Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2.4011.377.2020.2.HD
z 15 lipca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

• w części dotyczącej uznania kosztów najmu wirtualnego biura oraz kosztów usług bankowych za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z.

Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży marketingu.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wnioskodawca świadczy usługi, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz X. Przedsiębiorca X wcześniej działał pod firmą: Y.

Usługi na rzecz X – na podstawie umowy między Wnioskodawcą a X – obejmują tworzenie oprogramowania, a w szczególności: korzystając z języka Typescript oraz narzędzia RabbitMQ został stworzony rozproszony system dystrybucji oraz konsumpcji zdarzeń. Ponadto, korzystając także z języka Typescript został stworzony system dostarczania komunikatów między serwerami oparty na „komendach”, system do zarządzania uprawnieniami użytkowników, narzędzie do serializacji i deserializacji danych bez utraty informacji o typach, narzędzie do kaskadowego usuwania danych dla baz niewspierających kaskadowych akcji, system do autentykacji użytkownika pomiędzy maszynami, system do tworzenia i zarządzania serwisami oraz ich zależnościami, system do przetwarzania plików w chmurze, system autentykacji, system pobierania danych bazujący na niemutowalnych strukturach danych, system do integracji z A., system do integracji z Z. Korzystając z technologii GraphQl oraz języka Typescript stworzono narzędzie do integracji danych z wielu systemów. Dodatkowo, poprzez wykorzystanie narzędzia ReactNative oraz języka Typescript, stworzono aplikację zbierającą odpowiedzi na ankietę od użytkowników z urządzeń mobilnych oraz system synchronizacji danych w przypadku utraty połączenia internetowego.

W ramach prac, na podstawie umowy między Wnioskodawcą a X, ogół autorskich praw majątkowych wytworzonych przez Wnioskodawcę przechodzi na X.

Własność przedmiotu, na którym dobro (Oprogramowanie) zostało utrwalone, nabywana jest przez X z momentem jego przyjęcia. Dobra niematerialne, będące utworami i podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności X.

Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

• jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji: w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;
• jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji: w zakresie prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego: tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi.

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą Oprogramowanie.

Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez podmiot.

W wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego stanowiące kwalifikowane prawo IP podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1. leasing samochodu;
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor);
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcji;
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne);
5. koszt usługi księgowej;
6. składki na ubezpieczenia społeczne;
7. koszt usług doradczych;
8. koszt związany z podwykonawstwem;
9. koszt usług bankowych;
10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery);
11. koszt transportu (np. bilety PKP);
12. koszt najmu wirtualnego biura;
13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych;
14. koszt zakupu domen internetowych;
15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon);
16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od 1 stycznia 209 r. (tj. od momentu pojawienia się możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku dochodowym, tzw. IP Box) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

• zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu:
  
• przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.:
  
  
  
  1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania:
     
  2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania:
     
     
     
• dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.
  

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami X. Wnioskodawca bez wątpienia – w ramach działalności gospodarczej – prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz X polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonych przez X, nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz X powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja programów komputerowych lub ich części ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny pracę oraz w sposób zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności m.in. z zakresu informatyki/programowania. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Mianowicie, praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Ponadto podkreśla, iż program stworzony przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy ulepszył i rozwinął działanie starych programów lub też spowodował stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, stworzony program stanowi przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz jest innowacyjny zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta

Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, ulepszeń i modyfikacji programów komputerowych lub ich części. Ową twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa […] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „[...] zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność na rzecz wskazanego podmiotu polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez ten Podmiot nie miały miejsca. Program stworzony na rzecz wskazanego wcześniej Podmiotu, ulepszył i rozwinął działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowodował stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Podmiotu. Są to nowe zastosowania również w praktyce Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie funkcjonalności, które stworzył w ramach realizowanego projektu, odznaczają się wysokim poziomem innowacyjności i w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Mianowicie produkty stworzone przez Wnioskodawcę są nowatorskie zarówno w działalności samego twórcy, jak i jego Kontrahenta. Zastosowane rozwiązania w znacznym stopniu pozwolą Kontrahentowi Wnioskodawcy na harmonizację i przyspieszenie prac wykonywanych w ramach jego działalności.

W ramach działalności na rzecz swojego Kontrahenta Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe i przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania i przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego za wynagrodzeniem.

Ponadto, w ramach wykonanego projektu, Wnioskodawca wytworzył części finalnego programu komputerowego, które podlegają osobnej ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kod, który po implementacji skutkuje ulepszeniem lub modyfikacją programu komputerowego, jako samodzielny komponent lub funkcjonalność, również stanowi utwór w postaci programu komputerowego na mocy art. 74 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i to ujęcie takich utworów miał na celu Wnioskodawca. Wynika to z ostrożności umotywowanej brakiem legalnej definicji programu komputerowego w polskim porządku prawnym.

Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca zamierza ten dochód objąć preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Oprogramowania w dziedzinie dotyczącej branży marketingu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w całości polegają na tworzeniu oprogramowania i jego części. Wnioskodawca podkreśla, że w obecnych czasach nie wystarczy samo pisanie kodów i algorytmów. Z tego powodu, Wnioskodawca w ramach działalności wykonuje także inne czynności zwane wcześniej (w stanie faktycznym złożonego wniosku) jako: „pozostałe usługi”, które nie polegają stricte na programowaniu, są to np. spotkania/rozmowy z zespołem programistów oraz klientem. Stąd, w celu dokładniejszego zobrazowania struktury wypłacanego wynagrodzenia, Wnioskodawca użył fragmentu: „Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi”. Wnioskodawca jednocześnie informuje, iż ma zamiar skorzystać z ulgi IP Box jedynie w odniesieniu do wynagrodzenia obejmującego przeniesienie autorskich praw majątkowych (oprogramowanie lub jego części), tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez niego usługi.

Wnioskodawca na etapie zdania efektów swojej pracy Zleceniodawcom jest finalnym twórcą programu lub jego części. W wyniku czego sami Zleceniodawcy oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ Wnioskodawcy nie będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością Wnioskodawcy). Natomiast w przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz Zleceniodawcy. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części programu), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Konkludując, w wyniku prowadzonych prac powstaje autorskie prawo do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę przedsięwzięć, o których mowa we wniosku, powstają programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć. Mianowicie program lub jego część (nowe funkcjonalności), które stworzył Wnioskodawca, są utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Finalny program (produkt) składa się z wielu części, a Wnioskodawca jest autorem jednej z owych części tego (finalnego) programu. Z tego powodu Wnioskodawca jest bez wątpienia wyłącznym twórcą utworów, które powstają w efekcie podejmowanych przez niego przedsięwzięć i dochód z przeniesienia dokładnie tych autorskich praw majątkowych zamierza on opodatkować preferencyjną stawką podatku dochodowego. Wnioskodawca wskazuje, iż również stworzone części oprogramowania stanowią odrębny program komputerowy, który podobnie jak w przypadku ulepszania i modyfikowania oprogramowania podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jako że litera a wskaźnika nexus oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca chciałby uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus następujące koszty.

1. leasing samochodu;
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor);
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcji;
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne);
5. koszt usługi księgowej;
6. składki na ubezpieczenia społeczne;
7. koszt usług doradczych;
8. koszt związany z podwykonawstwem;
9. koszt usług bankowych;
10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery);
11. koszt transportu (np. bilety PKP);
12. koszt najmu wirtualnego biura;
13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych;
14. koszt zakupu domen internetowych;
15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon);
16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że koszty, jakie ponosi, są związane albo wprost z tworzeniem oprogramowania, jak:

• leasing samochodu;
• leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor);
• koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje;
• koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne);
• koszt usługi księgowej;
• koszt usług doradczych;
• koszt związany z podwykonawstwem;
• koszt usług bankowych;
• koszt transportu (np. bilety PKP);
• koszt najmu wirtualnego biura;
• koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych;
• koszt zakupu domen internetowych;
• koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon);
• koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

albo z jego działalnością gospodarczą sensu largo, takie jak:

• składki na ubezpieczenia społeczne,
• koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery).

Zakup sprzętu elektronicznego (np. telefon) i abonamentu telefonicznego, Internetu (do tego telefonu) oraz koszt leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor) i zakup licencji do programów oraz subskrypcje – to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu elektronicznego i komputerowego oraz potrzebnych programów i subskrypcji.

Leasingowany sprzęt komputerowy – to typowy koszt działalności programistycznej, który należy uznać za podstawowe narzędzia pracy każdego programisty. Służy on do wytwarzania oprogramowania oraz testowania na różnych środowiskach (IOS, Windows, Linux).

Z kolei licencja do programów oraz subskrypcje – są niezbędnymi narzędziami do pisania kodu, uzyskiwania miejsca na współdzielone paczki programów, tworzenia grafik, tworzenie środowisk testowych. Z pewnością wszystkie te koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast telefon – służy do utrzymania stałego kontaktu z kontrahentami i zespołem oraz jest urządzeniem testowym, podobnie tablet.

Z kolei abonament i Internet – poza funkcją komunikacyjno-dzwoniącą – daje możliwość wytwarzania oprogramowania, które wymaga stałego dostępu do Internetu. Z tego powodu, należy z całą pewnością stwierdzić, iż ww. koszty są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty związane z leasingiem samochodu oraz koszty jego użytkowania (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne). Ponoszenie tych kosztów umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji, personalizacji tworzonego oprogramowania, czy do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych lub służy jako środek transportu na szkolenia/warsztaty branżowe. Ten środek transportu wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahenta oraz do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Zdarzają się również takie sytuacje, gdy Wnioskodawca wybiera inną formę transportu, np. PKP, wówczas ponosi on koszt zakupu biletu uprawniającego do przejazdu. Wnioskodawca jeździ w przedstawiony sposób przede wszystkim do siedzib jego klienta. Z tego powodu należy uznać, iż leasing i koszty użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne) oraz inne koszty transportu, np. zakup biletów PKP, są kosztami koniecznymi do wytworzenia, rozwinięcia, ulepszenia programu lub jego części (kwalifikowane IP).

Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se.

Z kolei koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszt usług bankowych, ponieważ prowadzi odrębne konto dla prowadzonej działalności. Wnioskodawca traktuje te koszty jako stałe elementy prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca ponosi koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych, koszt zakupu domen internetowych oraz koszty związane z podwykonawstwem. Przykładowo zakupione domeny internetowe służą do zarejestrowania adresu, pod którym Wnioskodawca hostuje tworzone przez niego utwory. Z kolei koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych to usługi, które pozwalają mu na przechowywanie licznych danych na serwerze usługodawcy. Usługa ta umożliwia Wnioskodawcy stały dostęp do jego zawartości, w tym np. oprogramowania, wirtualnego sprzętu, baz danych, itp.

Natomiast korzystając z usług podwykonawcy Wnioskodawca znacznie oszczędza czas niezbędny do twórczego i innowacyjnego programowania, unikając jednocześnie rutynowych prac programistycznych, które zlecił do wykonania swojemu podwykonawcy. Z tego też względu koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych, koszt zakupu domen internetowych oraz koszty związane z podwykonawstwem należy uznać za koszt bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w obszarze IT.

Wnioskodawca nie najmuje tradycyjnej powierzchni biurowej, z tego powodu usługa wirtualnego biura wykorzystywana jest przez niego do odbioru korespondencji pocztowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ww. wydatki ponosi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu, ulepszeniu lub modyfikacji programu komputerowego lub jego części.

Koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery) zapewnia Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług. Ponadto, dobre wyposażenie i organizacja miejsca pracy daje przestrzeń m.in. do prowadzenia we właściwy sposób rozmów z klientami. Przykładowo koszulki i segregatory zapewniają odpowiednie warunki przechowywania szczegółowej dokumentacji technicznej, a papier i tonery umożliwiają jej wydruk.

Składki na ubezpieczenia społeczne są obciążeniami obowiązkowymi, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nadto, nie można zapominać o celu gwarancyjnym wymienionych opłat. Mianowicie, koszt poniesiony na składki ma zapewnić Wnioskodawcy środki pieniężne w razie niemożności wykonywania działalności gospodarczej, co w dłuższej perspektywie wydłuży jego zdolność zawodową.

Wnioskodawca ponosi ww. koszty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, która de facto polega na tworzeniu programów komputerowych.

Koszty stałe, takie jak:

1. leasing samochodu,
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor),
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje,
4. koszt usługi księgowej,
5. koszt usług doradczych,
6. koszt usług bankowych,
7. koszt transportu (np. bilety PKP),
8. koszt najmu wirtualnego biura,
9. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych,
10. koszt zakupu domen internetowych,
11. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon).
12. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu,

mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Przykładowo zakupiony sprzęt elektroniczny nie eksploatuje się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować wówczas odpowiednio do kilku projektów. Natomiast koszty związane z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne), składki na ubezpieczenia społeczne, koszt związany z podwykonawstwem, koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery) można przyporządkować bezpośrednio do danego projektu, a tym samym do danego oprogramowania.

Jednakże, w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem programu według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za 2019 r., jednakże nie wyklucza, że jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie w stosunku do tego przedstawionego we wniosku, wówczas z preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% chciałby skorzystać również w przyszłych latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
3. Czy wydatki na:
   
   
   
   1. leasing samochodu,
      
   2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor),
      
   3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje,
      
   4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne),
      
   5. koszt usługi księgowej,
      
   6. składki na ubezpieczenia społeczne,
      
   7. koszt usług doradczych,
      
   8. koszt związany z podwykonawstwem,
      
   9. koszt usług bankowych,
      
   10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery),
       koszt transportu (np. bilety PKP),
       
   11. koszt najmu wirtualnego biura,
       
   12. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych,
       
   13. koszt zakupu domen internetowych,
       
   14. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon),
       
   15. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu,
       
       
       które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ww. ustawy?
       
       
       
4. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
   
   
   
   1. leasing samochodu,
      
   2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor),
      
   3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje,
      
   4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne),
      
   5. koszt usługi księgowej,
      
   6. składki na ubezpieczenia społeczne,
      
   7. koszt usług doradczych,
      
   8. koszt związany z podwykonawstwem,
      
   9. koszt usług bankowych,
      
   10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery),
       
   11. koszt transportu (np. bilety PKP),
       
   12. koszt najmu wirtualnego biura,
       
   13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych,
       
   14. koszt zakupu domen internetowych,
       
   15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon),
       
   16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.
       
       
       w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zachowaniu odpowiedniej metodologu alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
       
       
       
5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
   
6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
   

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o współpracy pomiędzy nim, a X.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w kontekście przedstawionej działalności na rzecz X – zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS. Warsaw. https:Wdoi.org/10 1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe X. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1. nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb X, z którym współpracuje, a X ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb;
2. nieprzewidywalność: X, z którym Wnioskodawca współpracuje oczekuje od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy z X do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami X i przedstawionym przez nich planem;
4. możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz X jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na X, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez X.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić – zdaniem Wnioskodawcy – że tworzenie przez niego Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy zwartej z X.

Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on wydatki na:

1. leasing samochodu,
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor),
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje,
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne),
5. koszt usługi księgowej,
6. składki na ubezpieczenia społeczne,
7. koszt usług doradczych,
8. koszt związany z podwykonawstwem,
9. koszt usług bankowych,
10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery),
11. koszt transportu (np. bilety PKP),
12. koszt najmu wirtualnego biura,
13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych,
14. koszt zakupu domen internetowych,
15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon),
16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

Ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3
a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej jest większa od 1, przyjmuje się, że walność ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi on wydatki na:

1. leasing samochodu,
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor),
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcje,
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne),
5. koszt usługi księgowej,
6. składki na ubezpieczenia społeczne,
7. koszt usług doradczych,
8. koszt związany z podwykonawstwem,
9. koszt usług bankowych,
10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier tonery),
11. koszt transportu (np. bilety PKP),
12. koszt najmu wirtualnego biura,
13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych,
14. koszt zakupu domen internetowych,
15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon),
16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięci przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 5 – w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b) x 1,3
a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami Umów z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na Podmioty są:

1. wszelkie majątkowe prawa autorskie;
2. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii;
3. prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie umowy z X stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 6 – spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego według wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej uznania kosztów najmu wirtualnego biura oraz kosztów usług bankowych za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem oprogramowania i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus jest nieprawidłowe, zaś w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego w stosunku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazać należy, że stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

• podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3
a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego jak również dochód pochodzący z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi stanowią dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych określa się przy uwzględnieniu funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej kosztów uzyskania przychodów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu, do których można zaliczyć wydatki na:

1. leasing samochodu;
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor);
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcji;
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne);
5. koszt usługi księgowej;
6. składki na ubezpieczenia społeczne;
7. koszt usług doradczych;
8. koszt związany z podwykonawstwem;
9. koszt usług bankowych;
10. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery);
11. koszt transportu (np. bilety PKP);
12. koszt najmu wirtualnego biura;
13. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych;
14. koszt zakupu domen internetowych;
15. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon);
16. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

Objaśnienia podatkowe wskazują bowiem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca w prowadzonej od dnia 1 stycznia 2019 r. ewidencji uwzględniał na bieżąco informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uznać należy, że jest uprawniony do zastosowania do kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości uznania za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wydatków wymienionych w złożonym wniosku wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wobec tego ustalając wskaźnik nexus do kosztów prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć – przy zachowaniu właściwej proporcji – wskazane we wniosku wydatki na:

1. leasing samochodu;
2. leasing sprzętu komputerowego (np. iMac, komputer, tablet, monitor);
3. koszt zakupu licencji do programów oraz subskrypcji;
4. koszt użytkowania samochodu (np. paliwo, serwis, ubezpieczenie, badania techniczne);
5. koszt usługi księgowej;
6. składki na ubezpieczenia społeczne;
7. koszt usług doradczych;
8. koszt związany z podwykonawstwem;
9. koszt zakupu materiałów biurowych (np. koszulki, segregatory, papier, tonery);
10. koszt transportu (np. bilety PKP);
11. koszt dzierżawy serwerów oraz usług chmurowych;
12. koszt zakupu domen internetowych;
13. koszt zakupu sprzętu elektronicznego (np. telefon);
14. koszt abonamentu telefonicznego i Internetu.

W odniesieniu do tych wydatków – na podstawie informacji podanych we wniosku – można bowiem przyjąć, że są one ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę i są bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności kosztów najmu wirtualnego biura należy mieć na uwadze treść przywołanego wyżej art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

W tym miejscu warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.”

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowanie kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone dla zaznaczenia, że inne – podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości, itp. Należy również zauważyć, że na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego dla właściwego zrozumienia tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami.

W związku z powyższym, wydatki na wirtualne biuro, gdzie – jak wynika z opisie sprawy – jest to miejsce „do odbioru korespondencji pocztowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą” – są wydatkami dotyczącymi nieruchomości w związku z czym nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może stanowić koszt usług bankowych, ponieważ nie stanowi on kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do kosztów usług bankowych zauważyć należy, że ustawodawca – na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie zdefiniował pojęcia „opłata finansowa”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – „opłata – to: pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp., opłacenie albo opłacanie czegoś.” (zobacz: https://sjp.pwn.pl/szukaj/ op%C5%82ata.html). Zatem opłaty finansowe, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumieć należy jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów, itp., czyli za usługi bankowe. Wobec tego, koszt usług bankowych również nie może stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów najmu wirtualnego biura oraz kosztów usług bankowych za koszty bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwinięciem oprogramowania i uwzględnienia go we wskaźniku nexus oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.