Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4011.69.2020.2.AR
z 26 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym 12 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia czy dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania o nowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania, kwalifikuje się do opodatkowania preferencyjną stawką 5% – jest prawidłowe,
• sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb ustalenia ww. dochodu – jest prawidłowe,
• możliwości i sposobu przypisania kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji braku możliwości zdefiniowania wprost kosztu dedykowanego wyłącznie dla danego utworu – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• ustalenia czy dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania o nowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania, kwalifikuje się do opodatkowania preferencyjną stawką 5%
• sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb ustalenia ww. dochodu,
• możliwości i sposobu przypisania kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji braku możliwości zdefiniowania wprost kosztu dedykowanego wyłącznie dla danego utworu.
  
  

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 25 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4011.69.2020.1.AR wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 12 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych. Rodzaj prowadzonej dokumentacji dla celów podatku dochodowego to podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Spółka, z którą Wnioskodawca współpracuje zleca Wnioskodawcy wykonywanie ww. usług informatycznych w wielu zakresach. Są to m. in:

• tworzenie nowego oraz rozwijanie o dodatkowe funkcjonalności istniejącego, powierzonego oprogramowania,
• testy,
• konsultacje.
  
  

Świadczone przeze Wnioskodawcę usługi informatyczne w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania o dodatkowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania dotyczą:

• tworzenia nowych oraz rozwijania powierzonych modułów wewnętrznego oprogramowania (Framework) używanego do wykonania testów automatycznych dostarczanych przez Spółkę produktów (Języki skryptowe PYTHON, SWIFT),
• tworzenia oraz rozwijania powierzonych skryptów wykorzystywanych do uruchamiania testów automatycznych (Język skryptowy Groovy),
• tworzenia oraz modyfikowania powierzonych skryptów testów automatycznych w celu zapewniania testowania nowej funkcjonalności,
• tworzenia oraz rozwijania powierzonego oprogramowania systemów wbudowanych oraz aplikacji komputerowych (Języki C, C++)
  
  

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, na rzecz której świadczone są ww. usługi zobowiązuje do tego, że w przypadku powstania praw własności intelektualnych, całość autorskich praw majątkowych zostaje przeniesiona na spółkę:

1. w zakresie jakichkolwiek utworów w rozumieniu prawa autorskiego stworzonych przeze Wnioskodawcę i związanych z wykonywanymi usługami, w szczególności dotyczących programów komputerowych ( dalej zwanych utworami); w ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do utworów, w zakresie używania i rozporządzania bez żadnych ograniczeń terytorialnych, w ustawowym okresie obowiązywania autorskich praw majątkowych, na wszystkich znanych w dniu przeniesienia polach eksploatacji, w tym na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 i art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191), w tym między innymi:

-w odniesieniu do oprogramowania komputerowego (w tym kodu źródłowego) i jego elementów chronionych na zasadach szczególnych dla programów komputerowych:

• trwałe i czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym zwielokrotnianie w celu wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego;
• tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym lub jego kodzie źródłowym w jakikolwiek inny sposób, w całości lub w części, w tym dekompilacji i edycji danych;
• rozpowszechniania programu komputerowego w jakiejkolwiek formie, w tym najmu lub udzielenia licencji na program komputerowy, jego zmienione lub nowe wersje lub jego kopie;
• publicznego odtwarzania w jakiejkolwiek formie, w tym przez Internet lub sieci komputerowe.
  
  

Na żądanie Spółki Wnioskodawca niezwłocznie potwierdza przeniesienie praw zgodnie ze zdaniem pierwszym powyżej.

2. Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Utworów, Wnioskodawca przenosi na Spółkę własność wszelkich nośników, na których Utwory zostały utrwalone, w tym w szczególności na papierze lub jakichkolwiek nośników elektronicznych oraz własność kodów źródłowych.

3. W ramach wynagrodzenia Wnioskodawca upoważnia Spółkę do wykonywania autorskich praw zależnych do Utworów i ich elementów składowych (rozporządzanie i korzystanie z opracowania utworu) oraz wyrażania zgody na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworów i ich elementów składowych przez osoby trzecie, w tym upoważniania osób trzecich do udzielania dalszych upoważnień w tym zakresie. Wnioskodawca nie zachowuje prawa do wykonywania zależnego prawa autorskiego. Upoważnienie, o którym mowa wyżej, nie może zostać cofnięte, ani też ograniczone.

4. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką umowa obliguje Wnioskodawcę do tego że nie wykonuje on wobec Spółki, jej następców prawnych, kontrahentów Spółki oraz innych podmiotów współpracujących ze Spółką lub podmiotów, na które Spółka przeniosła przysługujące jej prawa do Utworów – całości autorskich praw osobistych do Utworów i ich elementów składowych, w tym prawa do autorstwa Utworu, oznaczenia Utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy Utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu Utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z Utworu. Jednocześnie Wnioskodawca upoważnia Spółkę lub każdoczesnego uprawnionego do Utworów do wykonywania w swoim imieniu autorskich praw osobistych do Utworów. W zamian za przeniesienie praw określonych w niniejszym punkcie, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dodatkowego wynagrodzenia.

5. Wykonując przedmiotowe usługi Wnioskodawca posiada wszelkie prawa do Utworów, w tym autorskie prawa majątkowe, w zakresie niezbędnym do przeniesienia ich na Spółkę w zakresie określonym powyżej w punkcie 1, oraz nie narusza przepisów prawa, prawem chronionych dóbr osób trzecich, ani też praw na dobrach niematerialnych.

6. Jeśli, w związku z wykonywaniem Usług, samodzielnie lub wraz z innymi osobami Wnioskodawca opracuje koncepcję racjonalizatorską lub metodę organizacji przedsiębiorstwa Spółki, co umożliwi Spółce w szczególności wdrożenie nowych rozwiązań lub udoskonaleń w zakresie systemów organizacji pracy, produkcji, zakupów i dystrybucji, wprowadzania nowych produktów na rynek, wprowadzenie nowych lub udoskonalonych środków marketingu i reklamy, itp., Wnioskodawca jest zobowiązany umową podjąć wszelkie czynności i dołożyć należytej staranności, aby zapewnić Spółce prawo do korzystania w dowolny sposób z takiej koncepcji racjonalizatorskiej lub metody organizacji przedsiębiorstwa Spółki w dowolny sposób oraz do rozporządzania nimi bez ograniczeń; Wnioskodawca jest zobowiązany również przenieść na Spółkę, w ramach wynagrodzenia, wszystkie prawa do takiej koncepcji racjonalizatorskiej lub metody organizacji przedsiębiorstwa Spółki, w tym prawo do korzystania i uzyskiwania korzyści.

W ramach świadczenia ww. usług dotyczących tworzenia nowego oraz rozwijania istniejącego oprogramowania/skryptu o nowe funkcjonalności Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie dochodu z tego tytułu, o którym mowa w art. 30ca ust. l Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).

W celu ewidencjonowania usług programistycznych wykonanych w danym miesiącu Wnioskodawca prowadzi arkusz kalkulacyjny wykonanych projektów.

Arkusz ten zawiera listę projektów wraz z ich krótkim opisem, wyszczególnienie poniesionych kosztów, oraz przychód na podstawie stawki godzinowej przemnożonej przez liczbę godzin.

Faktura miesięczna jaką Wnioskodawca wystawia zleceniodawcy zawiera jeden zapis dotyczący usług informatycznych zgodnie z umową odnoszący się do usług z zakresu tworzenia oprogramowania z wyszczególnieniem sumarycznej liczby godzin spędzonych na wykonaniu przedmiotowych usług oraz zapis dotyczący usług informatycznych zgodnie z umową dotyczący pozostałych usług np. konsultacji czy wykonania testów.

W myśl zapisu art. 30ca ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego wg wzoru:

((a + b) * 1,3) / (a + b + c + d)

gdzie poszczególne składniki oznaczają:

1. koszty na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem,
2. koszty na nabycie wyników prac,
3. koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotu powiązanego,
4. koszty na nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.
   
   

W większości przypadków tworząc aplikację komputerową (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) suma składowych A+B+C+D wynosi 0.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych dedykowanych kosztów czy to na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego IP czy poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo rozwojową.

W takiej sytuacji obliczenie wskaźnika nexus jest niemożliwe ponieważ, dochodzi do niedozwolonej operacji dzielenia przez 0.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 12 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza polegająca na tworzeniu nowego oraz rozwijaniu o dodatkowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania lub jego części (ulepszanie i modyfikacja ) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe ze znamionami prac badawczych. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania w zakresie prac rozwojowych oparte są na wiedzy i umiejętnościach Wnioskodawcy. Działania te obejmują: ulepszanie, modyfikację, rozszerzanie o nowe funkcjonalności produktów oferowanych przez zleceniodawcę, związanych głównie z efektywną transmisją obrazu różnymi kanałami komunikacyjnymi, a także rozwijanie i tworzenie oprogramowania wykorzystywanego wewnętrznie przez zleceniodawcę służącego do zapewnienia wysokiej jakości oferowanych produktów. Mowa tutaj o tworzeniu testów automatycznych, weryfikujących poprawność działania oferowanych urządzeń, a także rozwoju frameworka – ekosystemu testów automatycznych, a także samego procesu automatycznego testowania. Prace twórcze i rozwojowe oprogramowania dotyczące zarówno rozwijania produktów zleceniodawcy jak i oprogramowania wewnętrznego użytkowanego przez zleceniodawcę są pracami wymagającymi od Wnioskodawcy użycia przemyślanych i nieoczywistych rozwiązań. Wybór optymalnej ścieżki/algorytmu stanowiącego rozwiązanie danego zagadnienia, wymaga ze strony Wnioskodawcy wykonania wielu prototypów, szukania różnych rozwiązań i przeprowadzenia licznych badań tj. pomiarów oraz analiz każdego z nich - przykładowo w kontekście wpływu na wykorzystanie procesora CPU. Rezultat ww. pomiarów i analiz wykazuje czy któryś z prototypów jest wystarczająco skuteczny i wskazuje kierunek dalszych prac.
   
2. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje samodzielnie lub wraz z innymi programistami współpracującymi ze spółką, nowe oraz ulepszone produkty (oprogramowanie) związane z tematyką transmisji obrazu, a także procesy testowania i testy automatyczne wykorzystywane do weryfikacji poprawności procesu transmisji. Ponadto efektywna transmisja obrazu jest bardzo złożonym procesem składającym się z wielu etapów. Etapy te są silnie skorelowane z systemem operacyjnym komputera, na którym oprogramowanie jest uruchomione, oraz z podzespołami, z których komputer jest zbudowany. Chcąc zapewnić wysoką sprawność, przebiegu transmisji obrazu dla większości systemów operacyjnych oraz większości komputerów dostępnych na rynku, z uwzględnieniem dużej dynamiki w pojawianiu się nowych rozwiązań sprzętowych, często znacznie różniących się wewnętrzną architekturą, niezbędne jest nie tylko wykorzystywanie dostępnych zasobów wiedzy, ale również ciągłe poszerzanie wiedzy na temat nowych technologii w celu jej odpowiedniego i optymalnego użycia.
   Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie dotyczy zarówno utworów, które nie wystąpiły dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, jak również stanowiących modyfikację istniejącego już oprogramowania w takim stopniu, że rozbudowuje je o nowe nieistniejące funkcjonalności w celu dostosowania do nowych wymagań klienta. Można zatem przyjąć, że oprogramowanie to znacznym stopniu odróżnia się od poprzednich rozwiązań.
   
3. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie wytwarzania, bądź modyfikowania oprogramowania stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mają one systematyczny charakter i odpowiadają wymaganiom stawianym przez zleceniodawcę. Wymagania te specyfikują jedynie oczekiwany efekt, natomiast nie precyzują sposobu jego osiągnięcia. W celu zrealizowania określonego zadania wykorzystuję własną inwencję twórczą oraz zdobytą wiedzę i umiejętności
   
4. W konsekwencji pracy twórczej Wnioskodawcy polegającej na ulepszaniu, modyfikowaniu bądź rozwijaniu przeze Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór w rozumieniu nowego, kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podstawą programów, chronionych na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest opracowany przeze Wnioskodawcę w oparciu o jego wiedzę i umiejętności kod źródłowy.
   
5. W ramach swojej działalności Wnioskodawca modyfikuje, ulepsza i rozwija oprogramowanie będące zarówno rezultatem swojej pracy twórczej, jak również oprogramowanie autorstwa innych osób. Spółka na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi zleca mu wykonanie zadań mających na celu uzyskanie oczekiwanego efektu np. wprowadzenie nowej funkcjonalności lub modyfikację, ulepszenie dotychczasowej. Wynikiem tych prac jest nowo powstały kod źródłowy będący rezultatem pracy twórczej Wnioskodawcy oraz częściowo zmodyfikowany kod źródłowy dotychczasowego oprogramowania – mogący być autorstwa osoby trzeciej – konieczny do zintegrowania nowo powstałego rozwiązania z istniejącym ekosystemem. Należy przy tym zauważyć, że w momencie modyfikacji, rozwoju czy ulepszenia oprogramowania będącego autorstwa innych osób, oprogramowanie to jest już własnością spółki na rzecz której świadczę usługi.
   
6. W przypadku modyfikowania, ulepszania, rozwijania oprogramowania autorstwa innych osób, Wnioskodawcy nie przysługuje własność do tego prawa. Wnioskodawca nie dokonuje nabycia tego prawa od innego podmiotu oraz nie posiada wyłącznej licencji do korzystania z niego. Oprogramowanie będące przedmiotem modyfikacji zostaje Wnioskodawcy udostępnione przez zleceniodawcę, który jest jego właścicielem.
   
7. W momencie modyfikacji oraz ulepszania programu komputerowego/kodu źródłowego, Wnioskodawca nie jest jego właścicielem ani współwłaścicielem. Dokonywane zmiany wykonywane są na zlecenie spółki, będącej jedynym właścicielem produktu. W związku z ulepszaniem/modyfikacją ww. programu Wnioskodawca osiąga dochód tytułem wykonania „usługi informatycznej zgodnej z umową”, polegającej na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględniający przeniesienie praw autorskich, własności intelektualnej oraz praw zależnych. Jednostką rozliczeniową jest liczba godzin spędzona na wykonywaniu usług. Rozliczenia następują na podstawie co miesięcznej faktury VAT. Dochód ten Wnioskodawca planuje opodatkować preferencyjną stawką.
   
8. W przypadku konieczności modyfikacji oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, modyfikacja/ulepszenie oprogramowania ma miejsce po przeniesieniu na zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez niego oprogramowania, zatem Wnioskodawcy nie przysługują już do niego ww. prawa. Wnioskodawcy nie przysługuje również wyłączna licencja do jego dokonania bądź ulepszenia. Właściciel prawa majątkowego (zleceniodawca), może zlecić modyfikację dowolnemu programiście, z którym współpracuje.
   
9. Dochodem, który Wnioskodawca planuje opodatkować stawką 5% jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług. Wynegocjowana między Wnioskodawcą a zleceniodawcą stawka godzinowa za wykonywane usługi uwzględnia przeniesienie praw autorskich oraz praw własności intelektualnej, co wynika z zawartej między Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy.
   
10. Ewidencja (poza podatkową księgą przychodów rozchodów) umożliwiająca wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jest prowadzona przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2020 r. Na jej podstawie Wnioskodawca może wykazać łączną sumę przychodów, kosztów oraz sumę dochodów (strat) związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podlegających opodatkowaniu 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych jak również sumę przychodów, kosztów oraz sumę dochodów (strat) nie związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP, podlegających w przypadku Wnioskodawcy opodatkowaniu 19% stawką tego podatku (rozliczenie wg metody liniowej – strata z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie wystąpiła).
    Ponoszone przeze Wnioskodawcę comiesięczne koszty umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie jego działalności jak opłata za najem przestrzeni biurowej, abonament telefoniczny, koszty prowadzenia księgowości, zakup sprzętu komputerowego czy elektronicznego, niemogące zostać bezpośrednio (w całości) przydzielone do przychodów związanych z ulgą IP-BOX, przypisywane są do nich według proporcji. Proporcja ta obliczona jest w wyniku podzielenia wartości danego przychodu związanego z ulgą IPBOX, przez całkowitą kwotę przychodów z prowadzonej przeze Wnioskodawcę działalności gospodarczej w danym miesiącu. Przykładowo gdy przychód z tytułu usług objętych ulgą IP-BOX wyniesie 10000 zł netto a całkowity, miesięczny przychód 15000 zł netto, 2/3 kosztów zostanie przypisanych do przychodów objętych ulgą IP-BOX. W tak ustalanej przykładowej proporcji koszty, których nie można przypisać wprost do danego rodzaju przychodu, stanowią koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.
    Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja ma postać arkusza kalkulacyjnego, pozwalającego na zestawienie przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodu i dochodów (strat) związanych z poszczególnymi projektami wraz z korespondującymi z nimi dokumentami (faktura), potwierdzającymi przychód oraz poniesione wydatki. Ewidencja ta umożliwia uzyskanie zestawienia wymienionych kwot i dokumentów dla poszczególnych praw własności intelektualnej w sposób narastający – od początku prowadzenia arkusza (1 stycznia 2020 r.) do końca danego miesiąca.
    
11. Działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów oraz skryptów komputerowych Wnioskodawca wykonuje od 3 września 2018 r. – od tego czasu Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej – rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest świadczenie usług informatycznych w zakresie związanym z oprogramowaniem – PKD 62.01 Z. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi za pośrednictwem biura rachunkowego podatkową księgę przychodów i rozchodów – formą opodatkowania dochodów z mojej działalności jest podatek liniowy rozliczany w okresach kwartalnych. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    
12. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 1a Ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
13. W ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi comiesięczne koszty mające bezpośredni związek z tą działalnością, które umożliwiają prawidłowe jej funkcjonowanie. Są to opłaty za usługi biura rachunkowego które prowadzi jego dokumentację podatkową, opłaty za abonament telefoniczny, koszty związane z użytkowaniem i utrzymaniem samochodu, koszty wynajmu mienia w postaci przestrzeni biurowej, sprzętu komputerowego, sprzętu elektronicznego oraz składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie tworzenia nowego oprogramowania/skryptu wg stanu faktycznego jaki został opisany powyżej kwalifikuje się do opodatkowania 5% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w zapisie art. 30ca ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 pkt 8 tego samego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
2. Czy dochód z tytułu świadczonych przeze Wnioskodawcę usług w zakresie rozwijania o nowe funkcjonalności istniejącego, powierzonego oprogramowania wg stanu faktycznego jaki został opisany powyżej kwalifikuje się do opodatkowania 5% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w zapisie art. 30ca ust. 1 w powiązaniu z ust. 2 pkt 8 tego samego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
3. Czy opisana forma fakturowania zbiorczego oraz ewidencjonowania usług objętych ulgą IP-BOX w formie opisywanego arkusza kalkulacyjnego jest poprawna i wystarczająca?
4. Czy w związku z faktem, że niemożliwe jest zdefiniowanie kosztu dedykowanego wyłącznie dla danego utworu, słuszne jest – w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej takich jak opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za prowadzenie księgowości, zakup sprzętu komputerowego czy elektronicznego – przypisanie tych kosztów do przychodów ze sprzedaży tych praw, w proporcji w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem uzyskanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

(pytanie ostatecznie sformułowane zostało w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1-2

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi informatyczne dotyczące tworzenia nowego oraz rozwijania istniejącego oprogramowania/skryptu w zakresie, który został przez niego sprecyzowany można zaliczać do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust.2 pkt 8 cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zapisano, że: „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej...”– co w konsekwencji wg Wnioskodawcy daje możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego na podstawie obowiązującej ulg i IP-BOX „.

Za ww. stanowiskiem przemawia wg Wnioskodawcy to, że w ramach świadczonych rzecz kontrahenta usług informatycznych w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania istniejącego oprogramowania ma miejsce przeniesienie na niego całości praw autorskich.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie warunki, potrzebne do skorzystania z ulgi IP-BOX tj:

• prowadzi działalność gospodarczą, której część ma charakter badawczo-rozwojowy, polegający na rozwoju aplikacji komputerowej bądź skryptu,
• w wyniku prac programistycznych powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej, a konkretnie prawo do programu komputerowego, z którego Wnioskodawca czerpie dochód, co jest określone w jego umowie,
• Wnioskodawca prowadzi ewidencję powstałych aplikacji/skryptów
  
  

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, forma zbiorczego zafakturowania wszystkich usług programistycznych określonych w fakturze jako „usługi informatyczne zgodnie z umową z dnia ...” udzielonych klientowi Wnioskodawcy, a następnie wyszczególnienie poszczególnych projektów kwalifikowanych jako prawa własności intelektualnej w prowadzonej dodatkowo ewidencji jest poprawna oraz wystarczająca.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadek kiedy nie można wydzielić dedykowanych kosztów poniesionych do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z powodu ich braku, nie może wykluczać możliwości opodatkowania dochodu z wykorzystaniem ulgi IP-BOX.

Wnioskodawca uważa również, że pozostałe koszty, które nie są dedykowane wyłącznie do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej takie jak składki ZUS, opłaty za prowadzenie księgowości, czy zakup sprzętu komputerowego czy elektronicznego powinny zostać uwzględnione w sposób proporcjonalny tj. w takiej proporcji w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w stosunku do przychodów ogółem uzyskanych w ramach prowadzonej przeze Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ koszty te są kosztami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej i bez ich ponoszenia, działalność Wnioskodawcy nie mogłaby funkcjonować, a tym samym wytwarzanie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej byłoby niemożliwe.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy, może być zapis art. 22 ust. 3 i 3a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że:

• gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, albo
• gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania,

wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł albo (odpowiednio) przychody opodatkowane i nieopodatkowane w ogólnej kwocie przychodów.

Według stanowiska Wnioskodawcy, powyższe zapisy mogą być poparciem na to, że w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany koszt pośredni, którego nie można przypisać wprost do danego rodzaju przychodu, będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r. Znak 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt a. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668 z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

• badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
• prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).
  
  

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
   - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego omawiane zestawienie powinno zostać wydrukowane i podpisane przez osobę sporządzającą i zatwierdzającą oraz dołączone do dokumentacji potwierdzającej poniesione wydatki przypadające na każde kwalifikowane IP. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana lub konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, minionych miesięcy kalendarzowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia czy dochód z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania o nowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania kwalifikuje się do opodatkowania preferencyjną stawką 5% a prowadzona przez niego odrębna ewidencja w formie arkusza kalkulacyjnego jest poprawna i wystarczająca.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis stanu faktycznego do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach, której wytwarza kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, to dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie świadczonych usług, tj. autorskich praw do programów komputerowych oraz ich części powstałych w wyniku wytworzenia lub ulepszania oprogramowania, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Wnioskodawca od 1 stycznia 2020 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Ewidencja ta ma postać arkusza kalkulacyjnego, pozwalającego na zestawienie przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodu i dochodów (strat) związanych z poszczególnymi projektami wraz z korespondującymi z nimi dokumentami (faktura), potwierdzającymi przychód oraz poniesione wydatki. Umożliwia ona uzyskanie zestawienia wymienionych kwot i dokumentów dla poszczególnych praw własności intelektualnej w sposób narastający – od początku prowadzenia arkusza do końca danego miesiąca. Jak wynika z powyższego ewidencja prowadzona jest zatem przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca jest w stanie ustalić określone w tym przepisie wartości, a w tym zwłaszcza jaka część wskazanych na wystawionych fakturach kwot dotyczy usług związanych z wytworzeniem kwalifikowanego IP (na fakturach wyszczególniona jest bowiem pozycja dotycząca pozostałych usług informatycznych takich jak np. konsultacja czy wykonanie testów).

Skoro zatem Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie oraz części oprogramowania stanowiące utwory podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do tego oprogramowania/części oprogramowania, w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, a także otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskanego po 1 stycznia 2020 r. z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez siebie oprogramowania oraz jego elementów według stawki 5%. Jak wynika bowiem z wniosku odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów ewidencję Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2020 r. co zarazem oznacza, że od tej daty spełnia wszystkie ustawowo określone warunki do korzystania z omawianej preferencji podatkowej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia możliwości i sposobu przypisania kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji gdy niemożliwe jest wprost zdefiniowanie kosztu dedykowanego wyłącznie dla danego utworu.

Zauważyć należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową, to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b) x 1,3) / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Istotne jest zatem, aby ze wskaźnika NEXUS wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kosztów we wskaźniku nexus bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP nie można jednak utożsamiać z kosztami bezpośrednimi i pośrednimi w rozumieniu ogólnych zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT.

Ustalając wskaźnik NEXUS, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik NEXUS jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem i utrzymaniem samochodu, opłaty za prowadzenie księgowości, opłaty za abonament telefoniczny, opłaty za zakup sprzętu komputerowego czy elektronicznego służącego do tworzenia produktów IT oraz składki na ubezpieczenie społeczne, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kosztem bezpośrednim nie mogą być natomiast wydatki związane z wynajmem przestrzeni biurowej, co wynika wprost z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to bowiem koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Zdaniem tut. Organu w celu alokacji kosztów, które nie są dedykowane wprost do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków, których przypisanie wprost do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie jest możliwe, zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe będzie stanowił koszt związany z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP.

Należy dodać, że w mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• ustalenia czy dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie tworzenia nowego oraz rozwijania o nowe funkcjonalności istniejącego oprogramowania, kwalifikuje się do opodatkowania preferencyjną stawką 5% – jest prawidłowe,
• sposobu prowadzenia ewidencji dla potrzeb ustalenia ww. dochodu – jest prawidłowe,
• możliwości i sposobu przypisania kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w sytuacji braku możliwości zdefiniowania wprost kosztu dedykowanego wyłącznie dla danego utworu – jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.