2020.10.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.347.2020.2.AW
z 13 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 7 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy panele aluminiowe oraz maty plastikowe nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu ich wynajmu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy panele aluminiowe oraz maty plastikowe nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu ich wynajmu.

Wniosek został uzupełniony 7 października 2020 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 września znak 0111-KDIB1-2.4010.347.2020.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy, będącej liderem w sektorze energetyki wiatrowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kompleksowej realizacji projektów obejmujących wznoszenie i eksploatację farm wiatrowych – od początkowych faz rozwoju inwestycji, poprzez pozyskanie finansowania i budowę, aż do eksploatacji.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, aluminiowe panele oraz plastikowe maty, które zostały wykorzystane przez Spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy wiatrowej.

W przyszłości Spółka planuje zawieranie analogicznych transakcji, także na potrzeby układania tymczasowych dróg dojazdowych na obszarze farm wiatrowych. Wynajmującym również będzie podmiot z siedzibą w Niemczech, będący nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Przedmiotem najmu były oraz będą w przyszłości aluminiowe panele oraz maty plastikowe, z których były oraz będą w przyszłości układane tymczasowe drogi dojazdowe na terenie parku wiatrowego. Drogi tymczasowe umożliwiają dojazd ponadgabarytowym środkom transportu, dostarczającym komponenty elektrowni wiatrowych, po polach i łąkach, czyli nawierzchniach nieprzystosowanych do przejazdu środkami transportu.

Panele aluminiowe stanowią prostokątne profilowane płyty wykonane z aluminium, które po ułożeniu obok siebie tworzą konstrukcję nośną, dzięki czemu powstają płaskie powierzchnie, po których mogą poruszać się środki transportu. Panele aluminiowe są ze sobą połączone za pomocą wgłębionych profili oraz śrub. Montaż paneli aluminiowych odbywa się poprzez ich ułożenie podnośnikiem hydraulicznym z samochodu wyposażonego w taki podnośnik w sposób umożliwiający zaskoczenie zamka, a następnie skręcenie ich śrubami metrycznymi. Maty plastikowe są wykorzystywane w analogiczny sposób – są to prostokątne maty wykonane z PCV, które ułożone obok siebie oraz sczepione zamkami, tworzą płaską powierzchnię nośną.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego wynajmował aluminiowe panele oraz plastikowe maty. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego będzie w przyszłości wynajmował aluminiowe panele oraz plastikowe maty.

Ponadto Wnioskodawca podał nazwy i numery NIP kontrahentów oraz informacje dotyczące wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numery NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym panele aluminiowe oraz maty plastikowe opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu ich wynajmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych nie stanowią „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 12 ust. 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu wynajmu aluminiowych paneli oraz mat plastikowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

PL-DE UPO w art. 12 ust. 1 wskazuje, że Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 PL-DE UPO: Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast Przepisy PL-DE UPO nie definiują pojęcia „urządzenia przemysłowego”. W konsekwencji, stosownie do art. 3 ust. 2 PL-DE UPO, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem polskim w zakresie podatków, do których ma zastosowanie polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Również ustawa o CIT nie definiuje zakresu pojęcia „urządzenia przemysłowego”. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo przyjmuje wykładnia językowa. Uzasadnia to odwołanie się do języka potocznego, ponieważ regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia.

W doktrynie wskazuje się, że zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym ma charakter zamknięty (zob. M. Niezgódka-Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych 2006 – Komentarz, 2006, Unimex). Mając to na uwadze, a także uwzględniając, że we wspomnianym katalogu wskazane zostały kategorie przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku, należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym przychodów osiąganych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku osiągania przez nierezydentów przychodów z tytułu udostępnienia składników majątku nie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody te nie powinny być uznawane za tzw. należności licencyjne, a w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła.

Panele aluminiowe i maty plastikowe a pojęcie „urządzenia”

Aby ustalić, czy aluminiowe panele oraz plastikowe maty powinny być zaklasyfikowane jako urządzenia przemysłowe, w rozumieniu art. 12 ust. 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy określić, czy mogą one w ogóle zostać uznane za urządzenia.

Zgodnie z definicjami pojęcia „urządzenie”, zawartymi w słownikach języka polskiego, pod pojęciem „urządzenia” należy rozumieć:

rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiających pracę (Słownik języka polskiego; red Mieczysław Szymczak, PWN 1998). Ponadto, definicja zawarta w Słowniku języka polskiego zawiera wyjaśnienia pomocnicze, zgodnie z którymi urządzenia można instalować, montować bądź modernizować;
mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności (Słownik języka polskiego; Lidia Drabik, Elżbieta Sobol; wyd. PWN);
mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna (Uniwersalny słownik języka polskiego; Stanisław Dubisz; wyd. PWN);
mechanizm bądź zespół mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrząd (Nowy słownik języka polskiego; red. nauk. Bogusław Dunaj; wyd. Martel oraz Popularny słownik języka polskiego; red. nauk. Bogusław Dunaj; wyd. Langenscheidt);
mechanizm lub zespół mechanizmów, przyrządów służących do wykonywania określonych czynności, ułatwiających pracę (Wielki słownik języka polskiego; red. nauk. Ewa Dereń, Edward Polański; wyd. Krakowskie Wydawnictwo Naukowe).

Odwołując się do potocznego znaczenia pojęcia „urządzenie”, należy stwierdzić, że jest to przedmiot o złożonej konstrukcji służący wykonywaniu określonej czynności lub ułatwiający określoną pracę. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe definicje w sposób jednoznaczny wskazują, że aby dany składnik majątku można było zakwalifikować jako urządzenie, musi on charakteryzować się pewną złożonością, co podkreślane jest poprzez odwołanie do mechanizmu lub zespołu mechanizmów, niekiedy nawet bardzo skomplikowanych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, aluminiowe panele i plastikowe maty, wykorzystywane przez Spółkę do układania tymczasowych dróg dojazdowych nie stanowią „urządzeń”, ponieważ nie posiadają żadnych złożonych mechanizmów, stanowią jedynie elementy układane w celu utwardzenia nawierzchni.

Jak wskazane zostało powyżej, polskie przepisy podatkowe nie definiują również pojęcia „urządzenia przemysłowego”. Z uwagi na brak definicji legalnej, również w odniesieniu do przymiotnika „przemysłowego” należy sięgnąć do słownika, aby ustalić potoczne znaczenie tego sformułowania. Według Małego słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1995 r.) „przemysłowy” oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przez „przemysł” natomiast należy rozumieć dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów (Słownik języka polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r.). W internetowym Słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „przemysł” zdefiniowany jest jako produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, a słownik podaje jako przykłady: drobny przemysł, przemysł chłodniczy, przemysł ciężki, przemysł gazowniczy, przemysł górniczy, przemysł lekki, przemysł przetwórczy, przemysł skórzany, przemysł spożywczy, przemysł tłuszczowy, przemysł tytoniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje należy stwierdzić, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe nie mają charakteru „przemysłowego”, ponieważ nie są stosowane/wykorzystywane na potrzeby produkcji przemysłowej.

W wyroku z 9 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1120/17 NSA wskazał: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem w powołanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. (...) Komputer, czy tak jak w niniejszej sprawie zespół serwerów ze swej istoty przeznaczone są do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia im także kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Analogicznie, w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, panele aluminiowe oraz maty plastikowe mają szerokie spektrum zastosowań, które nie ogranicza się do przemysłu. W szczególności mogą one służyć do tworzenia równych powierzchni na potrzeby prywatnych inwestycji budowlanych lub też pod budowę scen i trybun, zabezpieczenia muraw stadionów sportowych na czas koncertów, festiwali, itp. Tym samym, panele aluminiowe i maty plastikowe, które spółka wykorzystała do ułożenia dróg tymczasowych, nie stanowią „urządzenia przemysłowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 i 3 PL-DE UPO.

Jak słusznie zauważa skład orzekający WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3042/16: Nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że za szerokim rozumieniem urządzenia przemysłowego przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien swoim zakresem obejmować wszelkie urządzenia – wówczas zamieszczenie w nim zwrotu „przemysłowego, handlowego lub naukowego” należałoby uznać za zabieg zbędny. Z tego względu nie można zgodzić się z poglądem, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” powinno być rozumiane maksymalnie szeroko.

Zgodzić należy się również w tezą wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11 (orzeczenie prawomocne), zgodnie z którą: „Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią „urządzenia przemysłowego” a nie szerszą kategorią „urządzenia technicznego”. Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować „wszelkie możliwe urządzenia”, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, jak wskazane zostało w wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn II FSK 1154/16 przyznanie szerokiego znaczenia pojęciu „urządzenia przemysłowego” może prowadzić do absurdalnych z technologicznego lub ekonomicznego punktu widzenia rezultatów.

Podsumowując, wynajmowane panele aluminiowe i maty plastikowe ani nie stanowią urządzeń (ponieważ nie charakteryzują się żadnym złożonym mechanizmem), ani nie są związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 3 PL-DE UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”. Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy słownik języka polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie „urządzenia przemysłowe” było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że system zabezpieczeń podłoża jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności (m.in. do tworzenia dróg tymczasowych, tworzenia równych powierzchni pod budowę scen i trybun, zabezpieczenia muraw stadionów sportowych na czas koncertów, festiwali, itp.), tym samym, należy traktować go jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy.

Wskazać również należy, że w ocenie tut. Organu, przyjęcie przez Wnioskodawcę „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego”, jakie przedstawił w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą w Niemczech aluminiowe panele oraz plastikowe maty, które zostały wykorzystane przez Spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy wiatrowej. W przyszłości Spółka planuje zawieranie analogicznych transakcji, także na potrzeby układania tymczasowych dróg dojazdowych na obszarze farm wiatrowych. Wynajmującym również będzie podmiot z siedzibą w Niemczech.

Wnioskodawca posiada i będzie posiadał certyfikaty rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego wynajmował aluminiowe panele i plastikowe maty oraz od kontrahenta, od którego będzie w przyszłości wynajmował aluminiowe panele i plastikowe maty.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, iż urządzenie przemysłowe to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego na podstawie aspektu funkcjonalnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. o sygn. II FSK 1773/16, przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. (…)

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić że przedmiotowe panele i maty tworzące tymczasowe drogi na farmach wiatrowych zostały przez kontrahentów Wnioskodawcy zastosowane w celu przemysłowym, bowiem farmy wiatrowe należy postrzegać jako jeden z elementów przemysłu elektroenergetycznego.

Jak wynika z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 93 poz. 623 z późn. zm.) użyte w rozporządzeniu określenie farma wiatrowa – oznacza jednostkę wytwórczą lub zespół tych jednostek wykorzystujących do wytwarzania energii elektrycznej energię wiatru, przyłączonych do sieci w jednym miejscu przyłączenia.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 43 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.) jednostka wytwórcza to wyodrębniony zespół urządzeń należący do przedsiębiorstwa energetycznego, służący do wytwarzania energii i wyprowadzania mocy.

Ustawa Prawo energetyczne (stosownie do jej art. 1 ust. 1) określa zasady kształtowania polityki energetycznej państwa, zasady i warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, oraz działalności przedsiębiorstw energetycznych, a także określa organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią.

Nie ulega wątpliwości, że energetyka/elektroenergetyka to gałęzie przemysłu wypełniające słownikową definicję tego pojęcia. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego PWN (pod red. M. Szymczaka Warszawa 1979, str. 988) przemysł to dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów; przemysł ceramiczny, chemiczny, drzewny, energetyczny (…).

Należy zatem stwierdzić, że aluminiowe panele oraz plastikowe maty, które zostały/zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę do ułożenia na terenie farmy wiatrowej tymczasowych dróg dojazdowych umożliwiających dojazd ponadgabarytowym środkom transportu, dostarczającym komponenty elektrowni wiatrowych, po polach i łąkach, czyli nawierzchniach nieprzystosowanych do przejazdu środkami transportu – są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 updop i art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Ponadto należy zauważyć, że powołane słownikowe definicje pozwalają przyjąć, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze – jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale po drugie – także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. Brak jest tym samym podstaw do uznania, iż ustawodawca oraz Państwa zawierające wskazaną wyżej umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. chciały zawęzić opodatkowanie tylko do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle, a wyłączyć z opodatkowania dochody za użytkowanie (najem) urządzeń wytworzonych przez przemysł.

W niniejszej sprawie urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł.

Jak bowiem wynika z opisu tych urządzeń, panele aluminiowe stanowią prostokątne profilowane płyty wykonane z aluminium, które po ułożeniu obok siebie tworzą konstrukcję nośną, dzięki czemu powstają płaskie powierzchnie, po których mogą poruszać się środki transportu. Panele aluminiowe są ze sobą połączone za pomocą wgłębionych profili oraz śrub. Montaż paneli aluminiowych odbywa się poprzez ich ułożenie podnośnikiem hydraulicznym z samochodu wyposażonego w taki podnośnik w sposób umożliwiający zaskoczenie zamka, a następnie skręcenie ich śrubami metrycznymi. Maty plastikowe są to prostokątne maty wykonane z PCV, które, ułożone obok siebie oraz sczepione zamkami, tworzą płaską powierzchnię nośną.

Urządzenia te są więc wytworami przemysłowymi, ze względu na funkcję wynikającą z ich cech technicznych.

Warto w tym miejscu podkreślić istotną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego, której przykładem może być wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 170/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że: „organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty uznając, że urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł, a zatem są urządzeniami przemysłowymi w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji zapłata za ich użytkowanie podlega opodatkowaniu”.

W linię tę wpisuje się także orzeczenie NSA z 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1308/17, którym Sąd uchylił wyrok WSA zwracając uwagę, że jednym z możliwych znaczeń językowych zwrotu „przemysłowy” jest „wytworzony przez przemysł”, zatem także ten aspekt znaczeniowy powinien być uwzględniony w rozważaniach sądu I instancji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, uiszczane na rzecz niemieckiego kontrahenta płatności za wynajem urządzeń przemysłowych w postaci aluminiowych paneli oraz plastikowych mat, które zostały wykorzystane przez Spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy wiatrowej tworząc zabezpieczenie podłoża – są należnościami licencyjnymi w świetle updop oraz umowy polsko-niemieckiej.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 21 ust. 2 updop przepis ustalający stawkę podatku stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem – zawartym w powołanym wcześniej art. 26 ust. 1 updop – udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest i będzie w posiadaniu takich certyfikatów rezydencji.

Zatem w rozpatrywanym przypadku opodatkowanie nastąpi według stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin