INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z połączenia podmiotów metodą inkorporacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z połączenia podmiotów metodą inkorporacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa zajmuje się produkcją i dystrybucją papierosów. W Polsce istnieją trzy podmioty należące do Grupy: Spółka, BJ oraz BW. Przez ostatnie lata działalność Spółki i BJ skupiała się na produkcji papierosów, podczas gdy BW zajmuje się dystrybucją papierosów produkowanych przez spółki Grupy.

Jako że zarówno Spółka, jak i BJ koncentrowały się na produkcji, w celu zracjonalizowania i uproszczenia struktury Grupy w Polsce planowane jest ich połączenie. Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka przejmie BJ na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie jest planowane na drugą połowę 2011 r.

Połączenie zostanie rozliczone przez Spółkę dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. zasadniczo poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączących się spółek zostaną zsumowane według stanu na dzień połączenia. W związku z przyjętą metodą rozliczenia połączenia księgi BJ nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający połączenie (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy, w związku z rozliczeniem planowanego połączenia dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez BJ dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, z przychodami i kosztami rozpoznanymi przez BJ dla celów podatkowych od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia. Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, zostaną następnie wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia.

W wyniku planowanego połączenia dojdzie do tzw. sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa cywilnego oraz administracyjnego, w tym podatkowego. Z dniem połączenia Spółka (podmiot przejmujący) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki BJ (spółki przejmowanej). Na Spółkę przejdą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, z pewnymi wyłączeniami (art. 494 § 1 i 2 Kodeksu). Niezależnie od przepisów Kodeksu spółek handlowych Ordynacja podatkowa ustanawia expressis verbis sukcesję uniwersalną także w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 (w związku z art. 93 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W świetle powyższego, z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki BJ. Przykładowo, w przypadku jeżeli na dzień połączenia BJ przysługiwałoby prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, Spółka byłaby uprawniona do uzyskania tego zwrotu.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, co do zasady, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Co do zasady zatem BJ powinien zamknąć swoje księgi na dzień połączenia. Jednakże, w myśl ust. 3 pkt 2 tego artykułu, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Jako że warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości będą spełnione, BJ nie zamknie swoich ksiąg.

W świetle powyższego, mając na względzie, że księgi rachunkowe BJ nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy BJ nie zakończy się. W konsekwencji, w szczególności BJ nie będzie zobowiązany do złożenia deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia połączenia.

Biorąc pod uwagę, że z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki BJ wynikające z prawa podatkowego oraz do dnia połączenia BJ nie złoży deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia (tj. nie dokona ostatecznego rozliczenia za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia), Spółka na dzień połączenia powinna zsumować swoje przychody i koszty podatkowe z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ od początku roku podatkowego do dnia połączenia. W konsekwencji, rozpoczynając od miesiąca, w którym doszło do połączenia, Spółka powinna uwzględniać przychody i koszty podatkowe BJ przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych BJ nastąpi poprzez deklarację CIT-8 Spółki za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Powyższe podejście będzie prawidłowe zarówno w przypadku, kiedy na dzień połączenia przychody podatkowe BJ będą przewyższały koszty podatkowe, jak również w sytuacji, gdy koszty podatkowe będą przewyższały przychody podatkowe. W szczególności, w przypadku jeżeli koszty podatkowe BJ będą przewyższały jego przychody podatkowe, zastosowania nie znajdzie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Jeżeli jednak z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem roku kalendarzowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy).

W świetle powyższych przepisów, dochód/stratę ustala się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w jego trakcie. Biorąc pod uwagę fakt, że rok podatkowy BJ nie zakończy się w związku z połączeniem, ewentualna nadwyżka kosztów podatkowych nad przychodami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ do dnia połączenia nie będzie stanowiła „straty” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Mając na względzie powyżej zaprezentowaną praktykę organów podatkowych, w pełni uzasadnione jest stanowisko Spółki, w myśl którego na dzień połączenia Spółka powinna zsumować przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce połączenie, do dnia połączenia z przychodami i kosztami podatkowymi rozpoznanymi przez BJ w tym samym okresie (także w przypadku, jeżeli BJ wykazałby nadwyżkę kosztów nad przychodami podatkowymi). Ustalone w ten sposób przychody i koszty podatkowe, powiększone o pozostałe przychody i koszty podatkowe Spółki, które powinny być rozpoznane w roku połączenia, w szczególności te powstałe pomiędzy dniem połączenia a końcem roku podatkowego Spółki, powinny zostać wykazane przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dokonano połączenia

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.