INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 30 września 2011 r., do Biura KIP w Lesznie 1 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami zawierającymi alkohol etylowy – jest:

1. nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w ekstraktach o kodzie CN 1302 19 80 w przypadku oznaczonym pkt a oraz w kwestii zagadnienia czwartego,
2. prawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obrotu wyrobami zawierającymi alkohol etylowy.

Pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek o pełnomocnictwo dla osoby występującej z wnioskiem w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również A) zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność o handel ekstraktami (kod CN 1302 19 80) i aromatami (kod CN 3302 10 40), które zawierać będą w swoim składzie alkohol etylowy. Wymienione towary będą nabywane od kontrahenta z terytorium Austrii (dalej: B). Dostawa przedmiotowych ekstraktów i aromatów miałby odbywać się na poniżej określone sposoby:

1. polski klient (dalej: PIK, niekoniecznie będzie nim PW) zamawia towar w A; transportowane produkty będą zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie, polegające na zamiarze ich wykorzystania do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości; PIK złoży oświadczenie o zastosowaniu aromatu, ekstraktu w swojej produkcji przed wysyłką dokonywaną do miejsca przez niego wskazanego; transport odbywał się będzie bezpośrednio od B do PK (dostawa pod konkretne zamówienie PIK), możliwa jest również opcja, iż towary z B zostaną dostarczone do miejsca przechowywania wskazanego przez A (dostawa przed złożeniem zamówienia przez PIK; tożsamość PIK nie będzie na tym etapie znana; miejsce przechowywania niekoniecznie będzie składem podatkowym), następnie towar ekspediowany będzie dalej do PIK, po wyrażeniu przez niego chęci dokonania zakupu,
2. polski klient produkujący wina (dalej: PW) zamawia towar w A; wysyłka jest zorganizowana w następujący sposób: B wysyła produkt na ADT bezpośrednio do klienta PW, do prowadzonego przez niego składu podatkowego, na warunkach dostawy DAP, tylko z dokumentem wz i ADT (miejsce dostawy określone w tym dokumencie: skład podatkowy PW). B fakturuje A, a A wystawia fakturę na PW. W A wystawiane są i przesyłane do PW tylko dokumenty handlowe bez ADT; prawo własności przechodzić będzie przez pośrednika jakim będzie A; dostawa odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – produkty nie będą zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie,
3. B sprzedaje i udostępnia A produkt na warunkach dostawy EXW; miejscem, do którego towary są transportowane z B jest skład podatkowy zlokalizowany na terenie Polski, świadczący na rzecz A usługę składowania produktów; dostawie tej towarzyszy ADT wystawiony na A (miejsce dostawy to usługowy skład podatkowy, dalej: USP); dostawa odbywać się będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – produkty nie będą zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie; A następnie sprzedaje dalej produkty do PW i na tę okoliczność wystawiany jest ADT, wskazujący jako miejsce dostawy skład podatkowy prowadzony przez PW; wysyłka odbywa się z usługowego składu podatkowego, do którego towary zostały wprowadzone wskutek ich przemieszczenia od B.

Zainteresowany chciałby zatem dokonywać zakupu i dalszej odprzedaży omawianych wyrobów zarówno z przeznaczeniem do wytwarzania przez ich nabywców artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jak i do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%. Wnioskodawca jako firma handlowa nie będzie w żaden sposób przerabiał, otwierał czy przepakowywał produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w opisanych przypadkach nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Wnioskodawcę wyrobów o kodach CN 1302 19 80 i 3302 10 40 spowoduje powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jeśli tak to na jakich zasadach...
2. Czy w opisanych przypadkach dalsza odprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę wyrobów o kodach CN 1302 19 80 i 3302 10 40 spowoduje powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jeśli tak to na jakich zasadach...
3. Czy bezwzględnie należy mieć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub być zarejestrowanym bądź niezarejestrowanym odbiorcą, aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym...
4. Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym...
5. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia akcyzowego aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym...

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1)

W opisanych przypadkach nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Zainteresowanego wyrobów o kodach CN 1302 19 80 i 3302 10 40 nie spowoduje powstania po jego stronie zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Ad. 2)

W opisanych przypadkach dalsza odprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę wyrobów o kodach CN 1302 19 80 i 3302 10 40 nie spowoduje powstania po jego stronie zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Ad. 3)

Aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest konieczne posiadanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie jest też konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego bądź niezarejestrowanego odbiorcy.

Ad. 4)

Aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma obowiązek złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Ad. 5)

Aby móc prowadzić działalność handlową na zasadach określonych w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia akcyzowego.

Z uregulowań zawartych w przepisie art. 8 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: upa) wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Zauważyć również należy, że w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, tj. wykazu wyrobów akcyzowych mieści się (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy) alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie natomiast z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższej definicji, w pełni zgodnej z definicją zawartą w art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, za alkohol etylowy uznaje się w każdym przypadku czysty alkohol etylowy i wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, oznaczone kodami CN 2208 i 2207, a ponadto alkohol etylowy zawarty (w ilości powyżej 1,2% objętości) w innych wyrobach, objętych innymi kodami CN niż wskazane powyżej (np. alkohol etylowy zawarty w koncentracie płynu do spryskiwaczy, wyrobach czekoladowych, lekach, itp).

Podkreślić jednocześnie należy, że w tym drugim przypadku definicja alkoholu etylowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy zawarty w tych innych wyrobach.

Za alkohol etylowy nie można natomiast uznać wyrobów, w których alkohol ten stanowi jedynie składnik i które zostały zaklasyfikowane do innych kodów niż kody CN 2208 i 2207. Uwzględniając powyższe, alkohol etylowy zawarty w wyrobach o kodach CN 1302 19 80 i 3302 10 40, będzie wyrobem akcyzowym. Zatem co do zasady, alkohol zawarty w aromacie czy ekstrakcie jest wyrobem akcyzowym, a jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W sytuacji określonej we wniosku (przeznaczenie wyrobów akcyzowych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości przypadek a) należy jednak brać pod uwagę zapisy art. 30 ust. 9 pkt 5 upa, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Z uwagi na powyższe, alkohol etylowy zawarty w ww. aromatach lub esencjach jest zwolniony od podatku akcyzowego, zatem zwolnione od podatku będzie także nabycie wewnatrzwspólnotowe aromatów i ekstraktów.

Ponadto należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie upoważnienia ustawowego, wynikającego z art. 38 ust. 2 pkt 1 mógł określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32 upa, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na podstawie m.in. tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070). W przedmiotowym rozporządzeniu nie określono dodatkowych warunków dotyczących stosowania ww. zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 5 upa. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku prowadzenia ewidencji czy składania zabezpieczenia akcyzowego.

Niemniej jednak w interesie Spółki będzie wskazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż przedmiotowe wyroby zostały faktycznie wykorzystane lub mają być wykorzystane na cele zwolnione od podatku akcyzowego, tj. do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Zapewnić mają to oświadczenia składane przez nabywców aromatów i ekstraktów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a upa - procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 5-8 ustawy - procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. (...). Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1.

Ww. wyroby o kodach CN 3302 10 40 oraz 1302 19 80 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie są one objęte także stawką inną niż stawka zerowa. Należy również zaznaczyć, iż instytucja zarejestrowanego handlowca i niezarejestrowanego handlowca w myśl przepisów art. 57 ust. 1 oraz art. 60 ust. 1 upa jest ściśle związana z nabywaniem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc nie dotyczy wyrobów zwolnionych od akcyzy.

Zważywszy zatem na uregulowania ww. przepisów stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów bądź ekstraktów, które w swoim składzie zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy powyżej 1,2 % objętości, jednakże przeznaczonych do produkcji napojów bezalkoholowych Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 upa, bez spełniania dodatkowych warunków.

Ponadto, w opisanej sytuacji nie jest wymagane prowadzenie składu podatkowego, posiadanie statusu zarejestrowanego handlowca bądź niezarejestrowanego handlowca, nie jest wymagane przemieszczenie aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy składanie zabezpieczenia akcyzowego.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe to zgodnie z art. 2 pkt 9 upa przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy podkreślić w tym miejscu, iż definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego zamieszczona w upa w istotny sposób odbiega od definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, która znalazła się w ustawie o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT). Przede wszystkim nabycie wewnątrzwspólnotowe określone w upa w żaden sposób nie zostało związane z nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w odróżnieniu od regulacji z art. 9 ust. 1 uVAT.

Zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju. Zatem w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia, uczestniczyć mogą skład podatkowy wysyłki w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty oraz skład podatkowy na terytorium kraju (wskazana we wniosku sytuacja przemieszczania towaru w procedurze zawieszonej akcyzy pomiędzy składami podatkowymi, ze składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego do składu podatkowego na terenie kraju, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego - przypadek b). Zatem, w obrocie tym, jako nabywca wewnątrzwspólnotowy przemieszczający wyroby, może występować prowadzący skład podatkowy w kraju, nawet wówczas, gdy nie będzie on właścicielem przemieszczanych wyrobów akcyzowych. Fakt, iż właścicielem będzie Wnioskodawca (działający jako podmiot gospodarczy swobodnie kształtujący swoje stosunki cywilnoprawne) pozostanie w tym kontekście bez znaczenia. Podobnie powyższa kwestia będzie się kształtować w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju, tj. między usługowym składem podatkowym, a składem podatkowym klienta zużywającego wyroby akcyzowe do produkcji wyrobów zawierających alkohol powyżej 1,2% objętości (PW). W tym przypadku również zgodnie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b) upa będzie mogła znaleźć zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy spełnione są warunki formalne określone w przepisach akcyzowych.

Skutkiem tego, stosowanie tej procedury umożliwia przesunięcie obowiązku zapłaty akcyzy do momentu wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Stąd w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych najpierw ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Austrii (B) do usługowego składu podatkowego na terytorium Polski (USP) i dalszego przemieszczenia z usługowego składu podatkowego (USP) do składu podatkowego np. producenta win (PW) - będziemy mieć do czynienia z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura ta zostanie zakończona wskutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 42 i art. 44 upa, jednak już po przemieszczeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego PW.

Przeniesienie prawa własności wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie wpływa na prawo do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, o ile spełnione zostaną warunki korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy określone ustawą o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi do wskazanej ustawy ze szczególnym uwzględnieniem przepisów traktujących o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz wskazujących, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między składami podatkowymi musi odbywać się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego, wystawianego i odbieranego przez podmiot prowadzący skład podatkowy (podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego). Jako podmiot odbierający należy wskazać skład podatkowy w Polsce (USP), do którego mają dotrzeć towary. Z treści dokumentów przewozowych (CMR) jak i z dokumentu ADT, będzie wynikać, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pomiędzy składami podatkowymi będzie miało charakter bezpośredni, tj. zarówno w liście przewozowym jak i dokumencie ADT będzie wskazane to samo miejsce dostawy. Również w takim przypadku będzie mogła mieć zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Obowiązek taki nie zaistnieje także w związku z okolicznością przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi na terytorium kraju (z USP do PW). Towar będzie bowiem przemieszczany pomiędzy składami podatkowymi z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego wystawionego przez dostawcę, a potwierdzonego przez odbiorcę towaru.

Zmiana właściciela wyrobu w trakcie jego przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie wpływa na prawo do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy ponieważ towary zostaną dostarczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do nabywcy prowadzącego skład podatkowy, Spółka nie będzie zobowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy. Zobowiązanie to będzie ciążyło na podmiocie prowadzącym skład podatkowy.

Końcowo Wnioskodawca stwierdził, iż w świetle przytoczonego zdarzenia przyszłego nie będzie on obowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub uzyskania statusu zarejestrowanego bądź niezarejestrowanego odbiorcy, ani też zarejestrowanego wysyłającego. Będzie natomiast zobligowany do tego, aby złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgodnie z treścią art. 16 upa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w ekstraktach o kodzie CN 1302 19 80 w przypadku oznaczonym pkt a oraz w kwestii zagadnienia czwartego,
2. prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zauważyć należy, iż w ww. załączniku brak jest ekstraktów (kod CN 1302 19 80) i aromatów (kod CN 3302 10 40).

Jednakże z treści art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Stąd też stwierdzić należy, iż alkohol etylowy to wyrób, który klasyfikowany jest do kodów 2207 i 2208 bez względu na to czy występuje on jako towar o takim kodzie czy też jest składnikiem innego wyrobu np. ekstraktu o kodzie CN 1302 19 80 (jeśli są spełnione warunki co do jego mocy).

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupu i dalszej odprzedaży ekstraktów (kod CN 1302 19 80) i aromatów (kod CN 3302 10 40) zarówno z przeznaczeniem do wytwarzania przez ich nabywców artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, jak i do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów alkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2%.

Przedstawia przy tym trzy rożne konfiguracje tego obrotu do których formułuje takie same pytania (wielowątkowe zdarzenie przyszłe).

W tym miejscu należy zastrzec, iż odpowiedzi na zadane pytania, udzielone niniejszą interpretacją ograniczają się wyłącznie do tego zakresu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, który ma charakter indywidualny dla Wnioskodawcy (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odpowiadając zatem na pierwsze z zadanych pytań wyjaśnić należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega zatem, co do zasady opodatkowaniu akcyzą.

Z reguły podatnikiem akcyzy – art. 13 ustawy – jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zatem w opisanych przypadkach podatnikiem akcyzy będzie podmiot wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą (nabycia wewnątrzwspólnotowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Nie oznacza to, iż każdorazowo dokonywane nabycia muszą zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Obowiązek podatkowy (w przypadkach wskazanych w art. 10 ustawy) przekształcając się zatem w zobowiązanie podatkowe – bez wnikania na potrzeby niniejszej interpretacji w szczegóły tego zagadnienia – może rodzić konieczność złożenia deklaracji i zapłaty akcyzy w trybie art. 21 ust. 1 ustawy.

Z tego obowiązku zwolnione są m.in. podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Z wskazanych przepisów wynika, iż w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zwartego w ekstraktach i aromatach brak będzie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Należy zatem ustalić czy ww. wyroby w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego będą podlegały zwolnieniu od podatku.

W art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy wskazano, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku akcyzowego nie jest uzależnione od kodu CN olejków eterycznych oraz mieszanin substancji zapachowych. Z ww. przepisu wynika jednak, iż zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy, który zawarty jest w określonych wyrobach, tj. olejkach eterycznych i mieszaninach substancji zapachowych.

A contrario alkohol etylowy zawarty w wyrobach innych niż olejki eteryczne lub mieszaniny substancji zapachowych nie może korzystać ze zwolnienia w ww. trybie. Zatem zwolnienie od podatku akcyzowego uregulowane w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie dotyczy alkoholu etylowego zawartego w szeroko rozumianych sokach lub przetworach spożywczych, lecz jedynie w olejkach eterycznych oraz mieszaninach substancji zapachowych.

Zauważyć przy tym należy, iż w myśl art. 27 ust. 1 lit. e dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 316, str. 21) Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one używane do produkcji substancji smakowoaromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% obj.

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Jasne jest przy tym, że skoro prawodawca wspólnotowy w dwóch odrębnych przepisach unormował zwolnienie od podatku wskazując – w pierwszym z nich, iż dotyczy ono tylko substancji smakowoaromatycznych (używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych), w drugim wyrobów czekoladowych i wszystkich innych wyrobów – to pierwszy przypadek nie dotyczy „wszystkich innych wyrobów” lecz tylko substancji smakowoaromatycznych.

Odpowiednikiem art. 27 ust. 1 lit. f dyrektywy 92/83/EWG w polskich przepisach jest art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Natomiast w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy polski prawodawca wskazał na olejki eteryczne lub mieszaniny substancji zapachowych. Zdefiniowanie tych substancji – przy uwzględnieniu unormowań art. 3 ust. 1 ustawy, a więc nazw i kodów stosowanych w Nomenklaturze CN, a nie nazw handlowych – prowadzi do wniosku, iż zgodnie z Nomenklaturą Scaloną mogą to być tylko wyroby występujące w tej nomenklaturze pod pozycjami CN 3301 i 3302, odpowiadającymi temu nazewnictwu.

Stąd też alkohol etylowy zawarty w produktach opisanych we wniosku jako ekstrakty o kodzie CN 1302 19 80 nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy – co determinowało w tym zakresie uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W opisanym we wniosku przypadku zwolnione od podatku będzie natomiast nabycie wewnątrzwspólnotowe alkoholu etylowego zawartego w aromatach o kodzie CN 3302 10 40. Nie będzie ono powodowało obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przypadku, gdy będą one stosowane przez PK do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Dodać należy, iż alkohol etylowy zawarty ekstraktach o kodzie CN 1302 19 80 może również podlegać zwolnieniu od podatku w trybie art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

W kwestii odsprzedaży stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Ustawa wśród czynności podlegających opodatkowaniu nie wymienia sprzedaży odpowiadającej przypadkom przedstawionym we wniosku.

Odnośnie zagadnienia opisanego w pytaniu trzecim stwierdzić należy, iż w zakresie aromatów o kodzie CN 3302 10 40 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tym niemniej w sprawie alkoholu etylowego zawartego w ekstraktach o kodzie CN 1302 19 80 stwierdzić należy, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe może nie być opodatkowane tylko przy zastosowaniu procedury zawieszonego poboru akcyzy (przypadki opisane pod pkt b i c).

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

W myśl art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju.

Z zasady dopiero zakończenie tej procedury (zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy) wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Podmiot, który nabywa wewnątrzwspólnotowo (lub przemieszcza na terytorium kraju) ww. wyrób powinien nabyć go w procedurze zawieszenia akcyzy. Mogą to być takie podmioty jak:

• skład podatkowy (zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy),
• zarejestrowany odbiorca (zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy).
  
  

Zatem w przypadku opisanym w pkt a podmiot dokonujący nabycia powinien być jednym z ww. podmiotów. Stanowisko Zainteresowanego w zakresie ekstraktów o kodzie CN 1302 19 80, w przypadku opisanym w pkt a, uznać należało za nieprawidłowe.

Przy czym dodatkowo wskazać należy (przypadek opisany w pkt c), iż w świetle art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Z kolei art. 13 ust. 3 ustawy wskazuje, iż podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W kwestii obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zauważyć należy, iż przepis art. 16 ust. 1 ustawy stanowi, iż, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Przepis ten zobowiązuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Wskazuje on na pierwszą czynność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, co jest równoznaczne z ich użyciem (co wynika m.in. z treści art. 8 ust. 2 ustawy).

Sam obrót wyrobami akcyzowymi nie koniecznie obliguje do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Jeśli dany podmiot nie będzie używał wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem nie będzie musiał dochować wymogów z ww. przepisu.

Odnośnie więc przypadku opisanego w pkt a to polski klient, który używa wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego zawartego w aromatach) będzie zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne, a nie Wnioskodawca.

Z kolei w kwestii ekstraktów zgłoszenie to winien złożyć podatnik akcyzy czyli osoba, która będzie nabywała wewnątrzwspólnotowo ww. wyroby o kodzie CN 1302 19 80.

Odnośnie pozostałych przypadków:

• pkt b zgłoszenie powinien złożyć polski klient,
• pkt c zgłoszenie powinien złożyć podmiot, który nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby i świadczy usługę składowania produktów dla Wnioskodawcy.
  
  

Zastrzec jednak należy, iż Zainteresowany powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne jedynie w przypadku opisanym w pkt c w przypadku, gdy zamierza uzyskać zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy i będzie wykonywał czynność opodatkowaną wskazaną w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stanowisko Spółki odnośnie ostatniego z zagadnień jest prawidłowe. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w żadnym z opisanych przypadków do składania zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie bowiem z art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe są obowiązane następujące podmioty:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy;
2. zarejestrowany odbiorca;
3. zarejestrowany wysyłający;
4. podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5. podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6. podmiot pośredniczący;
7. przedstawiciel podatkowy.

Zastrzec jednak należy, iż Zainteresowany powinien złożyć zabezpieczenie jedynie w przypadku opisanym w pkt c w przypadku, gdy zamierza uzyskać zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy i będzie wykonywał czynność opodatkowaną wskazaną w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Skoro Spółka nie jest żadnym z ww. podmiotów to nie dotyczy jej obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.