Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.252.2020.1.BKD
z 29 września 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-puap 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 1 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu podatkowego rozliczenia wskazanej we wniosku korekty dochodowości dot. 2018 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu podatkowego rozliczenia wskazanej we wniosku korekty dochodowości dot. 2018 r. W dniu 1 lipca 2020 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką zależną Spółki X GmbH z siedzibą w Niemczech i działa w ramach grupy biznesowej będącej dostawcą kabli elektrycznych i okablowania głównie dla przemysłu motoryzacyjnego.

Wnioskodawca i X GmbH dokonały w 2018 r. transformacji biznesu i modelu cen transferowych, co było uwarunkowane zarówno trendami w gospodarce (w szczególności powszechnej digitalizacji oraz wynikającej z niej transformacji grupy biznesowej z producenta standardowych produktów w dostawcę rozwiązań), jak również dążeniem do zapewnienia zgodności modelu cen transferowych z wynikami zakończonego w 2015 r. projektu OECD, tj. dostosowania wyników cen transferowych do procesu tworzenia wartości.

Nowa koncepcja wiązała się m.in. z przekształceniem wybranych podmiotów funkcjonujących w grupie biznesowej, w tym Wnioskodawcy, w producentów kontraktowych działających na zlecenie X GmbH.

Wdrożony przez Wnioskodawcę model cen transferowych zakłada:

1. zapewnienie Wnioskodawcy rynkowego poziomu zysku, odpowiadającego jego funkcji producenta na zlecenie, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto,
2. dokonywanie okresowych płatności wyrównawczych (dalej: „Płatność wyrównawcza”) pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH, mających na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu wynagrodzenia stosownie do punktu 1 powyżej.
   
   

Płatność wyrównawcza nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczy ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową.

Wnioskodawca w odniesieniu do części produkowanego asortymentu wyrobów kablowych działał jako producent na zlecenie X GmbH (producent kontraktowy) już przed 2018 r. Na potrzeby określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu ww. produkcji kontraktowej Wnioskodawca stosował metodę marży transakcyjnej netto. Wskaźnik narzutu zysku wynosił 2%. Poprawność wyboru i stosowania ww. metody oraz rynkowy poziom 2% narzutu zysku została potwierdzona decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego wydaną w 2017 r. i obowiązującą do 31 grudnia 2019 r. („Decyzja APA 2017”).

Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując Płatności wyrównawczej za 2018 r. w zakresie asortymentu, nieobjętego Decyzją APA 2017, strony także przyjęły wskaźnik narzutu zysku w wys. 2% (tj. wskaźnik analogiczny jak w ramach Decyzji APA 2017).

Równocześnie, celem uzyskania potwierdzenia prawidłowości zastosowanej metody kalkulacji ceny transferowej oraz wysokości ustalonego narzutu zysku w zakresie produkcji kontraktowej asortymentu wyrobów kablowych nieobjętych Decyzją APA 2017, Wnioskodawca złożył w dniu 31 grudnia 2018 r. wniosek do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o zawarcie jednostronnego porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH na lata 2018-2019. W złożonym wniosku Wnioskodawca wnioskował o potwierdzenie rynkowego poziomu narzutu zysku w wysokości 2%. Przyjęcie takiej wartości jako wyznacznika wartości rynkowej znajdowało swoje uzasadnienie w Decyzji APA 2017, profilu funkcjonalnym Wnioskodawcy w transakcji oraz danych porównawczych.

W dniu 23 grudnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał decyzję o zawarciu porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej (dalej: „Decyzja APA 2019”), w związku z wnioskiem, o którym mowa wyżej. W Decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej:

• uznał porównywalność istotnych warunków ustalonych między Wnioskodawcą a X GmbH z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
• potwierdził prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transferowej - metody marży transakcyjnej netto oraz
• uznał, że wskaźnik narzutu zysku wynosić powinien 2,45%.
  
  

Wnioskodawca o przewidywanej treści Decyzji APA 2019 poinformowany został podczas uzgodnień, które odbyły się w dniu 27 listopada 2019 r. W celu dostosowania wskaźnika narzutu zysku za rok 2018 do poziomu wynikającego ze spodziewanej Decyzji APA 2019 Wnioskodawca oraz X GmbH postanowiły o konieczności dokonania dostosowania Płatności wyrównawczej za 2018 r. do warunków spodziewanej Decyzji APA 2019.

W efekcie X GmbH wystawiła credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN, która została ujęta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

• na gruncie rachunkowym - dokument ten ujęty został jako dokument zmniejszający koszty 2019 r.,
• na gruncie podatkowym - dokument ten ujęty został jako dokument zmniejszający koszty uzyskania przychodów 2019 r.
  
  

Finansowe rozliczenie credit note nastąpiło w systemie, który w obrębie Grupy w określonych terminach dokonuje rozliczeń należności i zobowiązań między poszczególnymi uczestnikami Systemu, w styczniu 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując dla celów podatkowych credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy postąpił on prawidłowo ujmując dla celów podatkowych credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wątpliwości Wnioskodawcy w odniesieniu do korekty cen transferowych dotyczącej roku 2018 r. W efekcie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 11e ustawy o CIT. Powyższe znajduje wprost potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 marca 2019 r. przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach zatytułowanych „Ujmowanie korekt cen transferowych wystawionych w 2019 r. a dotyczących transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r.”: (https://www.podatki.qov.pl/cenv-transferowe/wyiasnienia/uimowanie-korekt-cen-transferowvch-wvstawionvch-w-2019-r-a-dotvczacych-transakcii-lub-innych-zdarzen-realizowanvch-w-2018-r/).

Jak słusznie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK, (...) wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określone w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop. Zatem, korektę należy traktować, jako spełnienie przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., ustawa o CIT nie zawierała szczególnych przepisów odnoszących się wprost do korekt cen transferowych (dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów, a nie korekty cen poszczególnych towarów/usług) w odniesieniu do momentu ujęcia dla celów CIT (tj. uwzględnienia ich w przychodach podatkowych lub kosztach uzyskania przychodów podatnika).

Biorąc pod uwagę powyższe należy odwoływać się do zasad ogólnych ujmowania przychodów lub kosztów, przewidzianych w ustawie o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, ale określa w art. 12 przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Równocześnie, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a. 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Równocześnie z przepisem art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Równocześnie stosownie do przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 12 ust. 4j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu/kosztu uzyskania przychodów nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym/kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje należy stwierdzić, że:

• w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki korekty rozliczeń na gruncie podatkowym powinny być dokonywane przez strony transakcji na bieżąco tj. w okresach, w których zostały wystawione/otrzymane dokumenty korygujące,
• w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane przychody/koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.
• Przepisy ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „błąd rachunkowy” lub „inna oczywista omyłka”.
• Stosownie do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN - sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”.
• Przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”.
• Mając na uwadze powyższe, zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych, błąd rachunkowy obejmuje m.in. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, itp.
• Równocześnie definicja słownikowa pojęcia „omyłka” wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”.
• W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest błędem rachunkowym. Jednocześnie „omyłka” musi być „oczywista” czyli nie budząca wątpliwości.
  
  

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku ze spodziewaną Decyzją APA 2019, wydaną ostatecznie w dniu 23 grudnia 2019 r., w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej:

• uznał porównywalność istotnych warunków ustalonych między Wnioskodawcą a X GmbH z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
• potwierdził prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transferowej - metody marży transakcyjnej netto oraz
• uznał, że poziom narzutu zysku wynosić powinien 2,45%

-w celu dostosowania poziomu narzutu zysku do poziomu wynikającego ze spodziewanej Decyzji APA 2019 Wnioskodawca oraz X GmbH postanowiły o konieczności dokonania dostosowania Płatności wyrównawczej za 2018 do warunków spodziewanej Decyzji APA 2019.

W tym celu X GmbH wystawiła credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN, która została ujęta przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

• na gruncie rachunkowym - dokument ten ujęty został jako dokument zmniejszający koszty 2019 r.,
• na gruncie podatkowym - dokument ten ujęty został jako dokument zmniejszający koszty uzyskania przychodów 2019 r.
  
  

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej regulacje, w opinii Wnioskodawcy, credit note (nota kredytowa) nr 90172233 z dnia 20 grudnia 2019 r., dokumentująca dostosowanie Płatności wyrównawczej za 2018 r., poprzez zmianę poziomu narzutu zysku stosownie do Decyzji APA 2019, nie wiąże się z korektą „błędu rachunkowego” ani z korektą „innej oczywistej omyłki”, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

W stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, iż w okolicznościach sprawy nie powstał błąd rachunkowy w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jako że w opisanej sytuacji nie został popełniony żaden błąd kalkulacyjny w ramach kalkulacji wartości Płatności wyrównawczej za rok 2018. Wystawienie credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. nie wiąże się z korektą jakiegokolwiek technicznego błędu rachunkowego lecz wynika ze zmiany czynnika systemowego tj. poziomu narzutu zysku.

Równocześnie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie doszło także do korekty oczywistej omyłki w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 4j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Pierwotna kalkulacja Płatności wyrównawczej, w ramach której przyjęty poziom narzutu zysku w wys. 2% miała uzasadnione podstawy. Wystawienie credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. wiązało się ze zmianą poziomu narzutu zysku w wyniku procedury ustaleniowo-negocjacyjnej poprzedzającej wydanie Decyzji APA 2019 .

W efekcie powyższego Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych ująć credit note (nota kredytowa) z dnia 20.12.2019 r., stanowiącą podstawę obniżenia kosztów uzyskania przychodów, w księgach podatkowych roku otrzymania tego dokumentu, tj. roku 2019.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.290.2019.1.BKD,
• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.12.2018 r., nr 0111- KDIB1-1.4010.441.2018.1. BS
  
  

Wniosek:

• Korekta Płatności wyrównawczej za 2018 r. udokumentowana credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r., stanowiąca dostosowanie wysokości Płatności wyrównawczej za 2018 r. w związku ze zmianą poziomu narzutu zysku wynikającą z Decyzji APA 2019, nie wiąże się z korektą „błędu rachunkowego” ani z korektą „innej oczywistej omyłki”, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.
• W efekcie powyższego Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych ująć credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r., stanowiącą podstawę obniżenia kosztów uzyskania przychodów, w księgach podatkowych roku otrzymania tego dokumentu, tj. roku 2019
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację - zgodnie z intencją Wnioskodawcy oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Według art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy raz jeszcze podkreślić, że korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r., co wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określone w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop. Zatem, korektę należy traktować, jako spełnienie przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że wdrożony przez Wnioskodawcę model cen transferowych zakłada:

1. zapewnienie Wnioskodawcy rynkowego poziomu zysku, odpowiadającego jego funkcji producenta na zlecenie, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto,
2. dokonywanie okresowych płatności wyrównawczych (dalej: „Płatność wyrównawcza”) pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH, mających na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu wynagrodzenia stosownie do punktu 1 powyżej.
   
   

Płatność wyrównawcza nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczy ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Na potrzeby określenia rynkowego poziomu wynagrodzenia z tytułu produkcji kontraktowej Wnioskodawca stosował metodę marży transakcyjnej netto. Wskaźnik narzutu zysku wynosił 2% i został potwierdzony decyzją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie dwustronnego uprzedniego porozumienia cenowego wydaną w 2017 r. i obowiązującą do 31 grudnia 2019 r. („Decyzja APA 2017”). Biorąc pod uwagę powyższe, dokonując Płatności wyrównawczej za 2018 r. w zakresie asortymentu, nieobjętego Decyzją APA 2017, strony także przyjęły wskaźnik narzutu zysku w wys. 2% (tj. wskaźnik analogiczny jak w ramach Decyzji APA 2017). Równocześnie, celem uzyskania potwierdzenia prawidłowości zastosowanej metody kalkulacji ceny transferowej oraz wysokości ustalonego narzutu zysku w zakresie produkcji kontraktowej asortymentu wyrobów kablowych nieobjętych Decyzją APA 2017, Wnioskodawca złożył w dniu 31 grudnia 2018 r. wniosek do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o zawarcie jednostronnego porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a X GmbH na lata 2018-2019. W dniu 23 grudnia 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał decyzję o zawarciu porozumienia w sprawie wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej (dalej: „Decyzja APA 2019”), w związku z wnioskiem, o którym mowa wyżej. W Decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał, że wskaźnik narzutu zysku wynosić powinien 2,45%. W celu dostosowania wskaźnika narzutu zysku za rok 2018 do poziomu wynikającego ze spodziewanej Decyzji APA 2019 Wnioskodawca oraz X GmbH postanowiły o konieczności dokonania dostosowania Płatności wyrównawczej za 2018 r. do warunków spodziewanej Decyzji APA 2019. W efekcie X GmbH wystawiła credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN, która została ujęta przez Wnioskodawcę na gruncie podatkowym - dokument ten ujęty został jako dokument zmniejszający koszty uzyskania przychodów 2019 r.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty dokonywane między podmiotami powiązanymi w formie korekty dochodowości samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów nie odwołują się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto korekta dochodowości za dany okres dokonywana w ww. formie nie odnosi się do konkretnych zdarzeń (transakcji) z tego okresu, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Korekta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto korekta kompensacyjna nie wynika z błędu żadnej ze stron transakcji.

W związku z powyższym nie należy traktować korekty dochodowości „in plus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust 3j updop oraz, analogicznie, korekty dochodowości „in minus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j updop. Należności otrzymane przez Spółkę z tytułu Płatności wyrównawczej za 2018 r. nie można przypisać do jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki, nie stanowią one również korekty ceny dokonanej wcześniej sprzedaży towarów. Jak wynika z wniosku, korekta dochodowości wynika z wdrożonego przez Wnioskodawcę modelu cen transferowych, który zakłada zapewnienie Wnioskodawcy rynkowego poziomu zysku, odpowiadającego jego funkcji producenta na zlecenie, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto oraz dokonywanie okresowych płatności wyrównawczych mających na celu osiągnięcie odpowiedniego poziomu wynagrodzenia. Płatność wyrównawcza nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur, pierwotnie stosowanych cen, czy też pojedynczych zdarzeń gospodarczych. Korekta ta dotyczy ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Zatem wyrównanie dochodowości Spółki za rok 2018 nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Spółki. Ponadto wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy.

W związku z powyższym nie można potraktować credit note (noty kredytowej) jako korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop, odnoszącym się do korekty przychodów. Wyrównanie dochodowości „in plus” nie jest korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop lecz otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych środków finansowych, skutkujących uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop). Tym samym w omawianej sprawie po stronie Spółki z tytułu otrzymania noty kredytowej z dnia 20 grudnia 2019 r. powstanie przychód podatkowy w kwocie, na którą opiewa nota kredytowa. Momentem powstania przychodu będzie natomiast dzień otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych na rachunek, czyli dzień finansowego rozliczenia tej noty w styczniu 2020 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ujmując dla celów podatkowych credit note (nota kredytowa) z dnia 20 grudnia 2019 r. na kwotę 1 896 848,90 PLN w księgach podatkowych Wnioskodawcy za rok 2019 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.