INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wystąpienia przychodu podatkowego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej pytań nr 1, 2, 3, 4, 6, 7 i 8
• nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 5 .
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wystąpienia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uczelnia świadczy odpłatne usługi o charakterze edukacyjnym w postaci kształcenia na studiach niestacjonarnych. System kształcenia realizowany przez Uczelnię opiera się na podziale czasu nauki na semestry, w ramach których realizowane są określone części programu nauczania. Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłat za poszczególne semestry. Warunki wnoszenia opłat za studia niestacjonarne określone są w umowie, którą student zawiera z Uczelnią na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Zgodnie z § 4 tej umowy, student zobowiązuje się do wnoszenia opłat za studia we wskazanych terminach. Wysokość opłaty za każdy kolejny rok akademicki (za semestry w danym roku) określa Rektor Uczelni odrębnym zarządzeniem. W przypadku nieuiszczenia w obowiązującym terminie opłaty, student może być skreślony z listy studentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W przedstawionym stanie faktycznym wystąpiły wątpliwości co do określenia momentu, w którym dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać, iż Wnioskodawca uzyskał przychód z tytułu świadczenia odpłatnych usług edukacyjnych. W związku z tym, w ocenie Uczelni, można wyróżnić kilka sytuacji:

1. Czy w przypadku, gdy należność za studia zostanie przez studenta wpłacona w całości przed upływem semestru, momentem powstania przychodu będzie data otrzymania zapłaty...
2. Czy w sytuacji, gdy przed upływem semestru student wpłaci część należnej za dany semestr opłaty, otrzymana przez Uczelnię kwota powinna być kwalifikowana jako otrzymanie zaliczki i w związku z tym, w momencie jej otrzymania nie będzie zaliczana do przychodu...
3. Czy jeśli student wpłaca kwotę wyższą niż należność do zapłaty za studia w danym semestrze przychodem będzie tylko ta część wpłaconej kwoty, która stanowi należność za dany semestr...
4. Czy jeśli z uwagi na trudną sytuację należność studenta do zapłaty za dany semestr decyzją Rektora Uczelni zostanie zmniejszona, to przychodem Uczelni będzie wartość należności pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę obniżenie ceny...
5. Czy jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do zmniejszenia przychodu o tę wartość w momencie dokonania zwrotu...
6. Czy w sytuacji, gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za dany semestr, po czym zrezygnuje ze studiów, ale nie złoży wniosku o zwrot wpłaconej należności, w związku z czym kwota ta nie zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do pomniejszenia przychodu należnego - czy też przychodem nadal będzie wartość kwoty otrzymanej od studenta...
7. Czy w przypadku, gdy student zapłaci część należności za studia w danym semestrze i nie dokona zapłaty pozostałej części należności w późniejszym terminie, to przychód po stronie Uczelni powstanie w momencie wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki, w wysokości należności wymagalnej za dany semestr...
8. Czy w sytuacji, gdy student korzysta z możliwości płatności ratalnej za dany semestr, należy uznać, że przychód nie powstanie do momentu uiszczenia przez studenta ostatniej raty, chyba że ostatnia rata nie zostanie zapłacona przed dniem wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki – wówczas momentem uzyskania przychodu będzie dzień wykonania usługi...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku, gdy należność za studia zostanie przez studenta wpłacona w całości przed upływem semestru momentem powstania przychodu będzie data otrzymania zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W sytuacji, gdy przed upływem semestru student wpłaci część należnej za dany semestr opłaty, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota powinna być kwalifikowana jako otrzymanie zaliczki i nie będzie zaliczana do przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Jeśli student wpłaca kwotę wyższą niż należność do zapłaty za studia w danym semestrze, przychodem będzie tylko kwota należna do zapłaty za dany semestr, a wpłacona nadwyżka nie jest kwalifikowana jako przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeśli z uwagi na trudną sytuację należność studenta do zapłaty za dany semestr decyzją Rektora Uczelni zostanie zmniejszona, to przychodem Wnioskodawcy będzie wartość należności pomniejszona o dokonane przez Niego obniżenie ceny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona, Uczelnia będzie miała prawo do zmniejszenia przychodu o tę wartość w momencie dokonania zwrotu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

W sytuacji, gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów, ale nie złoży wniosku o zwrot wpłaconej należności, w związku z czym kwota ta nie zostanie mu zwrócona, to w związku z rezygnacją Uczelnia nie będzie miała prawa do pomniejszenia przychodu należnego – przychodem nadal będzie kwota otrzymana od studenta.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

W przypadku, gdy student zapłaci część należności za studia w danym semestrze i nie dokona zapłaty pozostałej części należności w późniejszym terminie, to przychód po stronie Uczelni powstanie w momencie wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

W sytuacji, gdy student korzysta z możliwości płatności ratalnej za studia semestralne należy uznać, że przychód nie powstanie do momentu uiszczenia przez studenta ostatniej raty, chyba że ostatnia rata nie zostanie zapłacona przed dniem wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki – wówczas momentem uzyskania przychodu będzie dzień wykonania usługi.

Uzasadnienie.

Pojęcie i moment powstania przychodu należnego.

Zagadnienie momentu uzyskania przychodu uregulowane jest w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego należy uznać, iż przychodem wynikającym z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest nie tylko otrzymany przez niego fizycznie przychód, ale także przychód, który jest temu podatnikowi należny.

W art. 12 ust. 3 ww. ustawy, ustawodawca posługuje się pojęciem przychodu należnego, którego jednak nie definiuje. Prawidłowa wykładnia tego terminu jest natomiast kluczowa w kontekście wskazania momentu powstania przychodu. W definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego wskazano, że „należny” to: przysługujący, należący się komuś, bądź czemuś. Przy ocenie momentu powstania przychodu podatkowego, należy uznać, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego otrzymania.

W związku z powyższym, stwierdzić trzeba, że powstanie przychodu należnego będzie związane z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny uważa się kwoty, które są należne podatnikowi, czyli środki, których wydania podatnik może żądać od kontrahenta. Co istotne, dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik takie środki rzeczywiście otrzymał.

Powyższe rozumienie jest potwierdzane w wydawanych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19.02.2008 r. (sygn. ILPB3/423-250/07-2/ŁM) wskazano, iż z uwagi na fakt, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadził definicji legalnej pojęcia przychodu „należnego”, zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, znaczenia tego pojęcia szukać należy w gałęzi prawa, której zakres regulacji jest właściwy dla analizowanego problemu. Regulacją właściwą dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii są przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi świadczenie staje się wymagalne (należne) w momencie, który przewiduje zawarta miedzy stronami umowa.

Przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia przychodu należnego trzeba odnieść do świadczenia przez Uczelnię odpłatnych usług edukacyjnych. Przychodem tym będą zatem tylko świadczenia pieniężne, które student ma obowiązek spełnić jako zapłatę za świadczone usługi w zakresie prowadzenia studiów niestacjonarnych.

Zasady ustalania momentu uzyskania przychodu należnego zawarte są w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że za datę powstania przedmiotowego przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności trzeba ustalić czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 12 ust. 3a. Jeżeli bowiem dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, to wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów lub wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wskazany przychód należny z tego tytułu. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu.

Natomiast wykazanie przychodów należnych z tytułu świadczenia usług w innej dacie niż dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), będzie możliwe, gdy uregulowanie należności nastąpi przed wykonaniem usługi. Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania tej należności, o ile to uregulowanie należności odnosi się do należności wymagalnej po stronie podmiotu, który otrzymuje tą należność za wykonanie usługi bądź wydanie towaru.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8.06.2010 r. (sygn. ITPB1/415-260/10/DP): „(...) Uregulowanie należności przed dniem wykonania usługi oznaczać będzie, iż przychód musi zostać wykazany w dacie uregulowania należności, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień uregulowania należności (...)”.

Moment powstania przychodu w odniesieniu do usługi edukacyjnej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Jak wyjaśniono system kształcenia realizowany przez Uczelnię opiera się na podziale czasu nauki na semestry, w ramach których realizowane są określone części programu nauczania. Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłat za poszczególne semestry. Zasadne jest zatem przyjęcie, iż przedmiotem świadczenia Uczelni jest wykonywanie usług edukacyjnych związanych z kształceniem na studiach niestacjonarnych, przy czym każdy kolejny semestr zajęć rozpatrywać należy z punktu widzenia poszczególnych studentów jako odrębną usługę. Tym samym, zasadnym jest przyjęcie, iż świadczona usługa wykonana jest każdorazowo wraz z zakończeniem kolejnego semestru.

Wobec powyższego, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód powstawałby po zakończeniu danego semestru. Należy jednakże uwzględnić, że w przypadku usług świadczonych przez Uczelnię często jest tak, że moment dokonania zapłaty (w tym zapłaty częściowej) wyprzedza moment wykonania usługi.

Ad. 1. Otrzymanie całości wpłaty tytułem opłaty za semestr nauki.

Otrzymanie z góry środków pieniężnych za zdefiniowane (określone) świadczenie, przed jego wykonaniem (zakończeniem) nie stanowi zaliczki, ale jest uregulowaniem należności, w związku z czym powoduje powstanie przychodu.

Do przedpłat na usługi szkoleniowe odniosła się Katowicka Izba Skarbowa w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (IBPB3/423-794/08/AK). Wyjaśniła, że jeśli zapłata za uczestniczenie w szkoleniu ma ostateczny i definitywny charakter, związany z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być traktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8.06.2010 r. (sygn. ITPB1/415-260/10/DP) wskazując, iż uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Uczelnię kwoty zapłaty za studia w pełnej wysokości, uznać należy, iż wpłata ta będzie miała charakter uregulowania należności za usługę wykonaną w przyszłych miesiącach, a tym samym powinna wyznaczać moment powstania przychodu należnego. Wpłata całej kwoty przez studenta nie może być uznana za wpłatę mającą charakter zaliczki, gdyż charakter wpłaty, a w szczególności zapisy umowy wyraźnie określają, że wpłata ta dotyczy zapłaty za cały semestr.

Ad. 2. Otrzymanie zaliczki na poczet opłaty za semestr nauki.

Przychodem dla celów podatkowych nie są otrzymane pieniądze stanowiące zaliczkę na poczet świadczenia wykonanego w przyszłym okresie rozliczeniowym. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Wobec tego, kwota zaliczki stanowi przychód w momencie jego realizacji, tj. w momencie, w którym dana usługa zostanie faktycznie wykonana. Otrzymane zaliczki nie powodują powstania przychodu dla celów podatku dochodowego. Nawet wystawienie faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki nie oznacza, że z tego tytułu u podatnika powstał przychód należny. Wystawienie faktury VAT dokumentuje tylko otrzymanie zaliczki, nie jest natomiast momentem skutkującym wykazaniem przychodu należnego. Nastąpi to wtedy, kiedy student będzie wnosił opłaty ratalnie, albo zapłaci najpierw jakąś określoną kwotę, a potem uzupełni brakującą resztę. W tych wypadkach moment powstania przychodu będzie uzależniony od tego, kiedy zostanie uiszczona wpłata pozwalająca uznać, iż zapłacono za całość usługi.

Do kwestii zaliczek odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29.03.2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-75/10/JS): „usługobiorcy mogą wpłacać zaliczki przed wykonaniem usługi. Dla Wnioskodawcy zaliczki te nie będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną zarachowane, jako należności na poczet wykonania usługi edukacyjnej. W takim przypadku przychody podatkowe mogą powstać w dniu zakończenia szkolenia i w tym terminie powinny być rozliczane koszty podatkowe, które można bezpośrednio przyporządkować do tych przychodów. Wynika to z przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

W przedmiotowym zakresie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na moment powstania przychodu jedynie w odniesieniu do całkowitego uregulowania należności. Bowiem w jego treści, w kontekście powstania przychodu w zakresie wykonanych usług, ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przychód powstaje w momencie częściowego lub całościowego wykonania usługi, natomiast w odniesieniu do uregulowania należności wskazuje, iż przychód powstanie w momencie jej uregulowania. Jeśli cała należność nie zostanie uregulowana przed wykonaniem usługi, momentem powstania przychodu będzie data wykonania usługi.

Ad. 3., Ad. 4., Ad. 5. i Ad. 6. Kwoty otrzymane nienależnie nie są przychodem.

Jak już wyżej wskazano, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się przychody należne. Wobec tego, należy uznać, iż przychodem wynikającym z działalności gospodarczej podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest tylko taki przychód, który jest temu podatnikowi należny. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymana przez Wnioskodawcę nienależnie kwota (wpłacona na rzecz Uczelni wartość przewyższającą cenę ustaloną za świadczoną usługę edukacyjną) nie jest kwalifikowana jako przychód podatkowy. Jeśli wpłacona nadwyżka potraktowana zostanie jako zaliczka na poczet przyszłej należności za edukację - nie będzie ona przychodem (zgodnie z tezami zawartymi w części Ad. 2).

Konsekwentnie, jeśli należność za dany semestr zostanie zmniejszona, to części o jaką nastąpi zmniejszenie nie będzie to kwota należna - wobec tego nie będzie ona przychodem. Zatem, jeśli z uwagi na trudną sytuację należność do zapłaty za dany semestr decyzją Rektora Uczelni zostanie zmniejszona, to przychodem Uczelni będzie wartość należności pomniejszona o dokonane przez Uniwersytet obniżenie ceny.

Analogicznie, jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona, wartość ta nie będzie dla Uczelni przychodem - nie będzie to bowiem kwota należna. W związku z tym, Uczelni będzie przysługiwało prawo do zmniejszenia przychodu o tę wartość w momencie dokonania zwrotu.

Odwrotnie, w sytuacji gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów, ale nie złoży wniosku o zwrot wpłaconej należności, w związku z czym, kwota ta nie zostanie mu zwrócona, to nie można mówić, że była ona nienależna. W chwili zapłaty stanowiła ona przychód należny dla Uczelni, a w związku z rezygnacją studenta nie wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością zwrotu otrzymanych kwot. Nie ma zatem podstawy do dokonania korekty, zmniejszenia wartości przychodu.

Ad. 7., Ad. 8. Dzień wykonania usługi jako data momentu powstania przychodu należnego.

Zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, datą powstania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, jest moment zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności.

Zatem, jeśli student zapłaci jedynie część należności za studia w danym semestrze i nie dokona zapłaty pozostałej części należności w późniejszym terminie, to nie można mówić o uregulowaniu należności. W konsekwencji, przychód po stronie Uczelni powstanie w momencie wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki.

Z podatkowego punktu widzenia identyczna jest sytuacja, gdy student korzysta z możliwości płatności ratalnej za studia semestralne. Również w takim przypadku przychód nie powstanie do momentu uiszczenia przez studenta ostatniej raty (nie nastąpi uregulowanie należności), chyba że ostatnia rata nie zostanie zapłacona przed dniem wykonania usługi, tj. z upływem semestru nauki - wówczas momentem uzyskania przychodu będzie dzień wykonania usługi.

Takie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5.05.2010 r. (sygn. IPPB1/415-120/10-3/ES): „(…) poszczególne raty wpłacane przez uczestników kursu nie powodują powstania przychodu do momentu pełnego uregulowania należności, a zatem do momentu uiszczenia przez uczestnika kursu ostatniej raty (...)”.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 5 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu dla Uczelni – stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Uczelnia świadczy odpłatne usługi o charakterze edukacyjnym w postaci kształcenia na studiach niestacjonarnych. System kształcenia realizowany przez Uczelnię opiera się na podziale czasu nauki na semestry, w ramach których realizowane są określone części programu nauczania. Studenci są zobowiązani do wnoszenia opłat za poszczególne semestry. Warunki wnoszenia opłat za studia niestacjonarne określone są w umowie, którą student zawiera z Uczelnią na podstawie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wysokość opłaty za każdy kolejny rok akademicki (za semestry w danym roku) określa Rektor Uczelni odrębnym zarządzeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z momentem powstania prawa do zmniejszenia przychodu, w sytuacji gdy student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Podkreślić zatem należy, iż dokonanie zwrotu kwoty należnej nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny zwrotu mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny zwrotu kwoty należnej, punktem odniesienia dla tegoż zwrotu jest zawsze moment powstania przychodu pierwotnego. Zwrot kwoty należnej nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci stosownej korekty przychodu należnego w przedstawionej sytuacji powstaje w momencie dokonania zwrotu kwoty należnej za studia w danym semestrze. Korekty tej należy dokonać w okresie podatkowym, w którym wykazany został przychód należny.

Reasumując, jeśli student wpłaci całą kwotę należną do zapłaty za studia w danym semestrze, po czym zrezygnuje ze studiów i złoży wniosek o zwrot wpłaconej należności i kwota ta zostanie mu zwrócona, wartość ta nie będzie dla Uczelni przychodem - nie będzie to bowiem kwota należna. W związku z tym, Uczelni będzie przysługiwało prawo do korekty przychodu o tę wartość w momencie powstania przychodu pierwotnego z tego tytułu.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 6 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 7 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 8 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.