2020.06.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.145.2020.2.KM
z 30 czerwca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 3 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

określenia, czy zbycie sieci kanalizacji deszczowej przez upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia – oddania do korzystania – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone nr 1) – jest nieprawidłowe,
zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy sieci kanalizacji deszczowej po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o ile Strony nie skorzystają z możliwości rezygnacji z opodatkowania transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe,
określenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia sieci po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, dostawa ta będzie opodatkowania podatkiem VAT, o ile Strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe,
określenia, czy w sytuacji, gdy dostawa sieci kanalizacji deszczowej będzie stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ Strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę sieci (pytanie oznaczone nr 4) – jest nieprawidłowe,
określenia, czy jeżeli czynność odpłatnego zbycia (w formie sprzedaży lub aportu) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie opodatkowana podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w sposób wskazany w opisie sprawy (pytanie oznaczone nr 5) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia sieci kanalizacji deszczowej, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla tej transakcji oraz rezygnacji z tego zwolnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej sieci oraz prawa do korekty podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2020 r. (skutecznie doręczone 3 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina utworzyła spółkę prawa handlowego (…) S.A. (dalej: A.), do której zadań należy w szczególności zadanie zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi pochodzącymi z nawierzchni pasów drogowych.

Dnia 7 września 2010 r. Gmina oraz A. zawarły porozumienie, w którym postanowiły, że Gmina począwszy od miesiąca września 2010 r. rozpocznie przekazywanie do zarządzania i eksploatacji przez A. system kanalizacji deszczowej zamkniętej na terenie Miasta, obejmujący nieruchomości, urządzenia i instalacje do zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, które powstały w latach 2008, 2009 oraz 2010. Strony ustaliły, że przekazywanie to będzie miało miejsce etapami począwszy od września 2010 do września 2011, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zapisy przedmiotowego porozumienia nie zostały jednakże wykonane w całości (nie wszystkie urządzenia kanalizacji deszczowej zostały przeniesione do A.). Dnia 17 marca 2017 r. Prezydent Miasta wydał zarządzenie nr 1 w sprawie gospodarowania wodami opadowymi w (…), (zmienione Zarządzeniem nr 2 z dnia 17 czerwca 2019 r.), w którym uregulowano zasady zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi. W § 2 ust. 2 zarządzenia postanowiono, że miejskim systemem gospodarowania wodami opadowymi zarządza A., które w ramach swoich kompetencji określa warunki przyłączenia do systemu. W dalszej części (§ 2 ust. 3) postanowiono, że Zarząd Zieleni Miejskiej (działający w formie jednostki budżetowej Gminy), przekaże A. zarządzane przez siebie elementy systemu gospodarowania wodami opadowymi w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. Postanowiono również w (§ 2 ust. 4), że zakres, sposób i podstawy formalno-prawne przekazania, o którym mowa w ust. 3 wraz z harmonogramem zostaną ustalone przez stronę przekazującą i przejmującą w porozumieniu z Wydziałami właściwymi merytorycznie ze względu na przedmiot wkładu, w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. W § 3 zarządzenia postanowiono ponadto, że utrzymanie, przebudowa i rozwój systemu gospodarowania wodami opadowymi finansowane są z pobieranych przez A. opłat za odbiór wód opadowych oraz innych źródeł wspomagających. Dnia 29 stycznia 2018 r. Gmina oraz A. zawarły aneks nr 3 do ww. porozumienia, w którym powołały, że został on zawarty w związku z zarządzeniem nr 1 Prezydenta Miasta oraz z faktem przejęcia przez A. na majątek części kanalizacji deszczowej. W § 1 ust. 1 aneksu strony postanowiły, że z dniem 1 stycznia 2018 r. A. przejmuje do zarządzania i eksploatacji sieć kanalizacji deszczowej wraz z urządzeniami, rowy otwarte i zarurowane, drenaże, pompownie wód deszczowych i drenażowych zlokalizowane na terenie Miasta, pozostające na majątku Gminy, zarządzane przez jednostkę organizacyjną Gminy - Zarząd Zieleni Miejskiej, szczegółowy wykaz przyjmowanego majątku znalazł się w załącznikach do aneksu. Strony postanowiły ponadto w § 1 ust. 2, że elementy wymienione w ust. 1 będą etapowo przejmowane w drodze aportu na majątek A. we współpracy z Zarządem Zieleni Miejskiej. W dalszej części aneksu strony określiły, że za finansowanie zadań związanych z zarządzaniem, eksploatacją oraz obsługą zdarzeń awaryjnych odpowiada A., przy czym źródłem finansowania będą przychody uzyskiwane przez A. z tytułu opłat za odbiór wód opadowych lub roztopowych.

Dnia 17 kwietnia 2018 r. strony zawarły aneks nr 3 do porozumienia z dnia 7 września 2010 r., w którym postanowiono, że nieobjęta Porozumieniem infrastruktura gospodarowania wodami opadowymi stanowiąca majątek Gminy, w tym przejęte na majątek jednostek Gminy nowo wytworzone elementy infrastruktury gospodarowania wodami opadowymi, przekazywane będą do eksploatacji A. na mocy Protokołów włączających, określających zakres przejmowanego do eksploatacji majątku do A.. Strony postanowiły również, że majątek przekazany do eksploatacji będzie podlegał zapisom Porozumienia.

Przed zawarciem niniejszego Aneksu nr 2, na spotkaniu które odbyło się 1 lutego 2018 r., w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, A. oraz Zarządu Zieleni Miejskiej, potwierdzono, że wszystkie sieci kanalizacji deszczowej (nowo budowane oraz już istniejące) będą docelowo wniesione aportem do A.. Tak więc należy przyjąć, że formalnie najwcześniejszą datą, od której należy liczyć wyrażenie przez Gminę woli wniesienia sieci aportem do A. jest 1 lutego 2018 r.

Mając na uwadze powyższe akty prawne oraz treść Porozumienia, zamiarem Gminy było aby własność sieci, które pozostają na majątku Gminy i są wymienione w załączniku do aneksu nr 1 do porozumienia była przeniesiona ostatecznie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na ich aporcie do A., weszła w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. (data wskazana w aneksie nr 1). Do czasu aportu sieci miały być przekazywane do eksploatacji A.

Co do sieci, które pozostają na majątku Gminy i nie zostały wymienione w załączniku do aneksu nr 1 do porozumienia, zamiarem Gminy było ich przeniesienie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na aporcie do A. została formalnie wyrażona dnia 17 kwietnia 2018 r. (data zawarcia aneksu nr 2), przy czym ustalenie to przyjęto już dnia 1 lutego 2018 r. Do czasu wniesienia aportem, sieci miały być przekazywane do eksploatacji A. na podstawie protokołów włączających.

Gmina, w imieniu i na rzecz której działała utworzona przez Gminę Spółka prawa handlowego Sp. z o.o., wykonała inwestycję polegającą na budowie kanalizacji deszczowej - etap II Budowa drogi łączącej autostradę z portem lotniczym (faktury VAT z tytułu realizacji inwestycji wystawiane były na Gminę). Zadanie było wykonywane w latach 2017-2018, oddanie do korzystania nastąpiło 7 czerwca 2018 r. Dnia 7 września 2018 r. sieć kanalizacji deszczowej została przekazana A. do eksploatacji i zarządzania na podstawie protokołu włączającego infrastrukturę gospodarowania wodami opadowymi stanowiącymi majątek Gminy w zakres Porozumienia z dnia 7 września 2010 r., z późn. zm., zawartego pomiędzy Gminą a A.

Przedmiotowa sieć nie była wymieniona w załączniku do aneksu nr 1 do Porozumienia, a więc decyzja o jej wniesieniu aportem została podjęta formalnie dopiero dnia 17 kwietnia 2018 r., czyli w dacie zawarcia aneksu nr 2 do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia 1 lutego 2018 r. Oznacza to, że przed oddaniem sieci do korzystania, uległo zmianie przeznaczenie sieci z czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, na czynność opodatkowaną VAT (aport). Przedmiotowa sieć kanalizacji deszczowej służy odwodnieniu dróg, dla których Zarząd (jednostka budżetowa Gminy) pełni funkcję zarządu dróg w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2068). Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca. Z. wnosi do A. odpłatę z tytułu odprowadzania wód opadowych, która wynosi 1,59 zł brutto za odprowadzenie 1m3 wód opadowych. Powyższa opłata jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%, podatnikiem z tytułu tej czynności jest A. Do dnia dzisiejszego Gmina nie zrealizowała zapisów ww. Porozumienia i nie wniosła sieci aportem do A.

Obecnie Gmina rozważa decyzję o odpłatnym zbyciu sieci do A., w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. sieci. Sieć kanalizacji deszczowej stanowi nieruchomość. Zgodnie bowiem z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z art. 13b lit. b wynika więc, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci kanalizacji deszczowej mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą definicję pierwszego zasiedlenia, Gmina uznała że miało ono miejsce w dacie dokonania odbioru końcowego (a więc 7 czerwca 2018 r.), ponieważ w tej dacie nastąpiło oddanie do używania użytkownikowi, czyli faktyczne włączenie przedmiotowej sieci do sieci zarządzanej przez A.

W sytuacji gdy czynność odpłatnego zbycia będzie czynnością opodatkowaną VAT, a Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT, Gmina planuje w celu odliczenia VAT dokonanie następujących korekt podatku naliczonego.

Gmina planuje dokonać korekty deklaracji podatkowych w okresach rozliczeniowych (miesiącach), w których otrzymywała faktury zakupowe (poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.) i odliczyć VAT w całości w tych okresach.

Następnie, w deklaracji za styczeń 2019 r. Gmina planuje dokonać korekty rocznej i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2018 na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Podobnie Gmina planuje dokonać korekty rocznej w deklaracji za styczeń 2020 r. i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2019 r. na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Po odpłatnym zbyciu, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nie będzie dokonywał już dalszych korekt.

Ewentualnie, aby dostosować wysokość odliczenia do stanu faktycznego, Gmina planuje aby realizacja prawa do odliczenia w okresach otrzymywania faktur zakupowych nastąpiła już po uwzględnieniu korekt rocznych, czyli aby odliczyć 80% podatku naliczonego (bez obowiązku korekty za styczeń 2019 r. i 2020 r.).

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała również, że sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny dnia 6 marca 1997 r.

Gmina wskazała, że jak podano w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: „Co do sieci, które pozostają na majątku Gminy i nie zostały wymienione w załączniku do aneksu nr 1 do porozumienia, zamiarem Gminy było ich przeniesienie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na aporcie do A. została formalnie wyrażona dnia 17 kwietnia 2018 r. (data zawarcia aneksu nr 2), przy czym ustalenie to przyjęto już dnia 1 lutego 2018 r. Do czasu wniesienia aportem, sieci miały być przekazywane do eksploatacji A. na podstawie protokołów włączających.”

Jak podano dalej w opisie zdarzenia przyszłego: „Przedmiotowa sieć nie była wymieniona w załączniku do aneksu nr 1 do Porozumienia, a więc decyzja o jej wniesieniu aportem została podjęta formalnie dopiero dnia 17 kwietnia 2018 r., czyli w dacie zawarcia aneksu nr 2 do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia 1 lutego 2018 r. Oznacza to, że przed oddaniem sieci do korzystania, uległo zmianie przeznaczenie sieci z czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, na czynność opodatkowaną VAT (aport).”

Zadanie polegające na budowie sieci było wykonywane w latach 2017-2018, oddanie sieci do korzystania nastąpiło 7 czerwca 2018 r.

Tak więc, w czasie budowy przedmiotowej sieci zmieniono przeznaczenie sieci (zamiar wykorzystywania). Początkowo Gmina zamierzała wykorzystywać sieć do wykonania czynności niepodlegającej VAT (przekazanie do zarządzania i eksploatacji A. w wyniku czynności nieodpłatnej i niepodlegające VAT), następnie Gmina zmieniła ten zamiar i zamierzała przekazać sieć na majątek A. w drodze aportu.

Zmiana przeznaczenia (zamiaru wykorzystywania sieci) nastąpiła (tak jak podano w opisie zdarzenia przyszłego) formalnie dnia 17 kwietnia 2018 r., czyli w dacie zawarcia aneksu nr 2 do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia 1 lutego 2018 r. Zmiana zamiaru wykorzystywania nastąpiła więc przed oddaniem sieci do korzystania. Gmina jednakże zamiaru tego nie wykonała i dnia 7 września 2018 r. przekazała sieć do eksploatacji i zarządzania przez A. w czynności nieodpłatnej, niepodlegającej VAT. Ponieważ Gmina nie ustaliła w jakim momencie nastąpi aport (obecnie aport lub sprzedaż), Gmina nie odliczyła VAT do dnia dzisiejszego.

Odnosząc się do pytania Organu o to, do jakich czynności Gmina zamierzała wykorzystywać sieć, należy podkreślić, że sposób opodatkowania zbycia nieruchomości (określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT), uzależniony jest od tego czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dwóch lat. Jeżeli okres ten nie upłynął (a więc brak zwolnienia z opodatkowania z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10), wówczas należy przeanalizować istnienie zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie warunkowane jest brakiem prawa do odliczenia VAT.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia do podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy więc podkreślić, że w przypadku zbycia nieruchomości przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zwolnienie z VAT uzależnione jest od braku istnienia prawa do odliczenia VAT. Natomiast, jeżeli prawo do odliczenia będzie podatnikowi przysługiwało, wówczas zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie można zastosować.

Gmina mając świadomość tego, że opodatkowanie VAT zbycia nieruchomości uwarunkowane jest od istnienia prawa do odliczenia, a z kolei istnienie prawa do odliczenia uwarunkowane jest tym czy czynność jest opodatkowana VAT, zdecydowała się rozszerzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i zadać pytania o to czy Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT w sytuacji zbycia nieruchomości przed upływem dwóch lat od oddania do pierwszego zasiedlenia (pytanie nr 1) oraz zbycia po upływie dwóch lat do dnia pierwszego zasiedlenia, w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie 4).

Odpowiadając jednakże na pytanie Organu do jakich czynności Gmina zamierzała wykorzystywać przedmiotową sieć, Gmina wskazała, że zamierzała wykorzystać ją do czynności odpłatnej polegającej na wniesieniu aportem do Spółki A. Ponieważ, jak wskazano powyżej, opodatkowanie lub zwolnienie dostawy nieruchomości uzależnione jest od istnienia lub braku prawa do odliczenia lub rezygnacji ze strony transakcji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina nie odliczała VAT na bieżąco, ponieważ nie wiedziała czy czynność dostawy okaże się opodatkowana VAT.

Odpowiadając na pytanie Organu Gmina wskazała, że przeznaczyła przedmiotową sieć do wykonania czynności opodatkowanej VAT (odpłatne zbycie) o ile czynność ta będzie opodatkowana VAT. W ocenie Gminy więc, jeżeli zbycie sieci będzie czynnością opodatkowaną VAT (nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lub po upływie tego czasu jeżeli strony zrezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) wówczas Gmina przeznaczyła przedmiotowe sieci do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, co oznacza że Gminie służyło prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na wykonanie sieci.

Jeżeli czynność zbycia będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, wówczas sieci przeznaczone będą do wykonania czynności zwolnionej z VAT.

Faktycznie dnia 7 września 2018 r. sieć kanalizacji deszczowej została przekazana A. do eksploatacji i zarządzania na podstawie protokołu włączającego infrastrukturę gospodarowania wodami opadowymi stanowiącymi majątek Gminy w zakres Porozumienia z dnia 7 września 2010 r. z późn. zm., zawartego pomiędzy Gminą a A.. Tak więc faktycznie po wybudowaniu sieć została wykorzystywana na wykonanie czynności niepodlegającej VAT. Odnosząc się jeszcze do wezwania Organu o uzupełnienie zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (pyt. 6), Gmina wskazała, że w ocenie Gminy w niniejszej sprawie zagadnienie to nie jest opisem zdarzenia przyszłego ani stanu faktycznego, ale stanowiskiem podatnika w sprawie, podlegającym ocenie Organu.

Przysługiwanie bądź nie prawa do odliczenia jest bowiem kwestią oceny czy dany zakup wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych czy też nie. Dlatego (aby uniknąć sytuacji pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na brak odpowiedzi Gminy) Gmina wskazała powyżej odpowiedź na pytanie Organu, ale jednocześnie zadała pytania o istnienie prawa do odliczenia oraz wskazała własne stanowisko w sprawie.

Dnia 7 września 2018 r. sieć kanalizacji deszczowej została przekazana A. do eksploatacji i zarządzania na podstawie protokołu włączającego infrastrukturę gospodarowania wodami opadowymi stanowiącymi majątek Gminy w zakres Porozumienia z dnia 7 września 2010 r. z późn. zm., zawartego pomiędzy Gminą a A.. Była to czynność nieodpłatna, niepodlegająca VAT. Tak więc faktycznie po oddaniu do korzystania sieć była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających VAT.

Przekazanie do eksploatacji i zarządzania do A. odbyło się na podstawie protokołu włączającego, co przewidywał zawarty dnia 17 kwietnia 2018 r. aneks nr 3 do porozumienia z dnia 7 września 2010 r. W aneksie tym postanowiono, że nieobjęta Porozumieniem infrastruktura gospodarowania wodami opadowymi stanowiąca majątek Gminy, w tym przejęte na majątek jednostek Gminy nowo wytworzone elementy infrastruktury gospodarowania wodami opadowymi przekazywane będą do eksploatacji A. na mocy Protokołów włączających, określających zakres przejmowanego do eksploatacji majątku do A.. Strony postanowiły również, że majątek przekazany do eksploatacji będzie podlegał zapisom Porozumienia. Strony nie zawierały szczególnej umowy przekazania sieci. Samo przekazanie stanowiło czynność nieodpłatną, niepodlegającą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 czerwca 2020 r. – data wpływu 15 czerwca 2020 r.):

Czy w związku z czynnością odpłatnego zbycia (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. daty oddania do korzystania) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy poniesione na budowę sieci, a tym samym, czy samo zbycie będzie czynnością opodatkowaną VAT?
Czy odpłatne zbycie przez Gminę (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. daty oddania do korzystania) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, stanowi dostawę korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o ile strony nie skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
Czy odpłatne zbycie przez Gminę (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. daty oddania do korzystania) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, stanowi dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, o ile strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
Czy w sytuacji gdy odpłatne zbycie przez Gminę (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (tj. daty oddania do korzystania) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie stanowiło dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na budowę sieci?
Czy jeżeli czynność odpłatnego zbycia (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem) sieci kanalizacji deszczowej, o której mowa w niniejszym wniosku, będzie opodatkowana VAT, Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w sposób określony w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku):

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddane do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższą definicję pierwszego zasiedlenia, należy uznać że miało ono miejsce w dacie dokonania odbioru końcowego (a więc 7 czerwca 2018 r.), ponieważ w tej dacie nastąpiło oddanie do używania użytkownikowi, czyli faktyczne włączenie przedmiotowej sieci do sieci zarządzanej przez A.

W ocenie podatnika, jeżeli dostawa będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, czyli przed upływem 7 czerwca 2020 r., nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy więc przeanalizować zwolnienie z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a więc czy dokonującej dostawy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zamiarem Gminy było aby przedmiotowa sieć była przekazana do eksploatacji A. na mocy protokołów włączających, a więc w czynności niepodlegającej VAT, jednakże przed oddaniem sieci do korzystania (które miało miejsce 7 czerwca 2018 r.) Gmina oraz A. zamiar ten zmieniły i postanowiły o odpłatnym zbyciu sieci w drodze aportu do A.. Obecnie zamiarem Gminy jest odpłatne zbycie sieci (w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem).

Na etapie budowy ani później Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT.

Od oddania sieci do korzystania do dnia dzisiejszego, sieć jest wykorzystywana na wykonywanie czynności niepodlegającej VAT.

To czy czynność zbycia nieruchomości przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia jest opodatkowana czy korzysta ze zwolnienia z VAT, uzależnione jest od tego czy podatnikowi służyło prawo do odliczenia VAT.

Należy więc przeanalizować przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro więc przesłanką dla odliczenia VAT jest to czy towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Gmina przed oddaniem sieci do korzystania, przeznaczyła je do odpłatnej czynności polegającej na wniesieniu aportem do A., w ocenie Gminy służyło jej prawo do odliczenia VAT.

Należy podkreślić również, że fakt, iż Gmina w momencie ponoszenia wydatków na wybudowanie sieci nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT, co w żaden sposób nie oznacza, że Gmina takiego prawa nie posiadała.

W ocenie podatnika, ponieważ Gminie służyło prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a więc czynność odpłatnego zbycia (sprzedaży lub wniesienia aportem) będzie opodatkowana VAT.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia do podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W sytuacji gdy odpłatne zbycie (sprzedaż lub wniesienie aportem) nastąpiłaby po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia czyli po dniu 7 czerwca 2020 r., a strony transakcji nie wybrałyby opodatkowana, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas należałoby zastosować przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Tak więc, ponieważ zbycie dokonywane będzie po pierwszym zasiedleniu, od którego upłynie okres dłuższy niż dwa lata, to, o ile strony transakcji nie wybrałyby opodatkowania (nie zrezygnowały ze zwolnienia), o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zbycie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W sytuacji gdy odpłatne zbycie (sprzedaż lub wniesienie aportem) nastąpiłaby po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia czyli po dniu 7 czerwca 2020 r., a strony transakcji zrezygnowałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 4

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie prawidłowa, tzn. czynnością opodatkowaną VAT będzie odpłatne zbycie (sprzedaż lub wniesienie aportem) które nastąpiłoby po upływie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czyli po dniu 7 czerwca 2020 r., a strony transakcji zrezygnowałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, należy rozstrzygnąć czy Gminie służyło prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw i usług nabytych na wybudowanie sieci.

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc, ponieważ czynność zbycia sieci będzie opodatkowana VAT, a Gmina przed oddaniem sieci do korzystania postanowiła, że będzie ona przeznaczona do odpłatnego zbycia na rzecz A., zakupy towarów i usług będą służyły czynności opodatkowanej VAT, co oznacza, że Gminie służyło prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych na wybudowanie sieci.

Ad. 5

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

Zgodnie z ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4 zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W sytuacji gdy czynność odpłatnego zbycia będzie czynnością opodatkowaną VAT, a Gminie będzie służyło prawo do odliczenia VAT, w ocenie Gminy w celu odliczenia VAT należy dokonać następujących korekt podatku naliczonego.

Należy dokonać korekty deklaracji podatkowych w okresach rozliczeniowych (miesiącach), w których otrzymywała faktury zakupowe (poszczególne miesiące 2017 i 2018 r.) i odliczyć VAT w całości w tych okresach.

Następnie, w deklaracji za styczeń 2019 Gmina dokonać korekty rocznej i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2018 na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Podobnie należy dokonać korekty rocznej w deklaracji za styczeń 2020 i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2019 na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Po odpłatnym zbyciu, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie należy dokonywać już dalszych korekt.

Ewentualnie, aby dostosować wysokość odliczenia do stanu faktycznego, Gmina proponuje aby realizacja prawa do odliczenia w okresach otrzymywania faktur zakupowych nastąpiła już po uwzględnieniu korekt rocznych, czyli aby odliczyć 80% podatku naliczonego (bez obowiązku korekty za styczeń 2019 r. i 2020 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 4 i 5 oraz prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 6 marca 1997 r. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina utworzyła spółkę prawa handlowego (...) S.A. (A.), do której zadań należy w szczególności zadanie zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi pochodzącymi z nawierzchni pasów drogowych.

Dnia 7 września 2010 r. Gmina oraz A. zawarły porozumienie, w którym postanowiły, że Gmina począwszy od miesiąca września 2010 r. rozpocznie przekazywanie do zarządzania i eksploatacji przez A. system kanalizacji deszczowej zamkniętej na terenie Miasta, obejmujący nieruchomości, urządzenia i instalacje do zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, które powstały w latach 2008, 2009 oraz 2010. Strony ustaliły, że przekazywanie to będzie miało miejsce etapami począwszy od września 2010 do września 2011, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zapisy przedmiotowego porozumienia nie zostały jednak wykonane w całości (nie wszystkie urządzenia kanalizacji deszczowej zostały przeniesione do A.). Dnia 17 marca 2017 r. Prezydent Miasta wydał zarządzenie nr 1 w sprawie gospodarowania wodami opadowymi w W., (zmienione Zarządzeniem nr 2 z dnia 17 czerwca 2019 r.) w którym uregulowano zasady zrównoważonego gospodarowania wodami opadowymi. W § 2 ust. 2 zarządzenia postanowiono, że miejskim systemem gospodarowania wodami opadowymi zarządza A., które w ramach swoich kompetencji określa warunki przyłączenia do systemu. W dalszej części (§ 2 ust. 3) postanowiono, że Zarząd Zieleni Miejskiej (działający w formie jednostki budżetowej Gminy), przekaże A. zarządzane przez siebie elementy systemu gospodarowania wodami opadowymi w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. Postanowiono również w (§ 2 ust. 4), że zakres, sposób i podstawy formalno-prawne przekazania, o którym mowa w ust. 3 wraz z harmonogramem zostaną ustalone przez stronę przekazującą i przejmującą w porozumieniu z Wydziałami właściwymi merytorycznie ze względu na przedmiot wkładu, w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. W § 3 zarządzenia postanowiono ponadto, że utrzymanie, przebudowa i rozwój systemu gospodarowania wodami opadowymi finansowane są z pobieranych przez A. opłat za odbiór wód opadowych oraz innych źródeł wspomagających. Dnia 29 stycznia 2018 r. Gmina oraz A. zawarły aneks nr 3 do ww. porozumienia, w którym powołały, że został on zawarty w związku z zarządzeniem nr 1 Prezydenta Miasta oraz z faktem przejęcia przez A. na majątek części kanalizacji deszczowej. W § 1 ust. 1 aneksu strony postanowiły, że z dniem 1 stycznia 2018 r. A. przejmuje do zarządzania i eksploatacji sieć kanalizacji deszczowej wraz z urządzeniami, rowy otwarte i zarurowane, drenaże, pompownie wód deszczowych i drenażowych zlokalizowane na terenie Miasta, pozostające na majątku Gminy, zarządzane przez jednostkę organizacyjną Gminy - Zarząd Zieleni Miejskiej, szczegółowy wykaz przyjmowanego majątku znalazł się w załącznikach do aneksu. Strony postanowiły ponadto w § 1 ust. 2, że elementy wymienione w ust. 1 będą etapowo przejmowane w drodze aportu na majątek A. we współpracy z Zarządem Zieleni Miejskiej. W dalszej części aneksu strony określiły, że za finansowanie zadań związanych z zarządzaniem, eksploatacją oraz obsługą zdarzeń awaryjnych odpowiada A., przy czym źródłem finansowania będą przychody uzyskiwane przez A. z tytułu opłat za odbiór wód opadowych lub roztopowych.

Zamiarem Gminy było aby własność sieci, które pozostają na majątku Gminy i są wymienione w załączniku do aneksu nr 1 do porozumienia była przeniesiona ostatecznie na majątek A. w drodze aportu, przy czym decyzja o zmianie przeznaczenia tych sieci polegającego na ich aporcie do A., weszła w życie od dnia 1 stycznia 2018 r. (data wskazana w aneksie nr 1). Do czasu aportu sieci miały być przekazywane do eksploatacji A.

Obecnie Gmina rozważa decyzję o odpłatnym zbyciu sieci do A., w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem.

Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci.

Sieć kanalizacji deszczowej stanowi środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. sieci.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na definicję pierwszego zasiedlenia, należy uznać że miało ono miejsce w dacie dokonania odbioru końcowego (a więc 7 czerwca 2018 r.), ponieważ w tej dacie nastąpiło oddanie do używania użytkownikowi, czyli faktyczne włączenie przedmiotowej sieci do sieci zarządzanej przez A.

Gmina planuje dokonać korekty deklaracji podatkowych w okresach rozliczeniowych (miesiącach), w których otrzymywała faktury zakupowe (poszczególne miesiące 2017 i 2018 r.) i odliczyć VAT w całości w tych okresach.

Następnie, w deklaracji za styczeń 2019 Gmina planuje dokonać korekty rocznej i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2018 na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Podobnie Gmina planuje dokonać korekty rocznej w deklaracji za styczeń 2020 i zmniejszyć odliczenie o 1/10 (z powodu braku wykorzystywania sieci w roku 2019 na wykonywanie czynności opodatkowanej VAT).

Po odpłatnym zbyciu, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nie będzie dokonywał już dalszych korekt.

Gmina wskazała, że sieć kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zadanie polegające na budowie sieci było wykonywane w latach 2017-2018, oddanie sieci do korzystania nastąpiło 7 czerwca 2018 r.

Zmiana przeznaczenia (zamiaru wykorzystywania sieci) nastąpiła formalnie dnia 17 kwietnia 2018 r., czyli w dacie zawarcia aneksu nr 2 do Porozumienia, przy czym ustalenie to powzięto już dnia 1 lutego 2018 r. Zmiana zamiaru wykorzystywania nastąpiła więc przed oddaniem sieci do korzystania. Gmina jednakże zamiaru tego nie wykonała i dnia 7 września 2018 r. przekazała sieć do eksploatacji i zarządzania przez A. w czynności nieodpłatnej, niepodlegającej VAT. Ponieważ Gmina nie ustaliła w jakim momencie nastąpi aport (obecnie aport lub sprzedaż), Gmina nie odliczyła VAT do dnia dzisiejszego.

Ad 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy zbycie (w formie sprzedaży lub wniesienia aportu) sieci kanalizacji deszczowej przez upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia – oddania do korzystania – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia przedmiotowego do planowanej transakcji należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres tych zwolnień został określony m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie budynku / budowli należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku / budowli, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku czy budowli. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 6 marca 1997 r. Wnioskodawca wybudował sieci kanalizacji deszczowej, które zostały oddane do korzystania 7 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że nie dokonywał ulepszeń sieci i nie odliczał podatku VAT naliczonego w związku z budową sieci. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że sieć kanalizacji deszczowej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w stosunku do sieci kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem planowanej sprzedaży doszło do jej pierwszego zasiedlenia w chwil oddania jej do korzystania, tj. 7 czerwca 2018 r. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania transakcji zbycia ww. budowli przed upływem dwóch lat od momentu jej pierwszego zasiedlenia, tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie znajdzie zastosowania, bowiem jeden z warunków nie zostanie spełniony, gdyż dostawa będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia sieci kanalizacji deszczowej.

Jeżeli dostawa ww. sieci nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym - po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili te wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazać należy na regulację zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),
wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również na orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Tym samym, analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacji deszczowej z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i którą bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Gmina wprost wskazała, że jej celem było przeznaczenie sieci do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, i w całym okresie wykorzystywała ją tylko i wyłącznie do realizowania tych czynności. Tym samym, nie można uznać, że celem Gminy było wykorzystywanie sieci do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem infrastruktura została wybudowana z zamiarem wykonywania zadań własnych, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. sieci kanalizacji deszczowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa ww. sieci kanalizacji deszczowej przed upływem dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy budowie budowli jak udowodniono powyżej, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej sieci.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku) należało uznać za nieprawidłowe, bowiem jak wskazano powyżej w przedstawionej sytuacji dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad 2.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla dostawy sieci kanalizacji deszczowej po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, o ile Strony nie skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ze zwolnienia może korzystać dostawa budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia, a dostawa będzie dokonana po upływie dwóch lat od tego momentu. Jak wynika z okoliczności sprawy, sieć kanalizacji deszczowej (budowla), o której mowa we wniosku została oddana do użytkowania w dniu 7 czerwca 2018 r., w związku z tym, jeżeli Wnioskodawca dokona dostawy po upływie dwóch lat od tego momentu, będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą określenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia sieci po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, dostawa ta będzie opodatkowania podatkiem VAT, o ile Strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania tej transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca dokona dostawy sieci kanalizacji deszczowej po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, w związku z tym jak wskazano powyżej, przedmiotowa dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ust. 10 ustawy. Zatem stosownie do art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Zbywca (Gmina) oraz Nabywca (A.) mogą zrezygnować ze wskazanego zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy sieci kanalizacji deszczowej pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania tej dostawy, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowej nieruchomości.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego w nr 3 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy w sytuacji, gdy dostawa sieci kanalizacji deszczowej będzie stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ Strony skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę sieci.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE zaprezentowane w cytowanych wyżej wyrokach (uzasadnienie pytania nr 1), Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia sieci kanalizacji deszczowej miała zamiar wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i którą bezpośrednio po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego udostępniania, zatem Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w momencie dokonywania tych zakupów.

Zatem, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową infrastruktury wymienionej w opisie sprawy, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, Gmina nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. sieci kanalizacji deszczowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) jest nieprawidłowe.

Ad 5.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą określenia, czy jeżeli czynność odpłatnego zbycia (w formie sprzedaży lub aportu) przedmiotowej sieci kanalizacji deszczowej, będzie opodatkowana podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w sposób wskazany w opisie sprawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w zakresie 5-letniego terminu korekty zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika natomiast z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Wnioskodawca wskazał, że od 2018 r. infrastruktura jest wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca dokona zbycia sieci kanalizacji deszczowej po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia, i Strony skorzystają z opcji opodatkowania tej dostawy według właściwych stawek, w związku z tym dostawa będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zamierza dokonać korekt deklaracji podatkowych w okresach rozliczeniowych (miesiącach), w których otrzymywał faktury zakupowe (poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r.) i odliczyć VAT w całości w tych okresach. Jak wynika z powołanych przepisów prawa Wnioskodawca nie będzie miał prawa do dokonania korekt we wskazany sposób – jak podkreślono powyżej, w tym okresie czasu Wnioskodawca wykorzystywał sieć kanalizacji deszczowej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zgodnie z zamiarem, który miał przy budowie. Jak wskazano w uzasadnieniu pytania 1 i 4 Wnioskodawca w momencie dokonywania zakupów nie działał jak podatnik podatku VAT, bowiem jego jedynym zamiarem w momencie dokonywania zakupów związanych z infrastrukturą deszczową było jej nieodpłatne wykorzystywanie. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za miesiące, w których otrzymywał faktury zakupowe, gdyż takie prawo mu nie przysługiwało. Jak wynika z powołanych przepisów Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji podatkowej tylko w przypadku, gdy prawo do odliczenia mu przysługiwało jednak z tego prawa nie skorzystał. Natomiast, w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci kanalizacji deszczowej w momencie dokonywania tych zakupów, w związku z tym nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji we wskazanych powyżej okresach.

Natomiast, w odniesieniu do możliwości dokonania korekty rocznej, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 5 ustawy. Jak wynika ze wskazanych przepisów prawa przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca dokona zbycia sieci kanalizacji deszczowej, która to czynność będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z tym w momencie dostawy sieci dojdzie do zmiany przeznaczenia nieruchomości – z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż stosownie do art. 91 ust. 4-5 ustawy o VAT.

Zatem zauważyć należy, że przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury – Gmina wykorzystywała ją do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT (eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie). Natomiast, wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT powoduje zmianę przeznaczenia.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych rodzi prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie w momencie dostawy sieci kanalizacji deszczowej, która będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego, na zasadach wskazanych powyżej.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) całościowo należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem sposób dokonania korekty podatku naliczonego i deklaracji podatkowych zaprezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin