Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.470.2020.2.MR
z 14 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

• w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy – jest nieprawidłowe,
• w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych w ramach transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji związanych z obrotem walutami wirtualnymi. Został on uzupełniony w dniu 10 sierpnia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca obecnie jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W Polsce znajduje się jego ośrodek interesów życiowych - w Polsce mieszka jego żona/partnerka oraz dzieci, tutaj także Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Działalność została zarejestrowana w Polsce we wrześniu 2019 r.

W poprzednich latach podatkowych Wnioskodawca był brytyjskim rezydentem podatkowym. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania. Wnioskodawca zajmuje się głównie aplikacjami mobilnymi.

Niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał i dokonuje tzw. transakcji kryptowalutowych, tj. kupuje i sprzedaje kryptowaluty za waluty tradycyjne (tzw. FIAT) lub wymienia między sobą (tzw. zamiany kryptowaluty na kryptowalutę).

We wniosku Wnioskodawca używa zamiennie słowa kryptowaluta i waluta wirtualna. Kryptowaluty, do których odnosi się Wnioskodawca spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o PIT.

Wnioskodawca dokonuje transakcji kryptowalutowych poza działalnością gospodarczą - nie prowadzi on kantoru kryptowalutowego, giełdy kryptowalutowej ani nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej w zakresie kryptowalut, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu (dalej „ustawa o AML”).

Wnioskodawca dokonywał i dokonuje transakcji na giełdach kryptowalutowych (scentralizowanych i zdecentralizowanych). Wnioskodawca dokonywał i zamierza dokonywać także transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowalut w stacjonarnych kantorach kryptowalutowych (działają analogicznie jak kantory zajmujące się wymianą walut) lub od osób prywatnych - w ramach tzw. lokalnego rynku bitcoina (LocalBitcoin) lub na platformach umożliwiających wymianę pomiędzy użytkownikami typu p2p (takimi jak np. Bisq).

Wnioskodawca wskazuje także, że koszty, które ponosi i będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji pobierany w kryptowalucie lub w walucie tradycyjnej FIAT). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie jest także dla ponoszenia opłat z tytułu przelania środków - waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Wnioskodawca posiada na swoim portfelu (portfolio) kryptowaluty, które kupił w latach poprzednich, kiedy był brytyjskim rezydentem podatkowym. Koszty te nie były rozliczone w ramach rozliczenia podatku dochodowego z brytyjskim urzędem skarbowym.

Część środków na zakup kryptowalut pochodziła z darowizny od rodziców Wnioskodawcy, którą otrzymał w przeszłości (kiedy był brytyjskim rezydentem podatkowym). Darowizna ta opiewała na kwotę 100.000 Euro. Niezależnie od nabywania kryptowalut w sposób opisany powyżej, Wnioskodawca uczestniczył i planuje uczestniczyć również w nabywaniu kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (ICO) (zakup nowej kryptowaluty bezpośrednio od podmiotu, który ją wyemitował) lub Initial Exchange Offering (zakup nowej kryptowaluty wyemitowanej przez prywatna firmę, lecz sprzedawany bezpośrednio na giełdzie kryptowalutowej).

Podstawowym celem nabywania kryptowalut jest ich dalsza odsprzedaż i uzyskanie zysków na zmianach kursów kryptowalut (tzw. trading), ewentualnie na różnicach kursów pomiędzy poszczególnymi giełdami (tzw. arbitraż). Te transakcje dokonywane są przez Wnioskodawcę w ramach tzw. strategii krótkoterminowej. Wnioskodawca dokonuje i dokonywał także zakupów w ramach tzw. strategii długoterminowej (kiedy kupuje kryptowalutę i liczy na wzrost jej wartości w dłuższym okresie - kilku lat).

Wnioskodawca wskazuje także, że tzw. stable-coiny, do których odnosi się w dalszej części interpretacji to waluty wirtualne, których wartość odpowiada walutom tradycyjnym (FIAT) jednak które nie spełniają definicji pieniądza elektronicznego. Przykładowo, 1 waluta wirtualna Tether (skrót USDT) zawsze jest warta 1 dolara, tak samo 1 jednostka waluty wirtualnej DAI zawsze jest warta 1 dolara.

W uzupełnieniu wniosku podano, że jest on polskim rezydentem podatkowym od 1 stycznia 2020 r. Koszty bezpośrednio warunkują nabycie kryptowalut. Bez ich poniesienia nabycie kryptowalut nie byłoby możliwe. Wydatki zostały poniesione m.in. na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Ponadto, w przeszłości Wnioskodawca dokonał także zakupów kryptowalut od osób fizycznych, nie będących instytucjami obowiązanymi. Wnioskodawca posiada w swoim portfolio zarówno kryptowaluty bezpośrednio zakupione za waluty tradycyjne (FIAT), jak i waluty nabyte w ramach zamiany jednej kryptowaluty za inną. Wnioskodawca nie składał zeznania PIT-38 za 2019 r. Wnioskodawca traktuje siebie jako polskiego rezydenta podatkowego od 1 stycznia 2020 r. stąd też uznaje, że nie był zobowiązany do złożenia ww. zeznania za 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy począwszy od daty kiedy Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym przychody ze sprzedaży kryptowalut (walut wirtualnych) Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
2. Czy Wnioskodawca może rozpoznać koszty nabycia kryptowalut (walut wirtualnych) wyłącznie w roku ich poniesienia i w roku następnym, czy też może je rozliczyć także w kolejnych latach podatkowych? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
3. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: cenę zakupu kryptowalut na giełdzie kryptowalutowej, w kantorze stacjonarnym lub w przypadku zakupu od osób prywatnych, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu), oraz prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
4. Czy wydatki poniesione na nabycie kryptowalut (walut wirtualnych) poniesione przez Wnioskodawcę w okresie w jakim nie był on polskim rezydentem podatkowym, a niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za poprzednie lata podatkowe, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych (walut wirtualnych) w rozliczeniu rocznym składanym w Polsce (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w związku z którym zamiana kryptowalut (walut wirtualnych) na inne kryptowaluty (waluty wirtualne), w tym tzw. stable-coiny, nie powoduje powstania przychodu?
6. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania w trakcie roku zaliczek na podatek od dokonanych transakcji na walutach wirtualnych, czy też podatek może rozliczyć raz w roku w terminie do złożenia zeznania rocznego (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży kryptowalut Wnioskodawca musi zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r. przychody ze zbycia walut wirtualnych (kryptowalut) są zaliczane do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 17 ust. 1g u.p.d.o.f., przepis art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.f.t. to jego przychody z transakcji kryptowalutowych (walut wirtualnych) będą stanowić przychody z kapitałów pieniężnych, niezależnie od tego, że transakcje te dotyczą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2019 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.100.2019.2.PR.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, może rozpoznać koszty nabycia kryptowalut w roku ich poniesienia oraz w kolejnych latach podatkowych. Przepisy nie wprowadzają czasowych ograniczeń w rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym lub w latach kolejnych. Przykładowo, jeżeli w PIT-38 za 2020 r. Wnioskodawca wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej to będzie mógł powiększyć o tę nadwyżkę koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym, tj. w roku 2021 lub w latach kolejnych.

W świetle art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Na mocy art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a u.p.d.o.f. w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wreszcie, w świetle art. 9a ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f., przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie ma zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji (jak zdefiniowana w pytaniu nr 3): „(...) zmiana dotycząca art. 9 ust. 3a ustawy o PIT polega na wyłączeniu możliwości pomniejszania dochodu o straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania w podatku PIT dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych. (...)”.

W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu Nowelizacji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2020 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2021. Następnie zaś, jeżeli w 2021 r. zaistniałaby taka sama sytuacja (tj. w zeznaniu za 2021 r. zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych), to taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych w 2022 r.

Innymi słowy, przepisy wprowadzają możliwość rozliczania kosztów z tytułu zakupu walut wirtualnych (kryptowalut) bez ograniczeń czasowych, tak długo, jak Wnioskodawca nie wykaże przychodu, który będzie równy poniesionym kosztom.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki: cenę zakupu kryptowalut na giełdzie kryptowalutowej, w kantorze stacjonarnym lub w przypadku zakupu od osób prywatnych, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu), oraz prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy, o ile koszty te są odpowiednio udokumentowane.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ocenie Wnioskodawcy, wymienione przez niego koszty nabycia kryptowalut (walut wirtualnych) - o ile są odpowiednio udokumentowane - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Jednocześnie, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Takich więc kosztów Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on udokumentowane wydatki poniesione na zakup kryptowalut (walut wirtualnych) poniesione w okresie, w którym nie był on polskim rezydentem podatkowym, a które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za poprzednie lata podatkowe, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych (walut wirtualnych) w pierwszym zeznaniu rocznym składanym w Polsce z tytułu transakcji na walutach wirtualnych.

Tak jak zostało to wskazane w uzasadnieniu pytania nr 2 w świetle art. 22 ust. 15 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Na mocy art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a u.p.d.o.f. w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Ponadto, zgodnie z art. 23 Nowelizacji, podatnicy mają prawo do rozliczenia kosztów nabycia walut wirtualnych także poniesionych przed 1 stycznia 2019 r., a nierozliczonych w swoich zeznaniach podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy ma więc obowiązek rozliczyć w Polsce się m.in. z dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PIT.

Wnioskodawca ma więc prawo, w świetle ww. przepisów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, które poniósł w latach wcześniejszych, a które nie były przez niego do tej pory rozliczone. Nie ma przy tym znaczenia, że we wcześniejszych latach podatkowych był rezydentem podatkowym w innym kraju. W tym kontekście ważny jest fakt poniesienia wydatku, jego udokumentowania oraz brak rozliczenia tego wydatku we wcześniejszych latach podatkowych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatków na nabycie kryptowalut poprzez ich zakup, jak i poniesionych w związku z zamianą jednej waluty wirtualnej na inną, z tym, że w tym ostatnim przypadku zamiana taka musiała nastąpić przed 1 stycznia 2019 r.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana kryptowalut (walut wirtualnych) na inne kryptowaluty (waluty wirtualne), w tym tzw. stable-coiny nie powoduje powstania przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie waluty wirtualnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1f u.p.d.o.f. przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokonuje transakcji polegającej na zamianie waluty wirtualnej na inna walutę wirtualną (w tym na tzw. stable-coina), taka transakcja nie jest traktowana jako odpłatne zbycie waluty wirtualnej i tym samym nie powoduje powstania przychodu.

Ad 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do uiszczania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od transakcji kryptowalutowych. Wnioskodawca zobowiązany będzie do uiszczenia podatku w terminie do złożenia zeznania rocznego za dany rok podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, wynika to bezpośrednio z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 61b Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

• w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy – jest nieprawidłowe,
• w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych w ramach transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2020 r., poz. 971 ze zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
   
2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
   
3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
   
4. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
   
5. wekslem lub czekiem

• oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a analizowanej ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono ww. regulacje dot. kryptowalut, wyjaśniono, że Opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (…) Przy tej metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego, czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty podatkowe następnego roku podatkowego.

Należy zauważyć, że wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że sprzedaż waluty wirtualnej nabytej przez Wnioskodawcę będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi (zamiana kryptowalut) nie skutkuje powstaniem przychodu dla celów podatkowych. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wpłacać zaliczek na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy. Gdy w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2020 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2021 (i ewentualnie kolejnych).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. wydatków na nabycie walut wirtualnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wprost dopisano poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei, na podstawie przepisów przejściowych, tj. art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) – koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Tak więc, mając na uwadze powyżej zacytowane przepisy prawne należy stwierdzić, że wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., w myśl art. 23 ustawy nowelizującej będą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z odpłatnym zbyciem walut.

Z kolei, poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną – w tym również te poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r., a nieodliczone od przychodów przed tym dniem – nie stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem – na tle obowiązujących od 2019 r. przepisów dotyczących zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nie rozpoznaje się przychodu na moment zamiany jednej wirtualnej waluty na inną, to uzasadniony jest brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie zmian w opodatkowaniu dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, dotyczy wyłącznie tych wydatków, które kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uwzględnienia wydatków na cenę zakupu kryptowalut na giełdzie kryptowalutowej, w kantorze stacjonarnym lub w przypadku zakupu od osób prywatnych, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) a także prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanego wyżej art. 22 ust. 14 ustawy wynika, że kosztami podatkowymi z tytułu zbycia walut wirtualnych są wszystkie udokumentowane wydatki na ich nabycie, poniesione w danym roku podatkowym. Kosztem podatkowym są także wydatki bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które łatwo można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wszystkie koszty, których nie da się zaklasyfikować do kosztów bezpośrednich, są kosztami pośrednimi. Choć nie mają bezpośredniego odbicia w konkretnych przychodach, bez ich poniesienia nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu.

W konsekwencji powyższego, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

• udokumentowany,
• bezpośredni,
• poniesiony na nabycie waluty wirtualnej, związany z nabyciem (zbyciem) waluty wirtualnej.

Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty pośrednie, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów, itp.).

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na cenę zakupu kryptowalut na giełdzie kryptowalutowej, w kantorze stacjonarnym lub w przypadku zakupu od osób prywatnych, prowizje giełd lub innych pośredników pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) należy uznać za koszty, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy. Wydatki te są bowiem bezpośrednio związane z nabyciem oraz zbyciem waluty wirtualnej i uzyskiwanym z tego tytułu przychodem.

Natomiast wydatków na prowizje za przelew kryptowalut, na i z portfela kryptowalutowego, koszty przelewów walut tradycyjnych (FIAT) z rachunku bankowego na zakup kryptowalut lub przelewu z giełdy na rachunek bankowy nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej (bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych). Jakkolwiek wydatki te są niezbędne w funkcjonowaniu Wnioskodawcy na rynku kryptowalut to nie można wprost, bezpośrednio odnieść ich do nabycia danej waluty wirtualnej ani bezpośrednio powiązać ze sprzedażą walut wirtualnych. Zatem jako koszty pośrednie nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.