Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ
z 30 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów – jest

• nieprawidłowe - w części uznania za koszt uzyskania przychodu dopłaty pieniężnej oraz wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów, które zostały umorzone bez wynagrodzenia,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipa 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia kolejności zbycia umarzanych udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zainteresowany jest udziałowcem w spółce z o.o. (dalej jako: Spółka A). Udziały w Spółce A zostały nabyte przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

1. Pierwsze nabycie w grudniu 2017 r. dotyczyło zakupu 554 udziałów w Spółce A, Zainteresowany zapłacił za te udziały określoną kwotę pieniężną.
   W lipcu 2018 zostało umorzonych bez wynagrodzenia 10 udziałów ze wspomnianych wyżej 554 udziałów w Spółce A. Czyli po umorzeniu 10 udziałów Wnioskodawca nadal był właścicielem 544 udziałów w Spółce A.
2. Drugie nabycie nastąpiło w październiku 2018 r., kiedy miało miejsce połączenie Spółki A z inną spółką z o.o. (dalej jako: Spółka B).
   W dacie połączenia Spółki A i Spółki B Wnioskodawca był także udziałowcem Spółki B posiadającym 68 udziałów w kapitale zakładowym Spółki B.
   Spółka A przejęła Spółkę B w październiku 2018 r., w wyniku czego zostało utworzonych 17 nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.
   W zamian za dotychczas przysługujące Wnioskodawcy w kapitale Spółki B 68 udziałów, Spółka A jako spółka przejmująca wydała Zainteresowanemu (jako wspólnikowi spółki przejmowanej - Spółki B) 17 nowo utworzonych udziałów, przy czym wydanie Wnioskodawcy tych 17 udziałów było uzależnione od wniesienia przez Zainteresowanego do Spółki A dopłat w gotówce w określonej kwocie, na podstawie art. 492 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Dopłaty takie w gotówce w określonej przez Spółkę A kwocie Wnioskodawca wniósł.
3. Trzecie nabycie udziałów w Spółce A nastąpiło w styczniu 2019 r. na skutek utworzenia nowych udziałów w Spółce A, w wyniku czego Wnioskodawca objął 1173 nowo utworzonych udziałów w zamian za wkład pieniężny.
   
   

W zakresie sposobu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B:

1. W maju 2017 r. została utworzona Spółka B, w której Zainteresowany objął 17 udziałów w zamian za wkład pieniężny. Wnioskodawca obejmował każdy udział za wkład pieniężny wynoszący 200 zł, czyli 17 udziałów objął za łączny wkład pieniężny 3 400 zł.
2. W grudniu 2017 r. miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce B i Wnioskodawca objął 85 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Zainteresowany obejmował każdy udział za 400 zł, czyli 85 udziałów objął za łączny wkład pieniężny 34 000 zł.
3. W lipcu 2018 r. zostały umorzone bez wynagrodzenia 34 udziały w kapitale zakładowym Spółki B. Tym samym po tym umorzeniu bez wynagrodzenia Wnioskodawca był właścicielem 68 udziałów w kapitale zakładowym Spółki B.
4. W październiku 2018 r. nastąpiło połączenie obu spółek w drodze przejęcia przez Spółkę A (spółka przejmująca) Spółki B (spółka przejmowana), w wyniku czego w zamian za posiadane 68 udziałów w Spółce B oraz dopłatę kwoty pieniężnej, Wnioskodawca objął 17 udziałów w spółce A.
   
   

Łączne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w Spółce B wyniosły 37 400 zł. Z czego wydatki na objęcie 34 udziałów umorzonych bez wynagrodzenia w lipcu 2018 r. wyniosły 10 200 zł. Wynika to z tego, że na podstawie treści art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy PDOF z uwagi na brak możliwości identyfikacji umorzonych wtedy bez wynagrodzenia udziałów dla ustalenia tych kosztów Zainteresowany przyjął wynikającą z tych przepisów zasadę, iż udziały te były zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych. To z kolei zdeterminowało ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na umorzone bez wynagrodzenia 34 udziały na kwotę 10 200 zł.

Oznacza to, że łączne wydatki na objęcie pozostałych 68 udziałów w Spółce B, które istniały na dzień przejęcia Spółki B przez Spółkę A wyniosły 27 200 zł.

W 2020 r. lub następnych latach Zainteresowany planuje sprzedaż lub umorzenie za wynagrodzeniem części lub całości nabytych udziałów w spółce A, w tym także 17 udziałów w Spółce A, objętych w wyniku zrealizowanego w październiku 2018 r. połączenia spółek A (spółka przejmująca) i B (spółka przejmowana).

Na tle powyższego stanu faktycznego i planowanych zdarzeń przyszłych pojawiła się potrzeba uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przeprowadzeniem planowanych operacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce A lub umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A dla ustalenia dochodu z tego tytułu, w tym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów Wnioskodawca może zastosować metodę bezpośredniej identyfikacji sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów, jeśli będzie w stanie zidentyfikować, które udziały są sprzedawane lub umarzane za wynagrodzeniem i w rezultacie może ustalać koszty uzyskania przychodów przypadające na te zidentyfikowane przez Zainteresowanego sprzedawane lub umarzane za wynagrodzeniem udziały w Spółce A?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów w Spółce A, wydatki przypadające na udziały umarzane bez wynagrodzenia wyliczone na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PDOF jako wydatki na nabycie lub objęcie tych umarzanych bez wynagrodzenia udziałów, będą mogły stanowić w przyszłości koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży lub umorzeniu za wynagrodzeniem pozostałych udziałów w Spółce A i będzie to koszt rozliczony proporcjonalnie na wszystkie udziały jakie pozostały po umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem 17 udziałów w Spółce A, objętych przez Wnioskodawcę w wyniku zrealizowanego w październiku 2018 r. połączenia Spółki A (spółka przejmująca) i Spółki B (spółka przejmowana), w wyniku którego to połączenia w zamian za 68 udziałów w Spółce B oraz dopłatę na rzecz Spółki A kwoty pieniężnej Wnioskodawca objął 17 udziałów w spółce A, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem tych 17 udziałów w Spółce A będą wszystkie wkłady pieniężne poniesione na objęcie 68 udziałów w Spółce B oraz kwota dopłaty pieniężnej wniesiona przez Wnioskodawcę do Spółki A na etapie połączenia Spółki A ze Spółką B?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PDOF, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również umorzenie za wynagrodzeniem (odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PDOF od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PDOF dochodem ze zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PDOF. Stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy PDOF jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się w takim wypadku odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W świetle powyższego, do ustalania dochodu ze sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 10 ustawy PDOF, bowiem udziały w Spółce A, która jest spółką z o.o. nie są papierami wartościowymi. Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) i nie obejmuje udziałów w sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce A lub umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A dla ustalenia dochodu a więc i dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów Zainteresowany może zastosować metodę bezpośredniej identyfikacji sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów, jeśli Zainteresowany będzie w stanie zidentyfikować, które udziały są w ramach danej transakcji sprzedawane lub umarzane za wynagrodzeniem.

Stanowisko powyższe wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy PDOF. Z treści tych przepisów wynika, że w sytuacji gdy nie jest możliwa identyfikacja zbywanych udziałów (w tym w celu umorzenia za wynagrodzeniem), czyli brak jest możliwości ustalenia daty i ceny ich nabycia, wówczas przyjmuje się zasadę, że udziały te są zbywane według kolejności, począwszy od najwcześniej nabytych.

Należy zatem uznać, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce A lub w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy jako właścicielowi udziałów (podatnikowi) wybór, w jakiej kolejności udziały będące własnością Zainteresowanego mogą być zbywane.

Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie ustalić, które udziały są sprzedawane lub umarzane za wynagrodzeniem, to dochód będzie ustalany poprzez odniesienie do kosztów uzyskania przychodów właściwych dla nabycia lub objęcia tych konkretnych sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A.

Ustalenie przez Wnioskodawcę, które udziały w Spółce A będą zbywane zdeterminuje zatem sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów ustala się na etapie zbycia (sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem) na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PDOF i będą to koszty uzyskania przychodów wyliczone dla tych właśnie sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

W przypadku umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów w Spółce A, część wydatków przypadających na udziały umarzane bez wynagrodzenia, stanowiąca na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PDOF wydatki na nabycie lub objęcie tych umarzanych bez wynagrodzenia udziałów, będzie mogła stanowić w przyszłości koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży lub umorzeniu za wynagrodzeniem tych pozostałych udziałów w Spółce A. Tak ustalony koszt uzyskania dotyczący umorzonych bez wynagrodzenia udziałów będzie mógł zostać rozliczony proporcjonalnie na wszystkie pozostałe udziały jakie będą przysługiwały Wnioskodawcy w Spółce A, czyli rozliczona proporcjonalnie kwota tego kosztu przypadająca na 1 udział będzie każdorazowo powiększać koszty uzyskania z tytułu sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem każdego kolejnego z pozostałych w Spółce A udziałów.

Powyższe wynika z pomieszczonej w art. 22 ust. 1 ustawy PDOF ogólnej zasady, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Niewątpliwie poniesienie określonych kosztów na nabycie lub objęcie udziałów, które zostały umorzone bez wynagrodzenia, nie wyklucza tego by wartość tych kosztów została rozliczona jako koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia lub umorzenia za wynagrodzeniem pozostałych udziałów w Spółce B. Koszty te zostały faktycznie poniesione i wykazują związek ze źródłem przychodów jakim będzie przychód ze zbycia lub umorzenia za wynagrodzeniem tych pozostałych udziałów. Związek ten wynika choćby z samego uczestnictwa w spółce z o.o. oraz z konieczności współdziałania z innymi wspólnikami na rzecz dobra spółki z uwzględnieniem relacji między wspólnikami, którzy przecież mają przełożenie na Zarząd Spółki i kierunek rozwoju. W ramach funkcjonowania spółki zdarzają się okoliczności, które uzasadniają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia lub ewentualnie za symbolicznym wynagrodzeniem np. 1 zł. Umorzenia mogą być realizowane np. w związku z potrzebą zmiany struktury kapitałów własnych, np. przesunięcia części kapitału zakładowego na rzecz kapitału zapasowego lub w celu np. uzyskania określonej struktury udziałowej, która odzwierciedla faktyczny wpływ wspólników na spółkę. Stąd inwestycje poczynione w udziały spółki z o.o. powinno traktować się całościowo, mając na uwadze cały proces inwestycyjny w dany podmiot i cały pakiet udziałowy, a nie wybiórczo przypisywać do konkretnych transakcji. Często jest tak, że dopiero pojedyncze transakcję łączą się w cały proces inwestycyjny. Jeśli chodzi o sposób ujęcia kosztów przypadających na umarzane udziały bez wynagrodzenia to zdaniem Wnioskodawcy w celu ich rozliczenia powinno się zastosować proporcjonalne przydzielenie kosztów przypadających na umorzone bez wynagrodzenia udziały do pozostałych udziałów i rozliczanie tak przyporządkowanych kosztów przy transakcjach sprzedaży lub umarzania za wynagrodzeniem pozostałych udziałów.

Za takim podejściem przemawia fakt, że poniesienie kosztu nabycia lub objęcia umarzanych bez wynagrodzenia udziałów ma związek z dalszym uczestnictwem w spółce, ale z mniejszą ilością udziałów, które później mogą być sprzedawane lub umarzane za wynagrodzeniem. Koszty nabycia lub objęcia udziałów umorzonych bez wynagrodzenia należy zdaniem Wnioskodawcy traktować jako swoisty rodzaj kosztu pośredniego, który przypada na pozostałe udziały wspólnika w spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PDOF: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PDOF dochodem ze zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy PDOF.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w tym w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił wprost, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia za wynagrodzeniem.

Jeżeli zatem Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A, to kolejność sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem konkretnych udziałów. Wynika to z tego, że ustalane będą koszty uzyskania dotyczące tych właśnie sprzedawanych lub umarzanych za wynagrodzeniem udziałów.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca może, wnioskując a contrario z treści art. 30b ust. 7 w związku z art. 30a ust. 3 ustawy PDOF, wyprowadzić wniosek, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce A lub w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem udziałów w Spółce A, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy jako właścicielowi udziałów (podatnikowi) wybór, w jakiej kolejności udziały będące własnością Zainteresowanego mogą być zbywane lub umarzane za wynagrodzeniem.

Oznacza to, że sprzedając lub umarzając za wynagrodzeniem 17 udziałów w Spółce A Wnioskodawca może ustalić, że zbywa te 17 udziałów, które objął w wyniku połączenia Spółki A i Spółki B. To z kolei oznacza, że ustalając dochód ze zbycia tych 17 udziałów w Spółce A Zainteresowany jest związany treścią art. 24 ust. 8 ustawy PDOF jako przepisu stanowiącego o zasadach ustalania dochodu ze zbycia udziałów w Spółce A.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d (które to zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie), dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółek podzielonych przez wydzielenie.
   
   

Mając na względzie to, że 68 udziałów w Spółce B (czyli w spółce przejmowanej) Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny, to kosztem uzyskania będą ustalone na podstawie art. 24 ust. 8 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PDOF wydatki na objęcie tych udziałów.

Uwzględniając opisany w stanie faktycznym sposób objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B, Zainteresowany stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży lub umorzenia za wynagrodzeniem 17 udziałów w Spółce A, których dotyczy pytanie nr 3, będą:

• kwota pieniężna za jaką Wnioskodawca objął w grudniu 2017 r. 68 udziałów w kapitale zakładowym Spółki B
• dopłata pieniężna wniesiona przeze Wnioskodawcę do Spółki A jako warunek objęcia 17 udziałów w wyniku połączenia Spółki A i Spółki B.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe - w części uznania za koszt uzyskania przychodu dopłaty pieniężnej oraz wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów, które zostały umorzone bez wynagrodzenia,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie.

Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów – w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych – nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży. Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy, ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Zatem w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ww. przepis, mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również odpłatne zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki A). Zainteresowany objął udziały w Spółce w następstwie umowy sprzedaży oraz w związku z połączeniem spółek, polegającym na przejęciu Spółki B, której udziały posiadał Wnioskodawca, przez Spółkę A. W związku z połączeniem spółek Wnioskodawca objął udziały w Spółce A w zamian za udziały w Spółce B. Wnioskodawca objął udziały w Spółce A w różny sposób i po różnej cenie (wartości). W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (zbycia w celu umorzenia).

Odnosząc się do kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w Spółce z o.o. (w tym w celu umorzenia) należy wskazać, że stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89, 284, 288 i 568).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).
   
   

Powyższa zasada, o której mowa w ww. art. 24 ust. 10 ma zatem zastosowanie tylko do papierów wartościowych (udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takim papierem nie jest) oraz tylko wówczas, gdy nie jest możliwa identyfikacja ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z przywołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Ustalając dochód przy zastosowaniu zasad FIFO, tj. pierwsze przyszło – pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30a ust. 3 w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej.

Mając na uwadze ww. przepisy – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia – należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów w spółce z o. o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca.

Zatem, z uwagi na wskazaną przez Zainteresowanego możliwość identyfikacji zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów, w tym w celu umorzenia, o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę kolejność zbywania posiadanych udziałów.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym celu umorzenia) udziałów w Spółce A, które Wnioskodawca objął w związku z połączeniem spółek polegającym na przejęciu przez Spółkę A spółki B, w związku z którym Wnioskodawca w zamian za udziały posiadane w Spółce B objął udziały w Spółce A oraz został zobowiązany do dopłaty na podstawie art. 492 § 3 Kodeksu spółek handlowych, koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki podatnik uzyskał przedmiotowe udziały.

Połączenie przez przejęcie nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment tego połączenia. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Jednocześnie, przepis art. 24 ust. 8 w zdaniu drugim punkty 1 i 2 stanowi, że przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.
   
   

A zatem, ustawodawca przyjął zasadę, że połączenie spółek – na moment jego dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych (tj. podatnik nie rozpoznaje przychodu ani nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów). Skutki podatkowe połączenia „realizują się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych przez podatnika w wyniku połączenia (poprzez odniesienie się do kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które przestały istnieć w wyniku połączenia i które zostały „zastąpione” udziałami/akcjami przypisanymi podatnikowi jako wspólnikowi spółki powstałej w wyniku połączenia albo spółki przejmującej).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej, czyli w przypadku Wnioskodawcy – w Spółce B. Jak natomiast wskazano w treści wniosku Zainteresowany na moment przekształcenia był właścicielem 68 udziałów w Spółce B, na których objęcie poniósł wydatki w kwocie 27 200 zł.

Wobec powyższego, stosownie do art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz wartość wydatków na objęcie i nabycie udziałów w spółce przejętej.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w postaci dopłat w gotówce w kwocie określonej przez Spółkę, na podstawie art. 492 § 3 Kodeksu spółek handlowych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Ponadto, w świetle art. 492 § 1 Kodeksu, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

W myśl natomiast art. 492 § 2 Kodeksu, wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Stosownie do art. 492 § 3 Kodeksu, spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2.

W myśl art. 179 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Powyższe przepisy stanowią m.in., że wydanie wspólnikom udziałów spółki przejmującej może być uzależnione od wniesienia przez wspólników dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, jednocześnie dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Dopłaty stanowią część majątku spółki, jednakże nie powiększają udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki, co oznacza, że ich wniesienie do spółki nie doprowadza do podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Reasumując, w świetle wymienionych powyżej norm prawnych wniesiona przez Wnioskodawcę jako wspólnika, dopłata do kapitału spółki nie stanowi wydatku na objęcie (nabycie) udziałów. Udziały funkcjonują niezależnie od dopłaty, a jedynie wielkość tej dopłaty ustalana jest w proporcji do już posiadanych przez Zainteresowanego udziałów. Dopłata do kapitału spółki z o.o. nie stanowi zatem kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce.

W konsekwencji, kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki A (spółki przejmującej) będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie 68 udziałów Spółki B, natomiast nie będą nimi dopłaty, które stanowią wydatki poniesione z tytułu funkcjonowania spółki jako podmiotu gospodarczego.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów w Spółce A, wydatki przypadające na udziały umarzane bez wynagrodzenia wyliczone na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki na nabycie lub objęcie tych umarzanych bez wynagrodzenia udziałów, będą mogły stanowić w przyszłości koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży lub umorzeniu za wynagrodzeniem pozostałych udziałów w Spółce A i będzie to koszt rozliczony proporcjonalnie na wszystkie udziały jakie pozostały po umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie wyżej cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wskazać należy, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji lub inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie”, łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). „Wydatkami na nabycie” będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego związek przyczynowo-skutkowy z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wnioskodawca zamierza umorzyć cześć udziałów w Spółce A bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne.

Wspólnik decydując się na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, rezygnuje z odpłatności za udziały przeniesione na rzecz spółki, zatem u wspólnika z tego tytułu nie powstanie przychód. W konsekwencji wspólnik nie ma możliwości rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie kosztów nabycia udziałów, które zostały umorzone bez wynagrodzenia nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia pozostałych udziałów będących w posiadaniu wspólnika w przypadku sprzedaży tych udziałów bądź ich umorzeniem za wynagrodzeniem, gdyż nie zachodzi w tym przypadku związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem, koszt nie będzie dotyczył tych udziałów, z których odpłatnego zbycia powstanie przychód.

Nie można postrzegać związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na nabycie udziałów umorzonych bez wynagrodzenia a przychodem ze zbycia lub umorzenia pozostałych udziałów w spółce w uczestnictwie w tej spółce i koniecznością współdziałania z innymi wspólnikami na rzecz dobra spółki. Jak już wcześniej wskazano kosztem są wydatki poniesione na nabycie udziałów lecz nie wszystkich, tylko konkretnie tych udziałów, ze zbycia których uzyskiwany jest przychód.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie umorzonych bez wynagrodzenia udziałów Spółki A, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży lub umorzeniu za wynagrodzeniem pozostałych udziałów w Spółce A należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.