2020.10.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-2.4012.371.2020.1.AA
z 6 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych bonusów pośrednich za rabaty będące obniżką ceny, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, określenia momentu tych obniżeń oraz sposobu dokumentowania bonusów pośrednich – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielanych bonusów pośrednich za rabaty będące obniżką ceny, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, określenia momentu tych obniżeń oraz sposobu dokumentowania bonusów pośrednich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

(…) Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest spółką utworzoną zgodnie z polskim prawem oraz będącą podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest spółką zależną (…) [dalej: Grupa] i pełni funkcję wyłącznego biura sprzedaży czasu reklamowego stacji radiowych należących do Grupy. Poza tym Spółka działa jako broker radiowy, co oznacza, że świadczy rolę pośrednika w zakupie czasu stacji obcych, nie należących własnościowo do Grupy. Jako broker Spółka świadczy usługi zakupu czasu reklamowego innych stacji dla klientów bezpośrednich Grupy bądź domów mediowych/agencji reklamowych [dalej: Pierwsi Zlecający].

Instytucja brokera radiowego jest powszechną formą działalności wykorzystywaną do zakupu czasu reklamowego stosowaną na polskim rynku. Rynek radiowy w Polsce jest bardzo rozdrobniony pod względem własnościowym i lokalizacyjnym, a reklamodawcy oczekują głównie ofert całościowych i ogólnopolskich. Idea brokera radiowego pozwala na przygotowanie takich ofert przez jeden podmiot i oferowanie ich w jednym miejscu.

Zakup czasu reklamowego w stacjach radiowych Grupy może odbywać się na następujące sposoby:

Bezpośrednio, czyli poprzez zakup czasu reklamowego przez Pierwszych Zlecających bezpośrednio u Wnioskodawcy. Strony rozliczają się wówczas poprzez wystawienie faktury przez Wnioskodawcę Pierwszym Zlecającym.
Pośrednio, czyli poprzez innych brokerów radiowych [dalej: Pośrednicy Radiowi]. Pośrednicy Radiowi zakupując czas reklamowy u Wnioskodawcy działają na zlecenie Pierwszych Zlecających.

Zakup pośredni jest możliwy wyłącznie za zgodą Wnioskodawcy w następujących sytuacjach:

Poprzez umieszczenie oferty czasu reklamowego Wnioskodawcy we wspólnych produktach radiowych, tj. umieszczenie ich w łączonym pakiecie stacji Grupy wraz z usługami reklamowymi świadczonymi przez inne, nienależące do Grupy stacje;
W ramach porozumienia z Pierwszymi Zlecającymi, które zezwala na zakup czasu reklamowego stacji Grupy w ściśle określonym zakresie i warunkach sprzedaży.

Łączony pakiet to oferta dla reklamodawców umożliwiająca im nabycie czasu reklamowego od różnych, niepowiązanych ze sobą podmiotów. Zakup przez Pośrednika Radiowego określonego pakietu łączonego, w skład którego wchodzi także czas reklamowy oferowany przez podmioty wchodzące w skład Grupy oznaczają automatyczny zakup czasu reklamowego w stacjach radiowych należących do Grupy przez Pośrednika Radiowego.

W innych przypadkach (poza pakietami łączonymi) pośrednictwa zakupu stacji należących do Grupy zawierane jest porozumienie między Wnioskodawcą a Pierwszym Zlecającym, i ma ono charakter wyłączny.

Analogicznie do usług radiowych Wnioskodawca działa jako broker reklam kinowych wyświetlanych w należącym do grupy (…) kinach (…). W tym przypadku Wnioskodawca sprzedaje reklamę kinową [reklama kinowa dalej łącznie z czasem reklamowym: usługi reklamowe] bezpośrednio lub pośrednio. W przypadku zakupu bezpośredniego Pierwsi Zlecający zakupują reklamę kinową bezpośrednio u Wnioskodawcy. W przypadku pośredniej sprzedaży natomiast reklama kinowa kupowana jest przez brokera innego kina, przykładowo (…) [dalej: Pośrednika Kinowego; Pośrednik Kinowy dalej łącznie z Pośrednikiem Radiowym: Pośrednik] na zlecenie Pierwszych Zlecających.

W przypadku zakupu pośredniego przez Pośrednika Kinowego, Pośrednik Kinowy wysyła do Wnioskodawcy zlecenie na zakup reklamy kinowej w kinach (…). Wnioskodawca wystawia na danego Pośrednika Kinowego fakturę dokumentującą zakupioną reklamę kinową. Następnie Pośrednik Kinowy fakturuje Pierwszego Zleceniodawcę. W przypadku, gdy usługi reklamowe są nabywane przez Pośrednika jedyną fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę jest faktura wystawiana Pośrednikowi - jako nabywcy usługi Wnioskodawcy.

Oznacza to m.in., że Pierwszy Zlecający zna warunki, na których Pośrednik Radiowy zakupuje czas reklamowy u Wnioskodawcy, w tym warunki oraz kwoty udzielanych zwyczajowo przez Wnioskodawcę prowizji zakupowych.

Analogicznie fakt dokonania zlecenia przez danego Pierwszego Zleceniodawcę na zakup reklamy kinowej przez wskazanego Pośrednika Kinowego nie powoduje ustania dotychczasowych zobowiązań i warunków handlowych ustalonych między Pierwszym Zlecającym a Wnioskodawcą. Oznacza to m.in., że Pierwszy Zlecający zna warunki, na których Pośrednik Kinowy zakupuje czas reklamowy u Wnioskodawcy, w tym warunki oraz kwoty udzielanych zwyczajowo przez Wnioskodawcę prowizji zakupowych.

Analogicznie w związku z zakupem reklamy kinowej od Pośrednika Kinowego Pierwszemu Zlecającemu (nie - Pośrednikowi Kinowemu) należna jest prowizja zakupowa bezpośrednio od Wnioskodawcy dokonana za zlecenia o określonej wartości, mająca charakter bonusów (rabatów pośrednich). Wypłata bonusów ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę Pierwszemu Zlecającemu, choć możliwe będą również sytuacje, w których Pierwsi Zlecający wystawią Spółce noty obciążeniowe na rzecz Spółki.

W konsekwencji, beneficjentem bonusów (rabatów pośrednich) udzielanych przez Spółkę nie będą jej bezpośredni kontrahenci, tj. Pośrednicy, ale Pierwsi Zlecający zakupujący usługi reklamowe u Pośredników.

Ze względu na brak bezpośredniej relacji usługowej między Spółką a Pierwszymi Zlecającymi w przypadku pośredniego zakupu usług reklamowych, Spółka dokumentując kwotę rabatu pośredniego nie będzie wystawiać faktury korygującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy bonusy (rabaty pośrednie) udzielane przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość bonusów pośrednich udzielonych Pierwszym Zlecającym?
Czy prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych przez Spółkę Pierwszym Zlecającym w powyżej opisanych okolicznościach będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających lub wystawienie noty obciążeniowej przez Pierwszych Zlecających na rzecz Spółki?
Czy prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego przez Spółkę wystąpi w momencie udzielenia rabatu pośredniego na rzecz Pierwszych Zlecających?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Bonusy (rabaty pośrednie) udzielane przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego wynikającej z rozliczeń usług wykonanych przez Spółkę na rzecz jej bezpośredniego kontrahenta (Pośrednika), któremu Spółka wystawiła fakturę z tytułu wykonania tych usług.

Ad. 2. Prawidłowe jest zarówno dokumentowanie udzielanych przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających bonusów pośrednich notami uznaniowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających, jak i notami obciążeniowymi wystawianymi przez Pierwszych Zlecających na rzecz Spółki.

Ad. 3. Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia bonusów pośrednich na rzecz Pierwszych Zlecających w rozliczeniu za okres, w którym bonus został faktycznie udzielony (czyli należna Pierwszym Zlecającym kwota została przez Spółkę zapłacona lub rozliczona w inny sposób), niezależnie od daty wystawienia noty księgowej (obciążeniowej lub uznaniowej) dokumentującej przyznanie tego bonusu.

Uzasadnienie:

1. Uzasadnienie w zakresie Pytania 1

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielania Pierwszym Zlecającym bonusów (rabatów pośrednich) (t.j. na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi nabywcami usług Wnioskodawcy), choć nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, to jednak znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, przepisach polskiej ustawy o VAT, jak również w regulacjach unijnych i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Bonusy pośrednie mają w ocenie Wnioskodawcy charakter premii pieniężnych, są one wypłacane nabywcom usług w związku ze spełnieniem przez nich określonych warunków (np. uzyskaniem określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym). Na gruncie VAT premia pieniężna jest uznawana za udzielenie rabatu, obniżającego podstawę opodatkowania. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, gdzie wskazano, że: „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat (...) zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Stanowisko dotyczące traktowania wypłaty premii pieniężnej jako rabatu obniżającego podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów (jeśli jest ona warunkowana osiągnięciem określonego poziomu obrotów, bez zobowiązania nabywcy do dodatkowych świadczeń) należy uznać już za ugruntowane, w szczególności po wydaniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca przyznając bonusy pośrednie Pierwszym Zlecającym udziela rabatów, które dotyczą sprzedaży dokonanej nie przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Pośrednika, lecz dokonanej przez Pośrednika na rzecz Pierwszych Zlecających, jako podmiotów, które nabyły usługi reklamowe świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów od Pośrednika. Z tytułu zrealizowanych zleceń Pierwsi Zlecający obciążają ostatecznie swoich klientów. Spółka jest więc zdania, że w takiej sytuacji jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, od dnia 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne oraz powinny być interpretowane oraz stosowane w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, a w zakresie podatku VAT przede wszystkim z obowiązującą obecnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) [dalej: Dyrektywa VAT].

Dyrektywa VAT przewiduje m.in. fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, tj.:

proporcjonalności opodatkowania,

faktycznego opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność VAT.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT jest jego proporcjonalność w stosunku do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (czyli konsumpcję). Podatek ten nie powinien więc ekonomicznie obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Powyższe oznacza również, że VAT powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać finansowo), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, VAT należny z tytułu sprzedaży również powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Jednocześnie obowiązująca w systemie VAT zasada neutralności powinna powodować, że VAT będzie neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ekonomiczny ciężar VAT. Natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, o ile nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot nabytych towarów lub usług. Podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów lub usług powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot.

Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania zasady neutralności, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.

Powyższe zasady kluczowe dla wspólnego systemu podatku od towarów i usług były wielokrotnie podkreślane przez TSUE, w tym m.in. w wyroku dotyczącym rabatów pośrednich wydanym w sprawie C-317/94 Elida Gibbs. W orzeczeniu tym TSLIE potwierdził, że w przypadku gdy rabat udzielany jest pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu (z pominięciem szczebli pośrednich) prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie wartości obrotu dla celów VAT przez pierwszego z nich. TSUE wskazał, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE także w wyroku w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym podkreślono, że „ art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

Wskutek udzielenia przez Wnioskodawcę bonusów pośrednich na rzecz Pierwszych Zlecających (niebędących bezpośrednimi nabywcami usług od Wnioskodawcy), pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży usług reklamowych na rzecz Pośrednika. Tym samym, zgodnie z zasadą proporcjonalności podatku VAT, Wnioskodawca powinien mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego od tych transakcji o wartość VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z bonusów pośrednich. W przeciwnym przypadku, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania faktyczny podatek płacony przez Wnioskodawcę byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu świadczenia usług.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu zrealizowanych uprzednio usług na rzecz Pośrednika, pozwoli jej zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń w zakresie udzielonych bonusów pośrednich z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji Wnioskodawca nie poniesie faktycznego obciążenia, które spoczywać powinno na ostatecznym odbiorcy/konsumencie oferowanych przez Wnioskodawcę usług reklamowych.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi, dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, premie pieniężne należy uznać za rabat obniżający podstawę opodatkowania, to również taki sam skutek powinien nastąpić w przypadku, kiedy Pierwszy Zlecający otrzyma bonus pośredni, ponieważ otrzymuje on zwrot części ceny zakupionej usługi. Wówczas dla Wnioskodawcy i dla Pierwszego Zlecającego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usługi. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Pośrednika. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego jest Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Zatem, u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego - co skutkować będzie jednocześnie obowiązkiem obniżenia kwoty odliczonego podatku naliczonego przez Pierwszego Zlecającego.

Ponadto, biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawodawca dopuszcza możliwość zwiększenia podstawy opodatkowania przez podatnika w przypadku płatności dokonywanej przez osobę trzecią. W drodze analogii należałoby zatem uznać, że również obniżenie podstawy opodatkowania ze względu na udzielenie obniżki ceny na rzecz osoby trzeciej poprzez przyznanie rabatu pośredniego jest dopuszczalne na gruncie VAT. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby faktycznego przebiegu transakcji.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów została potwierdzona przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 600/09, uznał, że „udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową”.

Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku zastosowania rabatu pośredniego potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1440/08), stwierdzając: „ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania”.

Ponadto, uprawnienie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.664.2019.1.RD,

interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.176.2018.1.AW,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-697/15-2/MK,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/IGo,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Przywołane orzecznictwo sądów oraz organów podatkowych potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów sprzedawca może obniżyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży. W ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek aby nie przyznać takiej możliwości również w sytuacji udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą usług.

Podsumowując, w związku z przyznawaniem bonusów pośrednich Pierwszym Zlecającym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego wynikającej z rozliczeń usług wykonanych przez Spółkę na rzecz jej bezpośredniego kontrahenta (Pośrednika), któremu Spółka wystawiła fakturę z tytułu wykonania tych usług.

2. Uzasadnienie w zakresie Pytania 2

Ustawodawca w obecnym stanie prawnym nie określa dla celów podatkowych sposobu i formy dokumentowania rabatów pośrednich, tj. udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywca towarów i usług. W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 106j ust. 1 pkt ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem ww. przepis wskazuje na ścisły związek faktury korygującej z fakturą pierwotną dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, m.in. w sytuacji, gdy wystawienie korekty wiąże się z obniżką ceny wykazanej na pierwotnym dokumencie. Przesłanką wystawienia faktury korygującej jest więc zawsze wcześniejsze wystawienie faktury.

Idea udzielania rabatów pośrednich polega na tym, że obniżka ceny następuje na rzecz podmiotu, z którym sprzedawcę nie łączą bezpośrednie relacje handlowe, gdyż dostawa towarów lub usług jest dokonywana przez sprzedawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego lub jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. W takim przypadku w świetle przepisów ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego, ani na rzecz odbiorcy końcowego.

Ponieważ Wnioskodawca jako podmiot wypłacający bonus pośredni na rzecz Pierwszego Zlecającego nie wystawił wcześniej na jego rzecz faktury (gdyż Pierwszy Zlecający nabył usługi od Pośrednika, a nie od Spółki), brak jest podstaw do udokumentowania bonusu pośredniego fakturą korygującą przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ pomiędzy podmiotami (Spółką i Pierwszym Zlecającym) nie dochodzi do bezpośredniej transakcji handlowej (tj. świadczenia usług) udokumentowanej fakturą, a tym samym nie ma przesłanek do wystawienia faktury korygującej, gdyż nie istnieje faktura pierwotna, do której mogłaby się ona odnosić.

Nie ma więc podstaw do tego, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury wystawionej na rzecz Pośrednika, ponieważ bonus pośredni nie jest udzielany temu podmiotowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy usług - Pierwszemu Zlecającemu, zatem w relacji Spółka - Pośrednik nie dochodzi do zmiany ceny.

W związku z powyższym, ponieważ brak jest przesłanek do wystawienia przez Spółkę na rzecz Pośrednika faktury korygującej w związku z udzieleniem bonusu pośredniego, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują sposobu dokumentowania tego typu rabatów. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna wystawić lub otrzymać inne, dowolne dokumenty księgowe inne niż faktury korygujące, które będą dokumentowały przyznanie rabatu pośredniego. W szczególności, zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich udzielonych Pierwszym Zlecającym będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz Pierwszego Zlecającego lub wystawienie noty obciążeniowej przez Pierwszego Zlecającego na rzecz Spółki.

Stanowisko dopuszczające udokumentowania rabatu pośredniego notą księgową zostało potwierdzone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. sygn. I FSK 1653/07. Sąd uznał w tym wyroku, że „skoro rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw (tak jak N. Spółka z o. o) ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie mogłyby wystawiać lub przyjmować faktur korygujących; w transakcjach wykonywanych przez nie doszło bowiem do zmiany ceny. Nie jest również możliwe - na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, gdyż między pierwszym sprzedawcą (N Spółką z o.o.) a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, a tym samym sprzedawca ten nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury (...) Wobec tego, na przeszkodzie w obniżeniu przez N. Spółkę z o.o. podstawy opodatkowania o sporne rabaty pośrednie nie może stać przepis (...) przewidujący wystawianie faktur korygujących przez podatnika udzielającego rabatu (po wystawieniu faktury pierwotnej). Przepis ten bowiem - w świetle wcześniejszych rozważań - nie może mieć zastosowania do rabatu pośredniego, czyli takiego, który został udzielony przez podatnika nie swojemu bezpośredniemu kontrahentowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy towaru wprowadzonego do obrotu gospodarczego przez tego podatnika.”

Ponadto, stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r., sygn.0114-KDIP1-2.4012.664.2019.1.RD,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-775/15-2/MJ,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2015 r., sygn. IPPP3/4512-711/15-2/IG,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-647/15-2/JL,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-793/14-2/KC,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-602/14-2/AS,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-362/15-2/Igo,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1133/12-2/MP,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1474/11-3/SJ,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPP1/443-407/13-2/AP,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. IPPP1/443-747/10-4/AW,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-631/14/EB,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1210/14-2/KC,

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2014 r., sygn. IPPP3/443-8/14-2/MKw.

Choć przywołane interpretacje dotyczą transakcji towarowych, to jednak w ocenie Spółki brak jest jakichkolwiek przesłanek aby nie przyznać Spółce możliwości obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie noty, w sytuacji udzielenia rabatu podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą usług.

Tym samym, prawidłowe jest zarówno dokumentowanie udzielanych przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających bonusów pośrednich notami uznaniowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz Pierwszych Zlecających, jak i notami obciążeniowymi wystawianymi przez Pierwszych Zlecających na rzecz Spółki.

3. Uzasadnienie w zakresie Pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym bonus pośredni zostanie faktycznie udzielony na rzecz Pierwszego Zlecającego. Co do zasady, będzie to dzień przekazania przez Spółkę kwoty przyznanego rabatu pośredniego na rachunek bankowy Pierwszego Zlecającego (względnie, jeżeli bonus jest rozliczany w inny sposób np. przez potrącenie - w dniu, gdy takie rozliczenie zostanie dokonane). W praktyce, może się zdarzyć taka sytuacja, gdy wypłata kwoty bonusu pośredniego (czy inna forma rozliczenia tego bonusu) nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż udokumentowanie tego faktu notą księgową (uznaniową lub obciążeniową - w zależności, czy wystawcą będzie Spółka czy Pierwszy Zlecający).

Jednakże z punktu widzenia Spółki decydującym zdarzeniem dla powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest moment faktycznego udzielenia rabatu. Wystawienie noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem decydującym o uzyskaniu przez Spółkę prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w związku z przyznaniem rabatu. Podstawą do obniżenia tych kwot w rozliczeniach VAT Spółki jest samo udzielenie (tj. faktyczna zapłata) rabatu pośredniego na rzecz agencji reklamowej.

W ocenie Spółki, dokumentacja prowadzona przez podatnika powinna uwzględniać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W omawianej sytuacji, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozliczenia VAT ma moment dokonania wypłaty kwoty bonusu pośredniego, a nota księgowa (uznaniowa lub obciążeniowa) jest tylko potwierdzeniem powstania zdarzenia gospodarczego, które spowodowało powstanie uprawnienia do obniżenia VAT po stronie Spółki.

Nie znajduje również zastosowania w tym przypadku art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wymaga posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponieważ faktura korygująca nie jest prawidłowym dokumentem w przypadku udzielenia bonusu pośredniego, nie ma żadnych podstaw aby stosować wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania przez Pierwszego Zlecającego faktury korygującej, ani też potwierdzenia otrzymania przez Pierwszego Zlecającego noty uznaniowej, którą wystawia Spółka. Podobne stanowisko potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe, również w interpretacjach indywidualnych powołanych wcześniej przez Spółkę.

Podsumowując, Spółka może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego z tytułu udzielenia bonusów pośrednich na rzecz Pierwszych Zlecających w rozliczeniu za okres, w którym bonus został faktycznie udzielony (czyli należna Pierwszym Zlecającym kwota została przez Spółkę zapłacona lub rozliczona w inny sposób), niezależnie od daty wystawienia noty księgowej (obciążeniowej lub uznaniowej) dokumentującej przyznanie tego bonusu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W analizowanej sprawie celem dokonania prawidłowej kwalifikacji bonusów pieniężnych (rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(...) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(...) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka - Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca pełni funkcję wyłącznego biura sprzedaży czasu reklamowego stacji radiowych należących do Grupy. Poza tym Spółka działa jako broker radiowy. Jedną z form zakupu czasu reklamowego u Wnioskodawcy jest zakup pośredni, wówczas Pośrednicy Radiowi zakupując czas reklamowy u Wnioskodawcy działają na zlecenie Pierwszych Zlecających. Analogicznie do usług radiowych Wnioskodawca działa jako broker reklam kinowych. W tym przypadku jedną z form transakcji również jest zakup pośredni. W tym przypadku reklama kinowa kupowana jest przez Pośrednika Kinowego na zlecenie Pierwszych Zlecających.

Pod względem formalnym w przypadku zakupu pośredniego przez Pośrednika Radiowego, Pośrednik Radiowy wysyła do Wnioskodawcy zlecenie na zakup czasu reklamowego w stacjach należących do Grupy. Wnioskodawca wystawia na danego Pośrednika Radiowego fakturę dokumentującą zakupiony czas reklamowy. Następnie Pośrednik Radiowy fakturuje Pierwszego Zleceniodawcę. W przypadku zakupu pośredniego przez Pośrednika Kinowego, Pośrednik Kinowy wysyła do Wnioskodawcy zlecenie na zakup reklamy kinowej w kinach (…). Wnioskodawca wystawia na danego Pośrednika Kinowego fakturę dokumentującą zakupioną reklamę kinową. Następnie Pośrednik Kinowy fakturuje Pierwszego Zleceniodawcę.

Fakt dokonania zlecenia przez danego Pierwszego Zleceniodawcę na zakup czasu w stacjach radiowych należących do Grupy przez wskazanego Pośrednika Radiowego nie powoduje ustania dotychczasowych zobowiązań i warunków handlowych ustalonych między Pierwszym Zlecającym a Wnioskodawcą. Oznacza to m.in., że Pierwszy Zlecający zna warunki, na których Pośrednik Radiowy zakupuje czas reklamowy u Wnioskodawcy, w tym warunki oraz kwoty udzielanych zwyczajowo przez Wnioskodawcę prowizji zakupowych. Analogicznie fakt dokonania zlecenia przez danego Pierwszego Zleceniodawcę na zakup reklamy kinowej przez wskazanego Pośrednika Kinowego nie powoduje ustania dotychczasowych zobowiązań i warunków handlowych ustalonych między Pierwszym Zlecającym a Wnioskodawcą. Oznacza to m.in., że Pierwszy Zlecający zna warunki, na których Pośrednik Kinowy zakupuje czas reklamowy u Wnioskodawcy, w tym warunki oraz kwoty udzielanych zwyczajowo przez Wnioskodawcę prowizji zakupowych.

Zdarza się, iż w związku z zakupem czasu reklamowego od Pośrednika Radiowego Pierwszemu Zlecającemu (nie - Pośrednikowi Radiowemu) należna jest prowizja zakupowa bezpośrednio od Wnioskodawcy dokonana za zlecenia o określonej wartości, mająca charakter bonusów (rabatów pośrednich). Wypłata bonusów ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę Pierwszemu Zlecającemu, choć możliwe będą również sytuacje, w których Pierwsi Zlecający wystawią Spółce noty obciążeniowe na rzecz Spółki. Analogicznie w związku z zakupem reklamy kinowej od Pośrednika Kinowego Pierwszemu Zlecającemu (nie - Pośrednikowi Kinowemu) należna jest prowizja zakupowa bezpośrednio od Wnioskodawcy dokonana za zlecenia o określonej wartości, mająca charakter bonusów (rabatów pośrednich). Wypłata bonusów ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę Pierwszemu Zlecającemu, choć możliwe będą również sytuacje, w których Pierwsi Zlecający wystawią Spółce noty obciążeniowe na rzecz Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zarówno uznania przyznawanych bonusów pośrednich za rabat zdefiniowany w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, uprawniający do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego, jak i określenia momentu tego obniżenia.

Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.v

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „bonifikaty” należy uznać, że w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie będzie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz Pierwszych Zlecających, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń będzie przyznawał im rabaty. Spowoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Zarówno dla usług sprzedaży czasu reklamowego stacji radiowych, jak i sprzedaży reklam kinowych, w przypadku kiedy Pierwszy Zlecający, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionej usługi, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Pierwszego Zlecającego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny usługi. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyło bezpośrednich kontrahentów Wnioskodawcy – Pośredników (którzy zgodnie z przyjętymi założeniami nie będą angażowani w proces udzielenia rabatów).

Zatem otrzymywane przez Pierwszych Zlecających rabaty potransakcyjne z tytułu prowizji zakupowych należnych od Wnioskodawcy stanowią rabaty pośrednie, a w istocie rabaty obniżające wartość sprzedaży.

W takiej sytuacji udzielane rabaty stanowią obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wypłaconych rabatów.

Przy czym, odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu obniżenia podstawy opodatkowania podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie wypłata bonusów pośrednich ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę lub not obciążeniowych wystawianych przez Pierwszego Zlecającego na rzecz Spółki.

Zatem Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w momencie udzielenia rabatu Pierwszemu Zlecającemu, udokumentowanego wystawioną notą. Tym samym, przedmiotowego obniżenia Wnioskodawca może dokonać za okres rozliczeniowy, w którym dokona wypłaty rabatu na rzecz Pierwszego Zlecającego.

W przypadku, gdyby wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym, niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek należny) za okres, w którym rabat zostanie faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. W przedmiotowej sprawie nie będą miały natomiast zastosowania wymogi określone w regulacji art. 29a ust. 13 ustawy.

Wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli dokonania płatności na rzecz Pierwszego Zlecającego.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym rabat zostanie wypłacony na rzecz Pierwszego Zlecającego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawidłowego sposobu dokumentowania rabatów pośrednich udzielanych przez Spółkę Pierwszym Zlecającym poprzez wystawianie not.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonych rabach na rzecz finalnych odbiorców – w tym przypadku Pierwszych Zlecających. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towaru lub usługi – co nie ma miejsca w rozpatrywanym przypadku. W sytuacji bowiem udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy, ponieważ nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

W opisanej sprawie wskazano, że wypłata bonusów pośrednich ma następować na podstawie not uznaniowych wystawianych przez Spółkę Pierwszemu Zlecającemu lub not obciążeniowych wystawianych przez Pierwszego Zlecającego na rzecz Spółki.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not. Noty stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednakże żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota księgowa, rabatowa, uznaniowa, obciążeniowa (czy to wystawiona przez podmiot udzielający rabatu, czy też sporządzona przez otrzymującego rabat).

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielanych rabatów notami uznaniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę lub notami obciążeniowymi wystawianymi przez Pierwszych Zlecających, zgodnie z wymogami dla dowodów księgowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przy czym podkreślić należy, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze nie regulują kwestii wystawiania not, a tym samym nie określają danych, które powinna zawierać nota. Wyszczególnienie w ich treści np. obniżenia kwoty netto rabatu jak i kwoty podatku VAT powinno zostać uznane za poprawne i dopuszczalne. W konsekwencji Wnioskodawca dysponując takimi dokumentami (zawierającymi odpowiednie elementy dokumentu księgowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości), będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin