Czy w wyniku planowanego aportu Wnioskodawca 1 zobligowany będzie do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz uprawniony będzie do wykazania korespondujących termu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a, tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy 1, wyniku planowanego aportu będzie on zobligowany do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych o wartości wnoszonej wierzytelności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) oraz jednocześnie uprawiony do wykazania korespondujących temu przychodowi kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1j pkt 2a tejże ustawy tj. w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, przekazanej na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2.

W rezultacie, w sytuacji gdy aport wierzytelności dotyczyć będzie jedynie kwoty głównej pożyczek, która została wcześniej przekazana na rachunek Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 uprawiony będzie do rozpoznania przychodów z zysków kapitałowych i kosztów podatkowych dotyczących tego źródła w analogicznej wysokości. Gdy jednak przedmiotem aportu będzie zarówno kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, Wnioskodawca 1 rozpoznając przychód z tytułu całości wniesionej wierzytelności (zarówno dotyczącej kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek), nie będzie jednocześnie uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych wartości odpowiadającej naliczonym odsetkom.

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

Ad 1

Kwalifikacja przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT do przychodów zalicza się w szczególności wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Dodatkowo na gruncie wprowadzonego od 2018 roku art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej wkładu niepieniężnego stanowią tzw. przychody z zysków kapitałowych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawa o CIT, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego ani niepieniężnego. Również dokonująca podziału wnoszonych do spółki wkładów na pieniężne i niepieniężne ustawa Kodeks Spółek Handlowych nie zawiera definicji tych pojęć.

Wobec braku definicji ustawowej, pojęcie wkładu niepieniężnego i pieniężnego wypracowane zostało przez orzecznictwo sądowe. W tym stanie rzeczy za utrwalony należy uznać pogląd, że wkład pieniężny może być wniesiony tylko w formie gotówki lub pieniądza bezgotówkowego. Tym samym, konwersja wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki powinna być uważana za wkład niepieniężny. Jako specyficzna forma finansowania, konwersja wierzytelności na kapitał powoduje bowiem zamianę wierzytelności przysługującej wierzycielowi na inne prawo majątkowe. W jej wyniku wierzyciel zrzeka się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały.

Zatem jak już wskazywano, konwersja wierzytelności na kapitał zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych stanowi wkład niepieniężny (por. m. in. wyroki NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3709/17 i z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2490/17).

Ponieważ w analizowanej sprawie dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę 1 wierzytelności z tytułu pożyczek do Wnioskodawcy 2, w zamian za co Wnioskodawca 2 wyda Wnioskodawcy 1 udział/udziały w swoim podwyższonym kapitale, bez wątpienia dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym mowa w cytowanych uprzednio przepisach ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca 1 uzyska przychód w wysokości wnoszonego wkładu nie mniejszy niż jego wartkość rynkowa. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca 1 dokonywać będzie aportu wierzytelności, przychodem z tego tytułu będzie de facto kwota tejże wierzytelności przysługująca do spłaty tj. w zależności od podjętej ostatecznie decyzji co do przedmiotu konwersji kwota główna pożyczki lub kwota główna pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Jak już wskazano przychód ten należy zaliczyć do źródła - zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko tożsame z zaprezentowanymi powyżej konkluzjami Wnioskodawcy 1, można odnaleźć m.in. w interpretacji z 18 kwietnia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-3.4010.28.2019.2.MC:

„Reasumując, stwierdzić należy, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu objęcia przez niego udziałów w kapitale zakładowym dłużnika.

Uzyskany przychód zalicza się do przychodów ze źródła, jakim są zyski kapitałowe, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 2 updop, z którego wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego”.

Możliwość rozpoznania kosztu podatkowego.

W uzupełnieniu do powyższych rozważań, Wnioskodawca 1 stoi na stanowisku, iż z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych będzie on uprawiony do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości kwoty wnoszonych pożyczek uprzednio przekazanej do Wnioskodawcy 2.

Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2019 r., dodał do przepisów ustawy o CIT art. 15 ust. 1j pkt 2a zgodnie, z którym, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Od momentu wprowadzenia cytowanego powyżej przepisu, bezspornym jest, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał i rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, podatnik uprawniony jest jednocześnie do wykazania kosztu korespondującego z wysokością środków udzielonych w ramach tej pożyczki, nie wyższego jednak niż wysokość przychodu.

Jak wskazano na wstępie oraz powyżej, przedmiotem planowanego aportu będzie wierzytelność Wnioskodawcy 1 z tytułu udzielonych Wnioskodawcy 2 pożyczek. W rezultacie, możliwy do rozpoznania przez Wnioskodawcę 1 koszt będzie wyznaczony przez wysokość środków pieniężnych faktycznie przekazanych z tytułu tych pożyczek na rachunek płatniczy PWP jednak nie więcej niż wartość przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę 1 na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Przykładowo, gdyby przedmiotem aportu objęta została tylko kwota główna pożyczki, która wcześniej w całości została przelana na rachunek bankowy Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 powinien w rachunku podatkowym wykazać analogiczną kwotę przychodów z zysków kapitałowych oraz korespondujących im kosztów. Niemniej, w sytuacji gdyby przedmiot aportu stanowiły także naliczone odsetki, wartość ta jako nie przekazana uprzednio na rachunek płatniczy Wnioskodawcy 2, nie będzie mogła zostać ujęta w kosztach podatkowych Wnioskodawcy 1.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących omawianej kwestii, przykładowo:

• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.512.2019.2.AW, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się w całości do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „W przypadku wniesienia przez Spółkę wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT - wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu), które zostały przekazane przez Spółkę na rachunki Spółek zależnych, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek”;
  
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.28.2019.1.MO, w której organ odstępując od uzasadnienia przychylił się do argumentów podatnika twierdzącego m.in., że: „Skoro więc już w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania przedmiotowej transakcji (grudzień 2018 r.), organy podatkowe nie miały wątpliwości, że Spółka może potraktować wartość nominalną wydatków poniesionych na wytworzenie wierzytelności z tytułu pożyczki (bez odsetek) jako koszt uzyskania przychodu, to ww. nowelizacja (dodanie art. 15 ust. 1j pkt 2a) - przyp. autora) i uzasadnienie do niej tylko utwierdza Spółkę w przekonaniu, iż jej wnioskowanie jest prawidłowe”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.