Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.426.2020.2.IK
z 14 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy Miastem a Skarbem Państwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 lipca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.426.2020.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest gminą, która ze względu na swój status wykonuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713). Na podstawie z art. 14 ust. 3, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz.U. z 2020 r., poz. 65, z późn. zm.) Miasto zamierza nabyć w drodze zamiany prawo własności jednej (1) nieruchomości, położonej w O., zapisanej w księdze wieczystej, oznaczonej numerem działki 1, o pow. 0,2871 ha, stanowiącej własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych. Wartość jej prawa własności obciążona prawem użytkowania wieczystego wynosi 481.300,00 zł.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. - Dz.U. z 2020, poz. 65), strony umowy zamiany - Miasto i Skarb Państwa - nie będą dokonywać dopłat. Celem planowanej transakcji zamiany jest regulacja stanu prawnego nieruchomości.

Na podstawie art. 235 Kodeksu cywilnego, jak również art. 31 cyt. wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego. W omawianej transakcji zamiany praw własności nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem, nie ma zatem znaczenia jakiego rodzaju są to budynki i budowle, gdyż stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku będąca przedmiotem zamiany została nabyta przez Skarb Państwa z mocy prawa, na podstawie art. 2 dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz.U. Nr 13, poz. 84), który wszedł w życie w dniu 19 kwietnia 1946 r. Podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r., która weszła w życie dnia 5 lipca 1993 r. co za tym idzie, należy przyjąć, iż wówczas nie miały zastosowania przepisy dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dlatego Wnioskodawca z nich nie skorzystał.

Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego „… oznaczona jest na planie symbolami 3MW/U z przeznaczeniem podstawowym - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi, 5MW/U z przeznaczeniem podstawowym - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, usługi, usługi sportu i rekreacji, usługi administracji oraz 3KDX z przeznaczeniem podstawowym na drogi publiczne - ciągi pieszo-jezdne.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. W opisanej w ww. wniosku sytuacji dojdzie do zamiany nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa,
2. Skarb Państwa w zamian za nieruchomość opisaną we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. otrzyma nieruchomość zapisaną w księdze w księdze wieczystej, położoną w O., oznaczoną numerem działki …, o pow. 0,0044 ha, w użytkowaniu wieczystym B. oraz nieruchomość zapisaną w księdze wieczystej, położoną w O. oznaczoną numerami działek (…), o łącznej powierzchni 0,9264 ha, w użytkowaniu wieczystym C.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w piśmie z 4 sierpnia 2020 r:

Czy podstawę opodatkowania przy zamianie nieruchomości będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością prawa własności a wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy sformułowane ostatecznie w piśmie z 4 sierpnia 2020 r.:

Podstawą opodatkowania zamiany nieruchomości będzie różnica pomiędzy prawem własności, a wartością ich prawa wieczystego użytkowania. Nieruchomości, będące przedmiotem zamiany są obciążone prawem użytkowania wieczystego, wobec czego wartość nieruchomości, którą przejmuje właściciel gruntu jest mniejsza o wartość prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 65, ze zm.), zgodnie z którym na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce ceny świadczenia pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Miasta odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności towarów dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany towarów jest dla Wnioskodawcy wartość otrzymanej w drodze zamiany nieruchomości gruntowej, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Miasto zamierza nabyć w drodze zamiany prawo własności jednej nieruchomości (działki) 1, stanowiącej własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym osób fizycznych. Wartość jej prawa własności obciążona prawem użytkowania wieczystego wynosi 481.300,00 zł. Skarb Państwa w zamian za ww. nieruchomość otrzyma, działkę (…) w użytkowaniu wieczystym.

Strony umowy zamiany - Miasto i Skarb Państwa - nie będą dokonywać dopłat. Celem planowanej transakcji zamiany jest regulacja stanu prawnego nieruchomości.

Zatem, jeżeli jedynym wynagrodzeniem Miasta od nabywcy Skarbu Państwa będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość (działka gruntu), to działka ta będzie stanowiła zapłatę za dokonaną dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntów i wartość tej działki pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowiła, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania (z uwzględnieniem braku dopłat do transakcji).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania zamiany nieruchomości będzie różnica pomiędzy prawem własności, a wartością ich prawa wieczystego użytkowania. jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.