2020.10.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-2.4012.489.2020.3.AM

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.489.2020.3.AM
z 7 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r. drogą elektroniczną oraz 21 września 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 11 lipca 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz kwestie związane z reprezentacją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … wnosi o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego działki niezabudowanej wraz z infrastrukturą, garażem blaszakiem i utwardzeniem związanym z dojazdem. Gmina jest zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny i ma zamiar przeznaczyć do sprzedaży nieruchomość, położoną w …, która ma użytek PsV – pastwiska trwałe. Ww. nieruchomość Gmina zamierza sprzedać w drodze przetargu ustnego nieograniczonego. Ww. działka nie jest przedmiotem umowy dzierżawy.

Nieruchomość na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działka jest niezabudowana, jednakże na działce tej znajdują się pewne elementy infrastruktury przesyłowej, stanowiące własność przedsiębiorców przesyłowych tj.:

infrastruktura kanalizacji wodociągowej należąca do Sp z o.o., stanowiąca odcinek sieci podziemnej wraz z hydrantem oraz przyłączem;
infrastruktura kanalizacji wodociągowej stanowiąca odcinek nieczynnej sieci podziemnej;
infrastruktura sieci gazowej należąca do Sp z o.o., stanowiąca odcinek sieci podziemnej;
infrastruktura elektroenergetyczna należąca do spółki, stanowiąca odcinek sieci napowietrznej wraz z słupem niskiego napięcia.

Ponadto na przedmiotowej działce znajdują się obiekty takie jak: garaż typu blaszak, wolno stojący, niezwiązany trwale z gruntem oraz utwardzenie związane z dojazdem.

Na wskazaną infrastrukturę i obiekty składają się: podziemny wodociąg woD100 wraz z hydrantem i przyłączem, nieczynny podziemny wodociąg, podziemny gazociąg gs20, napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia oraz garaż typu blaszak i utwardzenie związane z dojazdem. Gmina nie wybudowała powyższej infrastruktury i obiektów oraz ich nie użytkuje. Infrastruktura i obiekty nie są udostępniane przez Gminę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Infrastruktura i obiekty na działce posadowione są od ponad dwóch lat, a Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Gmina przedmiotową działkę nabyła nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej wojewody … … z dnia … 1991 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

Numer geodezyjnie wyodrębnionej działki będącej przedmiotem sprzedaży to ….
Obiekty, o których mowa we wniosku, tj. infrastruktura przesyłowa (podziemny wodociąg woD100 wraz z hydrantem i przyłączem, podziemny gazociąg gs20 oraz napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia), garaż i utwardzenie związane z dojazdem znajdują się na działce, o której mowa w ad. 1.
Utwardzenie związane z dojazdem, o którym mowa we wniosku oznacza utwardzony zjazd z drogi i przejazd przez działkę będącą przedmiotem sprzedaży. Nie jest to geodezyjnie wydzielona droga wewnętrzna ani dojazdowa do nieruchomości.
Infrastruktura przesyłowa znajdująca się na działce będącej przedmiotem sprzedaży to fragmenty sieci i przyłączy zasilających inne nieruchomości. Podziemny wodociąg woD100 z hydrantem i napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1333). Natomiast przyłącze wodociągowe i podziemny gazociąg gs20 stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 przywołanej ustawy.

Garaż typu blaszak znajdujący się na działce będącej przedmiotem sprzedaży, choć nie posiada fundamentów i nie jest trwale z gruntem związany, zdaniem Gminy … stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1333). Nie mniej odnosząc się do zawartych w prawie budowlanym definicji nie jest to ani budynek, ani budowla a tym bardziej urządzenie budowlane, chociaż może być on związany z obiektem budowlanym zlokalizowanym na działce sąsiedniej i zapewniać możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zjazd i przejazd znajdujące się na działce będącej przedmiotem sprzedaży stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1333).

Gmina … przedmiotową działkę nabyła nieodpłatnie z mocy prawa na podstawie decyzji komunalizacyjnej wojewody … … z dnia … 1991 r. W związku z powyższym Gminie … w momencie nabycia przedmiotowej działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa o VAT obowiązuje od 4 lipca 1993 r.

Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana przez Gminę … na działalność, w tym działalność zwolniona od podatku VAT. Gmina … zamierza ją przeznaczyć do sprzedaży w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

Na pytanie Organu „Na podstawie jakich pozwoleń/decyzji zostały wybudowane obiekty, o których mowa we wniosku i czy dla budowy tych obiektów uzyskano konieczne decyzje/pozwolenia?” Wnioskodawca odpowiedział:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie działki, na której znajduje się infrastruktura przesyłowa, garaż blaszak oraz utwardzenie związane z dojazdem niestanowiące własności zbywającego (która z mocy prawa nie może być przedmiotem transakcji zbycia) powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji, z uwagi na brak mpzp i decyzji wz, dostawa przedmiotowej działki będzie zwolniona z opodatkowania 23% VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanej w stanie faktycznym działki zabudowanej infrastrukturą przesyłową, garażem blaszakiem i utwardzeniem związanym z dojazdem niestanowiących własności zbywającego, która z mocy prawa nie może być przedmiotem transakcji zbycia, powinno być traktowane na gruncie ustawy VAT jako zbycie terenów niezabudowanych, a w konsekwencji z uwagi na brak mpzp i decyzji wz, dostawa przedmiotowej działki będzie zwolniona z opodatkowania 23% VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106).

Zauważyć należy, że ustawa VAT przewiduje odrębne zasady opodatkowania w zależności od tego, czy zbywany grunt jest niezabudowany, czy też zabudowany. Skutki podatkowe zbycia gruntów zabudowanych określono w art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków albo budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Innymi słowy, to budowla/budynek wzniesiony na gruncie determinuje sposób opodatkowania takiej transakcji podatkiem VAT, a o sposobie opodatkowania takiej transakcji decydować będą regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, określające skutki podatkowe w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części. Z kolei w przypadku gruntów niezabudowanych zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na działce w dacie transakcji będą znajdować się elementy infrastruktury przesyłowej, stanowiące własność przedsiębiorców przesyłowych oraz garaż typu blaszak i utwardzenie związane z dojazdem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane („Prawo budowlane”), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jednocześnie na podstawie art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego – przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 5 ww. ustawy poprzez tymczasowy obiekt budowlany należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje uznać należy, iż infrastruktura przesyłowa znajdująca się na działce (podziemny wodociąg woD100 wraz z hydrantem i przyłączem, podziemny gazociąg gs20 oraz napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia) stanowi budowle w rozumieniu prawa budowlanego. W konsekwencji, ze względu na brak autonomicznej definicji budowli w ustawie VAT, przyjąć należy znaczenie tego pojęcia uregulowane w prawie budowlanym. co skutkuje koniecznością uznania infrastruktury za budowle również w rozumieniu ustawy VAT. Natomiast garaż typu blaszak wraz z utwardzeniem dojazdu, które nie są trwale z gruntem związane, nie stanowią budowli, ani obiektu małej architektury. W związku z czym działkę należy uznać jako niezabudowaną.

Jak już wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) intencją stron jest dokonanie transakcji, która nie obejmuje transferu prawa własności infrastruktury. Podstawę dla takiego ustrukturyzowania transakcji dają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny („Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie, w myśl 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Niemniej jednak, w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jednocześnie, na podstawie 49 § 2 Kodeksu cywilnego, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

W ocenie Gminy, analiza przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że infrastruktura nie może stanowić części składowych działki objętej transakcją. Przedmiotowa infrastruktura to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych substancji wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Ponadto, przedmiotowe instalacje wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, o którym mowa wart. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, bez względu na trwałe powiązanie infrastruktury z gruntem, na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego, stanowią one odrębny, niezależny od działki przedmiot własności. W konsekwencji, zbywający nie jest właścicielem infrastruktury i nie może jej zbyć, a dostawa działki nie wpływa na zmianę stosunków własnościowych w zakresie infrastruktury. innymi słowy, przedmiotem transakcji jest dostawa działki, a nie położonej na działce infrastruktury. Gmina pragnie zauważyć, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności infrastruktury, która jest i pozostanie własnością przedsiębiorstwa przesyłowego w sensie formalnym (na mocy szczególnych regulacji art. 49 Kodeksu cywilnego), jak i własnością w sensie ekonomicznym (faktycznym). Tym samym, w przypadku planowanej transakcji, z perspektywy podatku VAT nie może być mowy o dostawie infrastruktury (budowli). Infrastruktura ta nigdy nie była w ekonomicznym posiadaniu sprzedającego, a po dokonaniu transakcji nie będzie w ekonomicznym władaniu osób fizycznych (nabywcy). W konsekwencji uznać należy, że sprzedający nie może rozporządzać znajdującą się na nieruchomości infrastrukturą ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym. z uwagi na powyższe, przedmiotowa infrastruktura nie może w kontekście omawianej dostawy decydować o charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z perspektywy stron transakcji, jej przedmiotem jest wyłącznie grunt, bez żadnych zabudowań, na co wskazują również działania podjęte przez sprzedającego przed transakcją, polegające na wyburzeniu wszelkich naniesień na przedmiotowym gruncie stanowiących własność sprzedającego. Z oczywistych względów, sprzedający nie mógł usunąć z gruntu infrastruktury niestanowiącej jego własności. W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, dotyczące opodatkowania budowli.

Mając zatem na uwadze, że w ramach transakcji nie dojdzie do dostawy infrastruktury, należy uznać, że w przypadku działki, na której jedynym naniesieniem jest właśnie przedmiotowa infrastruktura, ekonomicznym sensem transakcji będzie dostawa terenów (gruntów) niezabudowanych. Okoliczność faktycznego istnienia na tych gruntach infrastruktury, ze względu na brzmienie przepisów art. 49 Kodeksu cywilnego oraz wolę stron, nie będzie miała przełożenia na skutki transakcji na gruncie podatku VAT. Tym samym, transakcja w zakresie działki, na której jedynym naniesieniem jest infrastruktura, powinna być ujmowana na gruncie ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa przedmiotowej działki w ramach transakcji, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy działek niezabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek/budowla co do zasady stanowi część składową gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina zamierza sprzedać nieruchomość gruntową nr …. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące obiekty: infrastruktura przesyłowa (podziemny wodociąg woD100 wraz z hydrantem i przyłączem, podziemny gazociąg gs20 oraz napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia), garaż oraz utwardzony, zjazd z drogi i przejazd przez działkę. Ww. obiekty nie są własnością Gminy, Gmina nie ponosiła nakładów na ich budowę i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Podziemny wodociąg woD100 z hydrantem i napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Natomiast przyłącze wodociągowe i podziemny gazociąg gs20 stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Ww. infrastruktura to części budowli i urządzeń budowlanych, które nie stanowią części składowej nieruchomości i nie są trwale związane z gruntem. Garaż typu blaszak nie jest ani budynkiem, ani budowlą, ani urządzeniem budowlanym. Zjazd i przejazd znajdujące się na działce stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu nr …, na której znajdują się naniesienia niebędące jego własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień w postaci infrastruktury przesyłowej, garażu oraz utwardzenia związanego z dojazdem i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są własnością Sprzedającego, to nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawa gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. A zatem, w przypadku dostawy przedmiotowej działki, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są m.in. budowle (tj. podziemny wodociąg WOD100 z hydrantem i napowietrzna linia elektroenergetyczna wraz z słupem niskiego napięcia) będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Jakkolwiek Gmina nie posiada żadnych pozwoleń, ani decyzji zezwalających na budowę ww. obiektów oraz nie posiada wiedzy na ten temat, a dla działki nr … nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jednakże zaznaczyć należy, że o ile ww. obiekty nie powstały w ramach samowoli budowlanej, to ich budowa wymagała, w świetle przepisów prawa budowlanego, odpowiednich dokumentów. Zatem przedmiotową działkę należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina nabyła nieruchomość nieodpłatnie decyzją Wojewody w 1991 r. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto Gmina wskazała, iż nie prowadziła żadnej działalności na przedmiotowej działce.

Zatem dostawa przez Wnioskodawcę działki nr … nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawcę działki nr … będzie opodatkowana podatkiem VAT według określonej stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin