisami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku „(...) Państwo przyjmuje jako podstawę oszacowania zysku z przeniesienia własności tę kwotę, którą przyjęło pierwsze Państwo jako wpływ w chwili, gdy ta osoba fizyczna opuszczała jego terytorium (...)”, powinien wykazać kwotę przychodu, wartość udziałów na moment zmiany rezydencji, a koszty uzyskania przychodów ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z zapisem Umowy „(…) Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec (...)”, kwota podatku wykazana w poz. 31 deklaracji zapłacona w Niemczech z tego tytułu, nie może być wyższa od kwoty podatku jaka została wyliczona według polskich przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dodać należy, że Organ podatkowy w niniejszej interpretacji indywidualnej dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie zadanych pytań w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie nieobjęte pytaniami, w tym sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz kwestie techniczne związane z wypełnieniem zeznania podatkowego nie podlegały ocenie.

Wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał błędną jednostkę redakcyjną przepisu ustęp 4 art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z treści przedstawionego przez Niego przepisu wynika, że Wnioskodawca własne stanowisko oparł na art. 30b ust. 3 ww. ustawy. Powyższe nie ma jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP 25 (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy, czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.