Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.244.2020.2.JKU
z 21 sierpnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r. i 13 sierpnia 2020 r.) oraz z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
2. ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
3. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe,
4. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,
5. braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,
6. prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych oraz odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych oraz odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek został uzupełniony pismami z dnia: 28 lipca 2020 r., o wycofanie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 oraz pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w zakresie zadanych pytań oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) Gmina (zwana dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie umowy zawartej w dniu 15 maja 2020 r. z Województwem przystąpi w roku 2020 do realizacji projektu o nazwie „(...)” współfinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych.

Przyznane środki finansowe są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 867). Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy nawet w wyniku spalania śmieci. Dla mieszkańców Gminy korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych lub kotłów c.o. opalanych biomasą będzie możliwość uzyskania źródeł energii służących ogrzewaniu wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw odnawialnych tj. pelletu i za pomocą pieców o wysokiej sprawności (min. 89 % sprawności), dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na zmniejszenie energochłonności budynków prywatnych, a tym samym obniżenie kosztów ponoszonych przez mieszkańców Gminy na zapewnienie ciepła użytkowego i ciepłej wody. Dodatkowo mieszkańcy w wyniku realizacji projektu uzyskają możliwość produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (energii słonecznej) za pomocą prosumenckich instalacji fotowoltaicznych na zaspokajanie potrzeb własnych gospodarstw domowych. Oprócz instalacji odnawialnych źródeł energii przeznaczonych dla mieszkańców Gminy w ramach projektu będą również zamontowane w obiektach gminnych 2 kotły centralnego ogrzewania opalane biomasą.

Realizacja projektu – pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększająca udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy – nastąpi poprzez:

1. zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
2. zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł, tj. pelletu dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,
3. zakup i montaż prosumenckich instalacji fotowoltaicznych dla potrzeb zaspokajania w energię elektryczną gospodarstw domowych mieszkańców Gminy,
4. zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. opalanych biomasą (pelletem) dla potrzeb ogrzewania 2 budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy.
   
   

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 134 instalacji kolektorów słonecznych, 46 kotłów c.o. opalanych biomasą oraz 171 instalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych, należących wyłącznie do osób prywatnych oraz 2 kotłów c.o. opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania 2 gminnych budynków użyteczności publicznej. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano- wykonawczych, na i w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy oraz w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

Zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą oraz instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystane przez mieszkańców na potrzeby ich gospodarstw domowych oraz na potrzeby ogrzewania budynków użyteczności publicznej. Budynki mieszkalne będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

W celu realizacji projektu zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie umożliwiające Gminie dysponowaniem tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowana instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych. Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłoni wykonawców zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji projektu, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych będzie obejmował:

1. zapewnienie współdziałania istniejącej instalacji c.w.u. z instalacją kolektorów słonecznych – użytkownik będzie miał zapewnioną c.w.u. również w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych, poprzez podłączenie górnej wężownicy zasobnika c.w.u. do kotła c.o. lub gdy będzie to niemożliwe poprzez zamontowanie grzałki elektrycznej,
2. zakup i wykonanie montażu zestawów kolektorów słonecznych na dachach lub ścianach budynków oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku mieszkalnego,
3. rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych,
4. przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5. usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).
   
   

Do obowiązków wykonawcy kotłów c.o. opalanych biomasą należeć będzie:

1. zakup i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny),
2. rozruch technologiczny kotłów c.o.,
3. przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
4. usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).
   
   

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznych będzie obejmował:

1. dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych wraz z konstrukcją montażową,
2. montaż inwerterów DC/AC,
3. montaż projektowanych rozdzielnic elektrycznych,
4. montaż projektowanych instalacji elektrycznych nn - 0,4 kV,
5. montaż połączeń wyrównawczych,
6. wykonanie uziemienia instalacji,
7. przeprowadzenie rozruch instalacji,
8. kontrole, próby, uruchomienie i regulacja instalacji,
9. przeszkolenie wszystkich użytkowników z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji i bezpieczeństwa związanych z użytkowaniem zainstalowanej instalacji,
10. opracowanie szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
11. podłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej wraz ze zgłoszeniem przyłączenia instalacji do sieci dystrybucyjnej (…) na podstawie wytycznych dostępnych na stronie zakładu.
    
    

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostawie elementów składowych (towarów) i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie ich połączeń z instalacją c.w.u., systemem ogrzewania nieruchomości lub systemem przekazywania energii elektrycznej, a zakończy się przekazaniem ich na własność mieszkańcom. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, która obejmuje również ich termomodernizację. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych, kotłów na pellet, instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.
   
   

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku mieszkalnego. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych. Instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne wraz z całym oprzyrządowaniem będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina przekaże właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi, tj. kosztów energii elektrycznej niezbędnej do zasilania pomp obiegowych i sterowania. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność.

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym przedmiotowej instalacji wraz z podatkiem VAT od przyznanej dotacji, całość kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków Unii Europejskiej wraz z podatkiem VAT od tak obliczonego wynagrodzenia poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w terminie 14 dni po podpisaniu umowy z wykonawcami projektu, co zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie, co również zostanie podane na stronie internetowej Gminy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji (projekcie) oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nie realizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż na i w jego nieruchomości instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej. Pozostałe koszty w wysokości 66% kosztów kwalifikowanych będą pokryte przez Gminę ze środków, które pochodzą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, w którym Beneficjentem środków jest Gmina.

W ramach zawartych umów Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu na którą się składa wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla poszczególnych zadań harmonogramu montażu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu. Gmina zobowiązuje się również do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu w tym jego rozliczenie i promocja. Wcześniej na zlecenie Gminy została wykonana dokumentacja projektowo-kosztorysowa niezbędna do złożenia wniosku o dofinansowanie oraz przygotowany i złożony sam wniosek o dofinansowanie.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia 66% kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektu.

Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu i ujętych we wniosku o jego dofinansowanie. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu, z którego Gmina będzie regulować zobowiązania wobec wykonawców.

Zawarte umowy przewidują możliwość odstąpienia od zawartych umów zarówno przez mieszkańców jak i Gminę. Umowy ulegają rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1. gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu w ramach działania 4.1 „Wsparcie wykorzystania OZE” objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 pomiędzy Gminą a Instytucją Zarządzającą tym programem,
2. mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z zawartej umowy,
3. rozwiązania umowy użyczenia nieruchomości (budynku mieszkalnego) zawartej pomiędzy stronami.
   
   

W przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego projektu, to zaniechałaby realizacji przedmiotowego projektu, gdyż Gminy nie stać na sfinansowanie ze środków własnych jego realizacji. W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w jego realizacji, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektu.

Wykonawcy poszczególnych zadań tj. zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, wyłonieni przez Gminę w przetargu nieograniczonym, wykonają na jej zlecenie dostawy i usługi bezpośrednio na rzecz mieszkańców Gminy, czyli dostarczą elementy składowe (towary) niezbędne do montażu oraz wykonają usługę montażu wymienionych instalacji na i w nieruchomościach mieszkańców. Natomiast Gmina wykonała i wykona na rzecz mieszkańców wszelkie działania niezbędne z realizacją projektu, tj. dokumentację projektowo-kosztorysową niezbędną do uzyskania dofinansowania projektu oraz przygotowała i złożyła wniosek o dofinansowanie, zabezpieczy rzeczową realizację projektu, tj. przygotuje dokumentację przetargową i wyłoni wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz zapewni nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Będzie również prowadzić stronę internetową związaną z projektem.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w przedmiotowym projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych. Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w roku 2020 i w roku 2021 będzie ponosić wydatki (m.in. na zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, promocję projektu) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców będą wystawione na Gminę. Faktury będą wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków, które zostaną poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych. Wcześniej zostały wystawione faktury na opracowanie studium wykonalności i dokumentację projektowo-kosztorysową. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektu, za które pobierane będą częściowo opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami tej części projektu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana na nieruchomościach (budynkach mieszkalnych) mieszkańców na terenie Gminy i w 2 obiektach użyteczności publicznej.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz do wykonywania czynności zwolnionych od tego podatku. Zatem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej części projektu.

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o podatek VAT. Niebawem zostanie ogłoszony przetarg nieograniczony mający na celu wyłonienie wykonawców montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji objętych projektem na i w nieruchomościach tych właścicieli. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowego projektu. Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii.

Faktury dokumentujące świadczenie usług w części dotyczącej montażu odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkańców oraz w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wystawione oddzielnie. Dzięki temu odrębnie będą dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i odrębnie nabycie przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb dwóch budynków użyteczności publicznej. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz kotłów c.o. są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny.

Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców pomniejszona o podatek VAT. Niebawem zostanie ogłoszony przetarg nieograniczony mający na celu wyłonienie wykonawców montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Po wyłonieniu tych wykonawców zostaną pobrane od każdego właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu instalacji objętych projektem na i w nieruchomościach tych właścicieli. Gmina wystawi wówczas faktury VAT właścicielom nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach projektu. Wpłaty właścicieli tych nieruchomości zostaną ujęte w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów wykonania przedmiotowego projektu.

Faktury VAT związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawiane będą przez wykonawców na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii. Faktury za usuwanie awarii będą wystawiane na Gminę jako stronę umowy z wykonawcami poszczególnych instalacji OZE. Nabyte towary i usługi związane z usuwaniem awarii instalacji OZE zamontowanych na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast nabyte towary i usługi związane z usuwaniem awarii 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz do wykonywania czynności zwolnionych od tego podatku. Również i w tym przypadku, podobnie jak przy montażu instalacji OZE, faktury dokumentujące świadczenie usług związanych z usuwaniem awarii instalacji odnawialnych źródeł energii zamontowanych na i w budynkach mieszkańców oraz z usuwaniem awarii 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wystawione oddzielnie. Pozwoli to na odrębnie i jednoznaczne dokumentowanie nabywanych usług. Usługi dotyczące opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz zakupu niezbędnych usług informatycznych i prawniczych stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców oraz instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w obiektach użyteczności publicznej. Bez tych usług nie byłoby możliwe uzyskanie dofinansowania projektu, wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji OZE, realizacja oraz rozliczenie przedmiotowego projektu. Zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami o wzajemnych zobowiązaniach stron pod względem organizacyjnym i finansowym związanych z montażem i eksploatacją instalacji odnawialnych źródeł energii mieszkańcy zobowiązali się do sfinansowania 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym instalacji OZE oraz całość kosztów niekwalifikowalnych. Ponieważ koszty kwalifikowalne projektu obejmują oprócz kosztów montażu instalacji OZE również koszty dokumentacji projektowo-kosztorysowej, studium wykonalności, promocji projektu, nadzór inwestorski, koszty osobowe, zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych, to również i mieszkańcy będą ponosić 34% tych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r.):

1. Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
3. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji?
4. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy?
5. Czy w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT?
6. Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu odnawialnych źródeł energii, otrzymanych od początku roku 2019, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r.):

• Ad. 1
  Otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
• Ad. 2
  Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
• Ad. 3
  Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji.
• Ad. 4
  Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.
• Ad. 5
  W przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT.
• Ad. 6
  W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu odnawialnych źródeł energii, otrzymanych od początku w roku 2019, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury.
  
  

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1 i 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.
   
   

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);
2. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).
   
   

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W Gminie realizowane jest między innymi zadanie publiczne z zakresu montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych). W roku 2016 został zrealizowany pierwszy projekt w tym zakresie o nazwie „(…)”, który polegał na montażu 363 szt. instalacji kolektorów słonecznych. Obecnie w budżecie Gminy ujęte jest zadanie inwestycyjne o nazwie „(...)”, będące kontynuacją i rozszerzeniem wcześniejszego projektu, na realizację którego zostało już uzyskane dofinansowanie w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Została już wykonana dokumentacja projektowa oraz studium wykonalności dla projektu niezbędne do uzyskania dofinansowania. Gmina zawarła już umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości biorącymi udział w projekcie i na podstawie tych umów będzie pobierać wpłatę do budżetu Gminy z tytułu udziału finansowego właścicieli nieruchomości, dla których montowane będą odnawialne źródła energii (instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne).

Po wyłonieniu wszystkich wykonawców zadań objętych projektem zostaną pobrane wpłaty w celu pokrycia części kosztów montażu tych instalacji na nieruchomościach mieszkańców. Wtedy Gmina również wystawi faktury VAT dla właścicieli nieruchomości na wpłaty będące ich udziałem finansowym w kosztach montażu. Wpłaty te wprowadzane zostaną do budżetu Gminy z przeznaczeniem na pokrycie kosztów montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, które zostaną zamontowane na i w nieruchomościach (budynkach mieszkalnych) będących własnością mieszkańców Gminy.

Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W tym kontekście, w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że wpłaty właścicieli nieruchomości pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz tychże właścicieli. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – zachodzi więc związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności tj. montażem odnawialnych źródeł energii. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego właściciela nieruchomości. Czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz tego właściciela biorącego udział w projekcie będzie montaż odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) poprzedzony wcześniejszym sporządzeniem projektów technicznych tych instalacji, na poczet wykonania których Gmina pobierze określoną w umowie cywilnoprawnej wpłatę.

Należy podkreślić, że wpłaty uiszczane przez właścicieli nieruchomości z tytułu pokrycia kosztów projektów, montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) i innych zadań związanych z realizacją projektu pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem Gminy, która zobowiązała się do realizacji inwestycji w postaci montażu tych źródeł energii. Zatem, świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez okres 5 lat od zakończenia montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) i od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu będą one własnością Gminy, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały zamontowane.

Przekazanie przez Gminę własności odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) właścicielom, na rzecz których zostały one wybudowane nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Gmina zawierając umowę z właścicielami nieruchomości zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach osób prywatnych. Po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przedmiot świadczenia w postaci odnawialnych źródeł energii wydany zostanie właścicielom tych nieruchomości. Właściciele nieruchomości, na których zostały zamontowane odnawialne źródła energii, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 5 lat) własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)” przy czym „podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W umowie o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że Mieszkaniec jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia Mieszkańca w projekcie polegającego na montażu odnawialnych źródeł energii (instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą lub instalacje fotowoltaiczne). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu realizowanych świadczeń.

Należy tu wyjaśnić, że w umowie o wzajemnych zobowiązaniach strony wyraźnie wskazały, że otrzymywane od Mieszkańca wynagrodzenie ma charakter kwoty brutto wskazując konkretną kwotę w złotych, precyzując jednocześnie, że wysokość opłaty wynosi równowartość kwoty odpowiadającej 34% kosztów kwalifikowanych instalacji zamontowanej na i w budynku mieszkalnym danego Mieszkańca oraz kwoty VAT. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje zatem wszelkie roszczenia Gminy. W świetle powyższego, w ocenie Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi modernizacji będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (Gmina jest takim podatnikiem) oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie będą wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ta część projektu realizowana będzie w ramach zadań własnych, gdyż dotyczy budynków użyteczności publicznej, których właścicielem jest Gmina. Nabywane towary i usługi związane z realizacją tej części przedmiotowego projektu nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych, lecz do wykonywania czynności zwolnionych od tego podatku. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku warunek ten nie zostanie spełniony, gdyż Wnioskodawca wykonuje jedno z zadań własnych Gminy, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej inwestycji, w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z właścicielami nieruchomości (budynków mieszkalnych) biorącymi udział w projekcie i na podstawie tych umów pobierać będzie wpłatę do budżetu Gminy z tytułu udziału finansowego tych właścicieli, dla których montowane będą odnawialne źródła energii (instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalanych biomasą lub instalacje fotowoltaiczne).

Po dokonaniu przez właścicieli nieruchomości wpłat z tytułu udziału własnego w montażu odnawialnych źródeł energii Gmina wystawi dla nich faktury VAT będące ich udziałem finansowym w realizacji tego zadania.

Wpłaty właścicieli nieruchomości ujęte będą w budżecie Gminy z przeznaczeniem na pokrycie części kosztów montażu odnawialnych źródeł energii, które zamontowane będą na i w budynkach mieszkalnych będących własnością ich właścicieli – mieszkańców Gminy.

Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji zainstalowanych w ramach inwestycji w przypadku awarii.

W związku z powyższym Gmina uważa, że projekt o nazwie „(...)” w części dotyczącej montażu odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkańców związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych – świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców Gminy.

W związku z tym Gminie, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tej części inwestycji polegającej na montażu odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkalnych (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii zamontowanych instalacji na i w tych nieruchomościach.

Ad. 6

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wykazano powyżej, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach dotyczących wykonania dokumentacji projektowych oraz studium wykonalności związanych ze złożeniem wniosku o dofinansowanie montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach.

W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina będzie miała prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w odniesieniu do faktur otrzymanych od początku roku 2019, co do których Gmina nie uwzględniła pierwotnie podatku naliczonego, Gmina będzie miała prawo do skorygowania przeszłych rozliczeń poprzez ujęcie ww. faktur w okresach, w których powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę. W przypadku faktur otrzymywanych obecnie, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, a w przypadku nie dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ww. okresie – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe,
2. ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
3. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe,
4. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe,
5. braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,
6. prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych oraz odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii
(art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź też świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) oraz sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą podlegały opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (właścicieli nieruchomości) pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców (uczestników projektu) nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność właściciel zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym przedmiotowej instalacji wraz z podatkiem VAT od przyznanej dotacji, całość kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli kosztów nieobjętych refundacją środków Unii Europejskiej wraz z podatkiem VAT od tak obliczonego wynagrodzenia poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (właściciela nieruchomości). Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać również należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W tym miejscu należy powtórzyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami od mieszkańców, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji o otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie polegającym na montażu kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą stanowiły element podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu, w zakresie odnoszącym się do montażu kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest od wartości kosztów kwalifikowanych projektu i wynosi 64% tych kosztów. Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania przedmiotowego projektu, to zaniechałaby realizacji przedmiotowego projektu, gdyż Gminy nie stać na sfinansowanie ze środków własnych jego realizacji. W przypadku braku dofinansowania znaczna część mieszkańców (właścicieli nieruchomości) (a może nawet wszyscy) zrezygnowałaby z udziału w jego realizacji, gdyż nie jest ich stać partycypować w większych kosztach projektu.

O znaczeniu dofinansowania dla realizacji inwestycji świadczy także fakt, że dofinansowanie ze środków unijnych pokryje większość, tj. 66% wartości Projektu, a pozostałe 34% wyniesie wkład własny Mieszkańca.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) jest kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy (właściciele nieruchomości) biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Ad. 2

Podsumowując, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach o wzajemnych zobowiązaniach, jak również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) usług.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowo Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji projektu zostały już zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie umożliwiające Gminie dysponowaniem tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowana instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych. Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zatem, dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) biorących udział w projekcie, po upływie określonego czasu, czyli po okresie trwałości projektu, tj. po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu wkładu własnego w kosztach zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości) przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę instalacji wraz z upływem okresu trwania umów, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji, kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom (właścicielom nieruchomości) własności instalacji wraz z upływem trwania umów.

Ad. 5

Podsumowując, w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie wskazania, czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

– w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej opodatkowanej, jak i działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

W tym miejscu odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania, czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3) należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał również, że faktury dokumentujące świadczenie usług w części dotyczącej montażu odnawialnych źródeł energii na i w budynkach mieszkańców oraz w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wystawione oddzielnie. Dzięki temu odrębnie będą dokumentowały nabycie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i odrębnie nabycie przez Gminę towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb dwóch budynków użyteczności publicznej.

Ponadto Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii. Faktury za usuwanie awarii będą wystawiane na Gminę jako stronę umowy z wykonawcami poszczególnych instalacji OZE. Nabyte towary i usługi związane z usuwaniem awarii instalacji OZE zamontowanych na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również i w tym przypadku, podobnie jak przy montażu instalacji OZE, faktury dokumentujące świadczenie usług związanych z usuwaniem awarii instalacji odnawialnych źródeł energii zamontowanych na i w budynkach mieszkańców oraz z usuwaniem awarii 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wystawione oddzielnie. Pozwoli to na odrębnie i jednoznaczne dokumentowanie nabywanych usług.

Wobec powyższego należy wskazać, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych ww. instalacji.

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione, ponieważ – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz do wykonywania czynności zwolnionych od tego podatku. Zatem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji tej części projektu.

Ad. 4

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do dalszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego ustalenia, czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) należy wskazać co następuje.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługi dotyczące opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz zakupu niezbędnych usług informatycznych i prawniczych stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców oraz instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w obiektach użyteczności publicznej. Bez tych usług nie byłoby możliwe uzyskanie dofinansowania projektu, wyłonienie wykonawców poszczególnych instalacji OZE, realizacja oraz rozliczenie przedmiotowego projektu. Zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami o wzajemnych zobowiązaniach stron pod względem organizacyjnym i finansowym związanych z montażem i eksploatacją instalacji odnawialnych źródeł energii mieszkańcy zobowiązali się do sfinansowania 34% kosztu kwalifikowanego rozumianego jako koszt realizacji projektu objęty refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na i w jego budynku mieszkalnym instalacji OZE oraz całość kosztów niekwalifikowalnych. Ponieważ koszty kwalifikowalne projektu obejmują oprócz kosztów montażu instalacji OZE również koszty dokumentacji projektowo-kosztorysowej, studium wykonalności, promocji projektu, nadzór inwestorski, koszty osobowe, zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych, to również i mieszkańcy będą ponosić 34% tych kosztów.

Gmina wykonała i wykona na rzecz mieszkańców wszelkie działania niezbędne z realizacją projektu, tj. dokumentację projektowo-kosztorysową niezbędną do uzyskania dofinansowania projektu oraz przygotowała i złożyła wniosek o dofinansowanie, zabezpieczy rzeczową realizację projektu, tj. przygotuje dokumentację przetargową i wyłoni wykonawców poszczególnych instalacji odnawialnych źródeł energii oraz zapewni nadzór inwestorski, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz przeprowadzi działania promocyjne, a także dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Będzie również prowadzić stronę internetową związaną z projektem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że od wydatków za dokumentację projektową zamierza dokonać odliczenia kwoty podatku wyznaczonej na podstawie kosztów projektów obliczonych jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe oraz w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jeżeli natomiast dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W analizowanej sprawie wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji projektu, które dotyczą opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz zakupu niezbędnych usług informatycznych i prawniczych – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią usługi nierozerwalnie i bezpośrednio związane z dostawami i montażem instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców (działalność opodatkowana) oraz instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w obiektach użyteczności publicznej (działalność zwolniona od podatku).

Zatem wydatki związane z dokumentacją projektową, za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu będą służyć Wnioskodawcy zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT.

Zainteresowany wskazał, że od wydatków za dokumentację projektową zamierza dokonać odliczenia kwoty podatku wyznaczonej na podstawie kosztów projektów obliczonych jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe oraz w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przypadku częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT – zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy zawarte w art. 90 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określono, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych, bądź szacowanych.

W konsekwencji, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji), ponieważ w stosunku do ww. wydatków (dotyczących zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku VAT), których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do którejkolwiek z powyższych działalności gospodarczej, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu odnawialnych źródeł energii, otrzymanych od początku roku 2019, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przechodząc do powyższej kwestii, należy zauważyć, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
  
  

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu, polegającego na instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podsumowując, w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu odnawialnych źródeł energii, otrzymanych od początku roku 2019, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług montażu instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na montaż na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji (faktury za dokumentację projektową – koszty projektów obliczone jako iloczyn średniego kosztu projektu i ilości instalacji na nieruchomościach prywatnych i roboty montażowe, w odpowiedniej części za studium wykonalności, dokumentację przetargową, nadzór inwestorski, stworzenie strony internetowej dla projektu i promocję projektu – koszt obliczony jako % od wartości zamontowanych instalacji) oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w części dotyczącej instalacji 2 kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach użyteczności publicznej będących własnością Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych oraz odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku dla świadczenia usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) został załatwiony w dniu 3 sierpnia 2020 r. w postanowieniu o umorzeniu postępowania nr 0112-KDIL1-1.4012.311.2020.1.JKU.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.