2020.10.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4-3.4012.366.2020.1.EK
z 20 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku świadczonych usług – jest prawidłowe,

prawa do korekty deklaracji VAT oraz do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT należnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, prawa do korekty deklaracji VAT oraz do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT należnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Opis działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”), posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca w ramach Spółki prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z pozostałymi formami udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał w 2017 r. umowę o współpracy z Bankiem („Bank”) na świadczenie usług pośrednictwa finansowego („Umowa”). Bank był jedynym stałym kontrahentem Wnioskodawcy.

Umowa z Bankiem

Na podstawie Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do następujących czynności:

świadczenia kompleksowych usług polegających na pośredniczeniu w oferowaniu produktów Banku (m.in. pożyczki, ubezpieczenia, kredyty, na prowadzenie rachunków bankowych), w tym pośredniczeniu w zawieraniu umów,
pomocniczych czynnościach do świadczonych przez Bank usług finansowych, w tym do aktywnego działania na rzecz zwiększenia wolumenu produktów Banku dystrybuowanych za pośrednictwem pośrednika poprzez organizowanie stałych akcji marketingowych i promocyjnych, wcześniej ustalonych z Bankiem,
świadczenia innych usług zleconych przez Bank w ramach Umowy, stanowiących czynności pomocnicze do usług finansowych, świadczonych przez Bank.

W Umowie strony ustaliły, że usługi Wnioskodawcy były świadczone wyłącznie na rzecz Banku, w miejscu określonym przez Bank po uzgodnieniu ze Spółką oraz przy wykorzystaniu narzędzi i infrastruktury bankowej w zakresie wyznaczonym Umową.

Pośrednictwo oraz czynności pomocnicze Wnioskodawcy polegały na m.in. następujących czynnościach:

przedstawianiu oferty produktowej i druków obowiązujących w Banku, o których Wnioskodawcy na bieżąco jest informowany drogą elektroniczną lub poprzez system bankowy umożliwiający procesowanie wniosków Wnioskodawcy,
przedstawianiu aktualnych tabeli opłat i prowizji oraz wszystkich innych kosztów i opłat w sposób rzetelny i zgodny z prawdą wydawania i przyjmowania od klientów,
wydawaniu i przyjmowaniu od klientów Banku wniosków o udzielenie produktu Banku wraz z wymaganymi przez Bank dokumentami,
weryfikacji złożonych dokumentów pod względem formalnym oraz zgodności danych w nich zawartych ze stanem faktycznym,
potwierdzaniu za zgodność z oryginałem dokumentów złożonych przez klientów / współmałżonków klientów / poręczycieli,
kompletowaniu i opracowaniu dokumentacji kredytowej zgodnie z wytycznymi Banku, z zastrzeżeniem postanowień § 4 ust. 2 Umowy,
starannej kontroli poprawności sposobu wypełnienia dokumentów i prawidłowości danych w nich zawartych oraz niezwłocznego ich uzupełnienia lub poprawiania w przypadku stwierdzenia braków lub nieprawidłowości,
poinformowaniu klienta o decyzji kredytowej Banku,
przekazaniu klientowi właściwego dla danego produktu Banku regulaminu lub innego właściwego wzorca umownego przed zawarciem umowy o produkt Banku (jeżeli dotyczy) oraz wszelkich dokumentów składających się na komplet dokumentacji umownej klienta, jeżeli zgodnie z umową obowiązek ich przekazania spoczywa na Wnioskodawcy,
informowaniu klienta o otrzymywaniu od Banku wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Banku usług na podstawie Umowy,
zawieraniu w imieniu i na rzecz Banku umów o produkt Banku (składania własnoręcznego podpisu przez osobę upoważnioną) zgodnie z otrzymanym w tym przedmiocie pełnomocnictwem udzielonym przez Bank,
przechowywaniu dokumentów i danych związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o niniejszą Umowę w sposób zapewniający zachowanie poufności i uniemożliwiający dostęp do nich osobom nieuprawnionym oraz w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie.

Miejsca świadczenia usług w ramach Umowy wyposażone były w odpowiednie środki techniczne (komputery z dostępem do Internetu, telefony, skanery, drukarki) zapewniające należytą obsługę klientów oraz kompletowanie, opracowywanie, weryfikowanie, sporządzanie, przechowywanie dokumentacji kredytowej (zamykane szafki na dokumenty). Wnioskodawca korzystał z lokali w których prowadził działalność gospodarczą („Placówki”) na podstawie umów podnajmu zawartych z Bankiem. Koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Placówek były pokrywane przez Wnioskodawcę, zgodnie z umowami podnajmu. Placówki były oznaczone logiem Banku. Wystrój Placówek oraz ich funkcjonalność były zgodne ze standardami prowadzenia tego typu placówek, określonymi przez Bank. Wnioskodawca zobowiązany był do bieżącej aktualizacji za pośrednictwem poczty elektronicznej listy Placówek.

Wnioskodawca był również zobowiązany do szkolenia swoich pracowników w zakresie czynności wykonywanych w ramach Umowy.

Z chwilą rozwiązania Umowy ustały wszelkie uprawnienia Wnioskodawcy i jego pracowników do wykonywania czynności określonych w niniejszej Umowie, w tym zablokowane zostały dostępy Wnioskodawcy i jego pracowników do aplikacji sprzedażowej udostępnionej przez Bank.

Z tytułu świadczenia usług Wnioskodawca otrzymywał ustalone w Umowie wynagrodzenie podzielone na część wynagrodzenia podstawowego („Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz wynagrodzenia dodatkowego („Wynagrodzenia Dodatkowe”). Wynagrodzenie Podstawowe wypłacane było Wnioskodawcy w oparciu o zestawienie doręczone Bankowi potwierdzające liczbę sprzedanych produktów Banku za pośrednictwem Wnioskodawcy. Zapłata Wynagrodzenia Podstawowego następowała w terminie 10 dni roboczych od otrzymania przez Bank faktur VAT / rachunków, które były wystawiane w terminie 7 dni od doręczenia Bankowi zestawienia przygotowanego przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Dodatkowe określone zostało jako wynagrodzenie prowizyjne, tj. iloczyn kwoty brutto kredytów udzielonych przez Bank za pośrednictwem Spółki oraz stawki prowizji. Zapłata Wynagrodzenia Dodatkowego była dokonywana na podstawie faktur VAT / rachunków, wystawianych w oparciu o zestawienia kredytów w terminie 7 dni roboczych od dnia otrzymania zestawienia. Bank zobowiązany był do przekazania Wynagrodzenia Dodatkowego na rachunek Wnioskodawcy w terminie 5 dni roboczych od daty otrzymania faktury VAT / rachunku.

Odpowiedzialność stron ustalona w Umowie.

W Umowie strony przewidziały, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Bank zobowiązany był zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi objęte Umową i wykonane w całości do dnia rozwiązania Umowy. Konieczne i udokumentowane koszty, które mogą powstać po stronie Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy:

związane z zakończeniem stosunków pracy z pracownikami Wnioskodawcy, którzy zostali dedykowani do świadczenia usług przewidzianych w Umowie, oraz
powstałe w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów zawartych w celu wykonywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego dostawcami, obejmujące koszty usług operatorów telekomunikacyjnych, dostawców lub finansujących dostawę lub leasing lub wynajem długoterminowy samochodów, wynajmu biura.

Takie umowy Bank zobowiązał się pokryć, o ile zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

umowy zostały zawarte w celu wykonywania Umowy pomiędzy Pośrednikiem a jego dostawcami, które zostały uprzednio zaakceptowane przez bank w formie pisemnej,

Umowa nie została rozwiązana przez Wnioskodawcę ani nie uległa wygaśnięciu z przyczyn lezących po stronie Wnioskodawcy, w tym bez zachowania okresu wypowiedzenia,

koszty te wynikają z umów lub czynności, które służyły wyłącznie realizacji przedmiotu Umowy i koszty te Bank uprzednio zaakceptował, a Wnioskodawca należycie je wykonywał (Bank nie ponosi odpowiedzialności za koszty będące wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez Pośrednika albo inne niewynikające z prawidłowego realizowania Umowy),

Wnioskodawca będzie działał zgodnie z wytycznymi Banku celem zakończenia stosunków pracy z pracownikami Wnioskodawcy dedykowanymi do świadczenia usług na rzecz Banku oraz wcześniejszego rozwiązania umów zawartych z dostawcami w celu wykonywania Umowy.

W przypadku wygaśnięcia Umowy, co może nastąpić na skutek jej wypowiedzenia, rozwiązania lub odstąpienia od niej przez stronę Umowy, na podstawie postanowień Umowy lub na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązujących, Wnioskodawca zobowiązał się do:

zwrotu wszelkich materiałów, dokumentów oraz danych przekazanych Wnioskodawcy przez Bank w celu wykonywania Umowy,
zwrotu pieczęci będących własnością Banku, o ile zostały przekazane,
zakończenia czynności, podjętych wobec klientów Banku, przed wystąpieniem zdarzenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie Umowy,
udzielenia na wniosek Banku wszelkich niezbędnych informacji o stanie spraw w chwili wygaśnięcia umowy oraz, o ile będzie taka potrzeba, do sporządzenia stosownego raportu w tym zakresie.

W dniu 29 października 2019 r. Spółka wraz z Bankiem podpisały porozumienie o rozwiązaniu Umowy („Porozumienie”) ze skutkiem na dzień 31 października 2019 r. Umowa przewidywała 4-miesięczny okres wypowiedzenia.

Zawarcie Porozumienia o rozwiązaniu Umowy

Na podstawie Porozumienia Wnioskodawca z Bankiem (łącznie „Strony”) ustaliły, że:

Spółka do końca października 2019 r. zobowiązała się podjąć uchwałę o likwidacji Spółki, w tym złożyć do właściwego sądu rejestrowego stosowny wniosek;
rozliczenia dokonane na podstawie Porozumienia wyczerpują całość roszczeń Stron wynikających z Umowy istniejących na dzień zawarcia Porozumienia oraz mogących powstać w przyszłości; Stronom zatem nie będą przysługiwały względem siebie jakiekolwiek inne roszczenia niż wynikające z Porozumienia, jak również nie będzie podstaw do powstania takich roszczeń w przyszłości, w związku z czym Strony zobowiązują nie zgłaszać roszczeń wynikłych ze świadomych działań którejkolwiek ze Stron na szkodę drugiej Strony, w tym wprowadzenia drugiej Strony w błąd;
Spółka zrzekła się, z zastrzeżeniem roszczeń ustalonych w treści Porozumienia, wszelkich innych roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy i związanych z jej wykonaniem oraz z dotychczasowej pracy;
Płatności związane z zawarciem Porozumienia będą zrealizowane przez Bank na rzecz Wnioskodawcy w terminie 7 dni od doręczenia prawidłowo wystawionej faktury.

Zobowiązania Banku zawarte w Porozumieniu

W związku z rozwiązaniem Umowy Bank zobowiązał się do zapłaty Wnioskodawcy:

wynagrodzenia za usługi wynikające z Umowy i wykonane w całości do dnia rozwiązania Umowy;
koniecznych i udokumentowanych kosztów, które mogą powstać po stronie Spółki w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy;
uzasadnione, udokumentowane i uzgodnione pomiędzy Stronami koszty wynikające ze sporów sądowych lub roszczeń kierowanych pod adresem Wnioskodawcy przez pracowników Wnioskodawcy dedykowanych do świadczenia usług na rzecz Banku, o ile Bank zostanie o takim roszczeniu poinformowany w ustalonym przez Strony terminie.

Bank został zwolniony z odpowiedzialności z tytułu naruszenia przez Spółkę któregokolwiek ze swoich zobowiązań wskazanych powyżej, gdy spór z pracownikiem Wnioskodawcy lub jego roszczenie wynikają z przyczyn innych niż zakończenie współpracy na podstawie Porozumienia, leżących po stronie Spółki. Ryzyko związane ww. sporem lub roszczeniem obciąża wyłącznie Wnioskodawcę.

W celu uniknięcia wątpliwości, na podstawie Porozumienia Bank nie jest zobowiązany do pokrycia kosztów lub jakichkolwiek roszczeń wynikających z winy Spółki lub działań, bądź zaniechań Wnioskodawcy nieuzgodnionych wcześniej z Bankiem, np. w związku z zatrudnieniem lub uzgodnieniem warunków zatrudnienia, na które Bank nie wyraził zgody.

W Porozumieniu Strony umówiły się również na zrekompensowanie Wnioskodawcy rozwiązania Umowy („Rekompensata”) przed upływem okresu wypowiedzenia przewidzianym w Umowie (4 miesiące).

Wypłata Rekompensaty

Strony postanowiły, że kwota Rekompensaty powinna co do zasady odpowiadać utraconemu wynagrodzeniu z tytułu Umowy, które uzyskałby Wnioskodawca, gdyby Umowa została wypowiedziana i obowiązywała przez okres wypowiedzenia. Strony ustaliły zatem wysokość Rekompensaty na poziomie (…).

Spółka potwierdziła w treści Porozumienia, że wypłata Rekompensaty pokryje wszystkie ewentualne utracone przychody, które mogłyby zostać przez Spółkę uzyskane przy dalszym prowadzeniu działalności w ramach Umowy.

Wnioskodawca oświadczył również, że nie będzie przysługiwało mu wobec Banku świadczenie wyrównawcze i zobowiązuje się nie występować z tym roszczeniem do Banku w przyszłości.

Zobowiązania Wnioskodawcy związane z zawartym Porozumieniem

W Porozumieniu Spółka zobowiązała się do:

zwrotu wszelkich materiałów, dokumentowanych oraz danych przekazanych Spółce przez bank w celu wykonywania Umowy;
zwrotu pieczęci będących własnością Banku, o ile zostały przekazane;
zakończenia czynności podjętych wobec klientów Banku, przed wystąpieniem zdarzenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie Umowy;
udzielenia na wniosek Banku wszelkich niezbędnych informacji o stanie spraw w chwili rozwiązania Umowy oraz, o ile będzie taka potrzeba, do sporządzenia stosownego raportu w tym zakresie (po otrzymaniu odpowiedniego wezwania w tym względzie od Banku);
zwrotu podnajmowanych nieruchomości lokalowych oraz przedmiotów (np. sprzętu elektronicznego, samochodów osobowych) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy;
uiszczenia wynagrodzenia wynikającego z zawarcia ww. umów za okres do zakończenia obowiązywania każdej z nich;
dokonania nieodpłatnej cesji praw z umowy zawartej z operatorem komórkowym świadczącym usługi telekomunikacyjne na rzecz pracowników Wnioskodawcy, którzy podejmą zatrudnienie w Banku po ustaniu stosunku pracy ze Spółką.

Zobowiązania Banku wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Umowy

Zawierając Porozumienie Bank zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Spółki z tytułu szkód jakie w związku z wykonywaniem dotychczasowej współpracy mogły powstać w nieruchomościach lokalowych do których Bank posiadał tytuł prawny, a w których Wnioskodawca za pośrednictwem swoich pracowników świadczył usługi na rzecz klientów Banku.

Dodatkowe ustalenia wynikające z Porozumienia

Strony postanowiły, że Bank będzie miał prawo do złożenia wybranym pracownikom Wnioskodawcy, realizującym zobowiązania Spółki przewidziane w Umowie, oferty nawiązania stosunku pracy bez prawa Wnioskodawcy do podnoszenia roszczeń z tego tytułu.

Rozliczenie współpracy Wnioskodawcy z Bankiem

Innymi słowy, strony Umowy nie były przekonane czy Faktury z tytułu Dodatkowych Kosztów powinny uwzględniać VAT według stawki 23%. Wnioskodawca odprowadził VAT należny z tytułu Faktur na rachunek właściwego urzędu skarbowego lub mikrorachunek podatkowy. Do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych, Bank dokonał płatności części Faktur i pozostałych należności w kwotach netto, a w stosunku do niektórych wstrzymał płatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy płatności należne Wnioskodawcy z tytułu współpracy z Bankiem, tj. Wynagrodzenie Podstawowe, Wynagrodzenie Dodatkowe, Rekompensata oraz Dodatkowe Koszty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT ?
Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy Spółce przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe w których ujęto wystawione Faktury oraz do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT należnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności należne mu z tytułu współpracy z Bankiem, tj. Wynagrodzenie Podstawowe, Wynagrodzenie Dodatkowe, Rekompensata oraz Dodatkowe Koszty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do skorygowania deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe w których ujęto wystawione Faktury oraz do złożenia wniosku o zwrot VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego tj. w zakresie uznania płatności należnych Wnioskodawcy z tytułu współpracy z Bankiem, tj. Wynagrodzenie Podstawowe, Wynagrodzenie Dodatkowe, Rekompensata oraz Dodatkowe Koszty za wynagrodzenie za świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Usługi podlegające opodatkowaniu VAT mogą również zostać z tego opodatkowania zwolnione, o ile mieszczą się w zamkniętym katalogu zwolnień. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnieniu przedmiotowemu z VAT podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Charakter pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych

Usługi pośrednictwa, o których mowa w mowa art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Definiując zatem pojęcie „pośrednictwa” należy odwołać się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE uznał, że: „(...) pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

Z powyższego fragmentu wynika zatem, że dla uznania stosunku prawnego za pośrednictwo finansowe, to pośrednik powinien aktywnie uczestniczyć w procesie zawarcia umowy pomiędzy usługodawcą (spełniającego świadczenia w ramach produktu) i usługobiorcą (klientem) oraz finalnie doprowadzić do zawarcia umowy pomiędzy stronami.

Podobne konkluzje przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 922/12. W wyroku tym NSA wskazał, że "celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT".

Z uwagi na powyższe, z analizy orzecznictwa TSUE oraz NSA wynikają przykładowe elementy, które składają się na usługę pośrednictwa:

usługa pośrednictwa stanowi usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

celem usługi pośrednictwa jest aktywne dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ingeruje w jej treść (brak interesu),

usługa pośrednictwa nie może mieć wyłącznie charakteru technicznego (nie może ograniczać się wyłącznie do udostępniania informacji stronom transakcji finansowej).

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązki Wnioskodawcy przewidziane w Umowie spełniały wszystkie wyżej wymienione kryteria do sklasyfikowania ich za usługi pośrednictwa w oferowaniu oraz udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, ubezpieczeń i pośrednictwa w oferowaniu oraz zawieraniu umów rachunków pieniężnych.

W szczególności, Spółka świadczyła usługi na rzecz Banku za wynagrodzeniem, a więc na rzecz instytucji finansowej. Czynności, które były realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy nie ograniczały się jedynie do czynności technicznych, Wnioskodawca świadczył bowiem kompleksowe usługi polegające na pośredniczeniu w oferowaniu produktów Banku, w tym zawieraniu umów. Innymi słowy, Wnioskodawca aktywnie uczestniczył w procesie zawierania umów pomiędzy Bankiem a klientami końcowymi oraz zapewniał klientom możliwości pełnego korzystania z zakupionego produktu lub usługi finansowej. Zakres czynności wykonywanych przez Bank będzie odpowiadał zatem wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji tzw. „usługi kompleksowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, które Spółka świadczyła na rzecz Banku będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT jako usługi pośrednictwa w oferowaniu oraz udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, ubezpieczeń i pośrednictwa w oferowaniu oraz zawieraniu umów rachunków pieniężnych.

Zwolnienie z VAT dla usług związanych z realizacją Umowy

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca świadczył na rzecz Banku w ramach Umowy usługi pośrednictwa finansowego, które stanowią usługę finansową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie płatności związane z realizacją Umowy (Wynagrodzenie Podstawowe, Wynagrodzenie Dodatkowe, Rekompensata oraz Dodatkowe Koszty) podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT. Podpisane przez Wnioskodawcę oraz Bank Porozumienie nie modyfikuje bowiem charakteru świadczeń realizowanych w ramach Umowy oraz nie wpływa na zmianę ich oceny pod kątem prawa podatkowego.

Powyższe konkluzje dotyczą również wypłaty Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów, mimo że nie zostały przewidziane w Umowie i wynikają z zawarcia Porozumienia.

Wypłaty Rekompensaty nie należy bowiem utożsamiać z wypłatą odszkodowania, gdyż jej istota nie polega na naprawieniu szkody, a jest realizacją pisemnego porozumienia zawartego przez strony stosunku prawnego w umowie. W konsekwencji, wypłata Rekompensaty ma charakter ekwiwalentny - wyrażając zgodę na podpisanie Porozumienia, Wnioskodawcy przysługuje świadczenie odpowiadające przewidzianemu w Umowie okresowi jej wypowiedzenia. Rekompensata stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT.

Powyższe ustalenia potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.180.2017.1.SR, wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I FSK 794/16 oraz szereg innych wyroków NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, z 7 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 226/15; z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 819/15; dostępne w bazie orzeczeń NSA pod adres www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Dla przykładu, w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I FSK 794/16 NSA potwierdził, iż kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. wyrok dotyczy rekompensat/kar umownych wypłacanych w tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, w którym NSA potwierdził, iż taka rekompensata stanowi wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach co umowa najmu, która podlega rozwiązaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrok ten, mimo że dotyczył usług najmu, ma niezwykle istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego tytułem umów rozwiązywanych przed określonym terminem.

W tym samym wyroku przywołany został wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r., sygn. C-63/92 Lubbock Fine & Co przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Przedmiotowy wyrok dotyczył opodatkowania rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu na gruncie prawa brytyjskiego, które przewidywało zwolnienie z VAT dla usług najmu. Pomimo iż wyrok TSUE dotyczył usług najmu, czyli co do zasady usług o odmiennym charakterze niż usługi pośrednictwa finansowego na gruncie ustawy o VAT, to jednak konstatacja dokonana przez skład orzekający TSUE ww. sprawie jest istotna z punktu widzenia pytania Wnioskodawcy. Zgodnie z tymże orzeczeniem, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny i jako rozliczenia związane z tą właśnie umową podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach. Innymi słowy, jeśli usługa najmu podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, to również opodatkowane byłyby kwoty wypłacone w związku z jej wcześniejszym rozwiązaniem. Jeśli zaś najem, jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE korzystał ze zwolnienia z VAT, to również wypłacone kwoty z tytułu wcześniejszego jej rozwiązania powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zasady opodatkowania rekompensat/kar umownych przedstawione w orzecznictwie NSA dotyczące rekompensat z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu mają w ocenie Wnioskodawcy analogiczne zastosowanie do Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów, jakie Wnioskodawca otrzymał od Banku w związku z rozwiązaniem Umowy, w ramach której świadczył na rzecz Banku usługi pośrednictwa finansowego dotyczące usług bankowych, które z uwagi na swoją naturę korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Oznacza to, iż zgoda Wnioskodawcy na skrócenie okresu wypowiedzenia Umowy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś wypłacona przez Bank kwota Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów stanowi ekwiwalent pieniężny za powyższe usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do odmiennego traktowania kwoty Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów, gdyż zgodnie z Porozumieniem zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem, Rekompensata została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia i stanowiła równowartość utraconego wynagrodzenia z tytułu Umowy gdyby Wnioskodawca zdecydował się zachować prawo do pełnego okresu wypowiedzenia. Dodatkowe Koszty stanowiły zaś wydatki Spółki związane z wcześniejszym zakończeniem współpracy z Bankiem, w szczególności obejmowały koszty wypowiedzenie umów o pracę oraz inne wydatki, jakie Wnioskodawca musiał ponieść w związku z rozwiązaniem Umowy, w tym np. koszty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów telefonii komórkowej, wynagrodzenia i premie pracownicze. Zważywszy na okoliczność, że Bank co do zasady zaakceptował zasadność roszczeń Wnioskodawcy oraz mając na uwadze, iż zarówno kwota Rekompensaty jak i Dodatkowych Kosztów wynika z zawartego przez strony Porozumienia, obie ww. pozycje powinny być traktowane jako kwoty wypłacone Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy, opodatkowane na gruncie ustawy o VAT według tych samych zasad.

Powołując się zaś na wnioski płynące z wyżej przywołanego orzeczenia TSUE, kwoty wypłacone przez Bank w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy, tj. kwota Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów, powinny być opodatkowane tak samo jako usługi świadczone w ramach Umowy, do której rozwiązania dochodzi.

Biorąc pod uwagę, że Umowa dotyczyła świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usług pośrednictwa finansowego w zakresie oferowania oraz zawierania kredytów, pożyczek, rachunków oraz usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT, to w analogiczny sposób powinny być opodatkowane podatkiem VAT wypłaty Rekompensaty oraz Dodatkowych Kosztów, które zostały wypłacone przez Bank z tytułu rozwiązania Umowy.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie, poza przywołanym powyżej wyrokiem TSUE, również w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. I FSK 1664/12, oraz
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 90/15.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Rekompensata jak i Dodatkowe Koszty powinny zatem zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ale są z tego opodatkowania zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego, tj. posiadania przez Wnioskodawcę uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe w których ujęto wystawione Faktury oraz do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT należnego.

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się co do zasady pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Korekta deklaracji VAT oraz powstanie nadpłaty w VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 wniosku za prawidłowe, Spółce przysługiwać będzie prawo do wystawienia na rzecz Banku faktur korygujących do Faktur i po spełnieniu pozostałych wymogów formalnych wskazanych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, u Wnioskodawcy powstanie nadpłata VAT należnego. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o jego zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, a także nieprawidłowe – w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT oraz do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki VAT należnego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto na mocy art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca w ramach Spółki prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z pozostałymi formami udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podpisał w 2017 r. umowę o współpracy z Bankiem na świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Bank był jedynym stałym kontrahentem Wnioskodawcy.

Na podstawie Umowy zawartej z Bankiem, Wnioskodawca zobowiązał się do następujących czynności:

świadczenia kompleksowych usług polegających na pośredniczeniu w oferowaniu produktów Banku (m.in. pożyczki, ubezpieczenia, kredyty, na prowadzenie rachunków bankowych), w tym pośredniczeniu w zawieraniu umów,
pomocniczych czynnościach do świadczonych przez Bank usług finansowych, w tym do aktywnego działania na rzecz zwiększenia wolumenu produktów Banku dystrybuowanych za pośrednictwem pośrednika poprzez organizowanie stałych akcji marketingowych i promocyjnych, wcześniej ustalonych z Bankiem,
świadczenia innych usług zleconych przez Bank w ramach Umowy, stanowiących czynności pomocnicze do usług finansowych, świadczonych przez Bank.

Pośrednictwo oraz czynności pomocnicze Wnioskodawcy polegały na m.in. następujących czynnościach:

przedstawianiu oferty produktowej i druków obowiązujących w Banku, o których Wnioskodawcy na bieżąco jest informowany drogą elektroniczną lub poprzez system bankowy umożliwiający procesowanie wniosków Wnioskodawcy,
przedstawianiu aktualnych tabeli opłat i prowizji oraz wszystkich innych kosztów i opłat w sposób rzetelny i zgodny z prawdą wydawania i przyjmowania od klientów,
wydawaniu i przyjmowaniu od klientów Banku wniosków o udzielenie produktu Banku wraz z wymaganymi przez Bank dokumentami,
weryfikacji złożonych dokumentów pod względem formalnym oraz zgodności danych w nich zawartych ze stanem faktycznym,
potwierdzaniu za zgodność z oryginałem dokumentów złożonych przez klientów / współmałżonków klientów / poręczycieli,
kompletowaniu i opracowaniu dokumentacji kredytowej zgodnie z wytycznymi Banku, z zastrzeżeniem postanowień § 4 ust. 2 Umowy,
starannej kontroli poprawności sposobu wypełnienia dokumentów i prawidłowości danych w nich zawartych oraz niezwłocznego ich uzupełnienia lub poprawiania w przypadku stwierdzenia braków lub nieprawidłowości,
poinformowaniu klienta o decyzji kredytowej Banku,
przekazaniu klientowi właściwego dla danego produktu Banku regulaminu lub innego właściwego wzorca umownego przed zawarciem umowy o produkt Banku (jeżeli dotyczy) oraz wszelkich dokumentów składających się na komplet dokumentacji umownej klienta, jeżeli zgodnie z umową obowiązek ich przekazania spoczywa na Wnioskodawcy,
informowaniu klienta o otrzymywaniu od Banku wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Banku usług na podstawie Umowy,
zawieraniu w imieniu i na rzecz Banku umów o produkt Banku (składania własnoręcznego podpisu przez osobę upoważnioną) zgodnie z otrzymanym w tym przedmiocie pełnomocnictwem udzielonym przez Bank,
przechowywaniu dokumentów i danych związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o niniejszą Umowę w sposób zapewniający zachowanie poufności i uniemożliwiający dostęp do nich osobom nieuprawnionym oraz w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie.

Wnioskodawca był również zobowiązany do szkolenia swoich pracowników w zakresie czynności wykonywanych w ramach Umowy.

związane z zakończeniem stosunków pracy z pracownikami Wnioskodawcy, którzy zostali dedykowani do świadczenia usług przewidzianych w Umowie, oraz
powstałe w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umów zawartych w celu wykonywania Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego dostawcami, obejmujące koszty usług operatorów telekomunikacyjnych, dostawców lub finansujących dostawę lub leasing lub wynajem długoterminowy samochodów, wynajmu biura.

Takie umowy Bank zobowiązał się pokryć, o ile zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

umowy zostały zawarte w celu wykonywania Umowy pomiędzy Pośrednikiem a jego dostawcami, które zostały uprzednio zaakceptowane przez bank w formie pisemnej,

Umowa nie została rozwiązana przez Wnioskodawcę ani nie uległa wygaśnięciu z przyczyn lezących po stronie Wnioskodawcy, w tym bez zachowania okresu wypowiedzenia,

koszty te wynikają z umów lub czynności, które służyły wyłącznie realizacji przedmiotu Umowy i koszty te Bank uprzednio zaakceptował, a Wnioskodawca należycie je wykonywał (Bank nie ponosi odpowiedzialności za koszty będące wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania umów przez Pośrednika albo inne niewynikające z prawidłowego realizowania Umowy),

Wnioskodawca będzie działał zgodnie z wytycznymi Banku celem zakończenia stosunków pracy z pracownikami Wnioskodawcy dedykowanymi do świadczenia usług na rzecz Banku oraz wcześniejszego rozwiązania umów zawartych z dostawcami w celu wykonywania Umowy.

zwrotu wszelkich materiałów, dokumentów oraz danych przekazanych Wnioskodawcy przez Bank w celu wykonywania Umowy,
zwrotu pieczęci będących własnością Banku, o ile zostały przekazane,
zakończenia czynności, podjętych wobec klientów Banku, przed wystąpieniem zdarzenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie Umowy,
udzielenia na wniosek Banku wszelkich niezbędnych informacji o stanie spraw w chwili wygaśnięcia umowy oraz, o ile będzie taka potrzeba, do sporządzenia stosownego raportu w tym zakresie.

W dniu 29 października 2019 r. Spółka wraz z Bankiem podpisały porozumienie o rozwiązaniu Umowy ze skutkiem na dzień 31 października 2019 r. Umowa przewidywała 4-miesięczny okres wypowiedzenia.

Na podstawie Porozumienia Wnioskodawca z Bankiem ustaliły, że:

Spółka do końca października 2019 r. zobowiązała się podjąć uchwałę o likwidacji Spółki, w tym złożyć do właściwego sądu rejestrowego stosowny wniosek;
rozliczenia dokonane na podstawie Porozumienia wyczerpują całość roszczeń Stron wynikających z Umowy istniejących na dzień zawarcia Porozumienia oraz mogących powstać w przyszłości; Stronom zatem nie będą przysługiwały względem siebie jakiekolwiek inne roszczenia niż wynikające z Porozumienia, jak również nie będzie podstaw do powstania takich roszczeń w przyszłości, w związku z czym Strony zobowiązują nie zgłaszać roszczeń wynikłych ze świadomych działań którejkolwiek ze Stron na szkodę drugiej Strony, w tym wprowadzenia drugiej Strony w błąd;
Spółka zrzekła się, z zastrzeżeniem roszczeń ustalonych w treści Porozumienia, wszelkich innych roszczeń wobec Banku z tytułu Umowy i związanych z jej wykonaniem oraz z dotychczasowej pracy;
Płatności związane z zawarciem Porozumienia będą zrealizowane przez Bank na rzecz Wnioskodawcy w terminie 7 dni od doręczenia prawidłowo wystawionej faktury.

W związku z rozwiązaniem Umowy Bank zobowiązał się do zapłaty Wnioskodawcy:

wynagrodzenia za usługi wynikające z Umowy i wykonane w całości do dnia rozwiązania Umowy;
koniecznych i udokumentowanych kosztów, które mogą powstać po stronie Spółki w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem Umowy;
uzasadnione, udokumentowane i uzgodnione pomiędzy Stronami koszty wynikające ze sporów sądowych lub roszczeń kierowanych pod adresem Wnioskodawcy przez pracowników Wnioskodawcy dedykowanych do świadczenia usług na rzecz Banku, o ile Bank zostanie o takim roszczeniu poinformowany w ustalonym przez Strony terminie.

W Porozumieniu Strony umówiły się również na zrekompensowanie Wnioskodawcy rozwiązania Umowy przed upływem okresu wypowiedzenia przewidzianym w Umowie (4 miesiące). Strony postanowiły, że kwota Rekompensaty powinna co do zasady odpowiadać utraconemu wynagrodzeniu z tytułu Umowy, które uzyskałby Wnioskodawca, gdyby Umowa została wypowiedziana i obowiązywała przez okres wypowiedzenia. Strony ustaliły zatem wysokość Rekompensaty na poziomie 1,27 mln zł brutto.

Wnioskodawca oświadczył również, że nie będzie przysługiwało mu wobec Banku świadczenie wyrównawcze i zobowiązuje się nie występować z tym roszczeniem do Banku w przyszłości.

W Porozumieniu Spółka zobowiązała się do:

zwrotu wszelkich materiałów, dokumentowanych oraz danych przekazanych Spółce przez bank w celu wykonywania Umowy;
zwrotu pieczęci będących własnością Banku, o ile zostały przekazane;
zakończenia czynności podjętych wobec klientów Banku, przed wystąpieniem zdarzenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie Umowy;
udzielenia na wniosek Banku wszelkich niezbędnych informacji o stanie spraw w chwili rozwiązania Umowy oraz, o ile będzie taka potrzeba, do sporządzenia stosownego raportu w tym zakresie (po otrzymaniu odpowiedniego wezwania w tym względzie od Banku);
zwrotu podnajmowanych nieruchomości lokalowych oraz przedmiotów (np. sprzętu elektronicznego, samochodów osobowych) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy;
uiszczenia wynagrodzenia wynikającego z zawarcia ww. umów za okres do zakończenia obowiązywania każdej z nich;
dokonania nieodpłatnej cesji praw z umowy zawartej z operatorem komórkowym świadczącym usługi telekomunikacyjne na rzecz pracowników Wnioskodawcy, którzy podejmą zatrudnienie w Banku po ustaniu stosunku pracy ze Spółką.

Strony postanowiły ponadto, że Bank będzie miał prawo do złożenia wybranym pracownikom Wnioskodawcy, realizującym zobowiązania Spółki przewidziane w Umowie, oferty nawiązania stosunku pracy bez prawa Wnioskodawcy do podnoszenia roszczeń z tego tytułu.

Pod koniec 2019 r., tj. po formalnym wygaśnięciu Umowy, Wnioskodawca ponosił jeszcze koszty związane z funkcjonowaniem Spółki (wynagrodzenia i premie pracownicze), które Bank zaakceptował w kwocie netto („Dodatkowe Koszty”). Wnioskodawca z tego tytułu oraz z tytułu pozostałych płatności wystawił na rzecz Banku faktury. Część z ww. faktur wystawiono z uwzględnieniem VAT należnego, wykazanego według stawki podatku 23% VAT - strony Umowy powzięły jednak wątpliwości co do zasadności zastosowanej stawki podatku (Faktury). Innymi słowy, strony Umowy nie były przekonane czy Faktury z tytułu Dodatkowych Kosztów powinny uwzględniać VAT według stawki 23%. Wnioskodawca odprowadził VAT należny z tytułu Faktur na rachunek właściwego urzędu skarbowego lub mikrorachunek podatkowy. Do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych, Bank dokonał płatności części Faktur i pozostałych należności w kwotach netto, a w stosunku do niektórych wstrzymał płatność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. tego czy opisane w niniejszym wniosku płatności (podstawowe, dodatkowe, rekompensata oraz dodatkowe koszty) za świadczone usługi na rzecz Banku, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112WE nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron.

Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że „(…) pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się „do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W konsekwencji, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z czynności:

wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;

uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

nawiązywanie kontaktu z drugą stroną, negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W rozpatrywanej sprawie treść opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca w związku z realizacją opisanych działań na rzecz Banku w procesie zawierania umów dotyczących określonych produktów Banku uprawniony był do otrzymania wynagrodzenia od Banku. W związku z powyższym, w tej sytuacji wykonywane czynności będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu, działalność którą prowadził Wnioskodawca spełnia powyższe warunki dotyczące wykonywania czynności pośrednictwa, tym samym usługa wykonywana przez Wnioskodawcę może być uznana za pośrednictwo w świadczeniu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług było pośredniczenie w zawarciu umowy pomiędzy Bankiem a klientem w siedzibie Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie umowy wykonywał określone czynności faktyczne i prawne w celu doprowadzenia do zawarcia umowy na dany produkt finansowy pomiędzy Bankiem a Klientem. Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie (Podstawowe i Dodatkowe) za doprowadzenie do zawarcia umowy z Klientem (skorzystania przez klienta z produktów oferowanych przez Bank), Wnioskodawca nie był stroną umowy – w ramach umowy zawierał umowy o produkty Banku w imieniu i na rzecz Banku. Zatem, efektem działań podejmowanych przez Zainteresowanego było doprowadzenie do skojarzenia Klienta z Bankiem w celu zawarcia umowy oraz uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Opisane usługi nie miały wyłącznie charakteru wykonywania czynności administracyjnych związanych z umową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że płatności, tj. Wynagrodzenie Podstawowe i Wynagrodzenie Dodatkowe, które Wnioskodawca otrzymywał od Banku korzystały ze zwolnienia jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do tego, czy płatności wynikające z zawartego Porozumienia, tj. Rekompensata i Dodatkowe Koszty stanowiące płatności związane ze świadczeniem na rzecz Banku opisanych usług również korzystają ze zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie zapisy umowy przewidywały, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Bank zobowiązany był zapłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie za usługi objęte Umową i wykonane w całości do dnia rozwiązania Umowy. Umowa przewidywała 4 – miesięczny okres wypowiedzenia. Natomiast w zawartym Porozumieniu Strony umówiły się na zrekompensowanie Wnioskodawcy rozwiązania Umowy przed upływem okresu wypowiedzenia przewidzianym w ww. Umowie (4 miesiące). Strony postanowiły, że kwota Rekompensaty powinna co do zasady odpowiadać utraconemu wynagrodzeniu z tytułu Umowy, które uzyskałby Wnioskodawca, gdyby Umowa została wypowiedziana i obowiązywała przez okres wypowiedzenia. Ponadto, po formalnym wygaśnięciu Umowy, Wnioskodawca ponosił jeszcze koszty związane z funkcjonowaniem Spółki (wynagrodzenia i premie pracownicze), które Bank zaakceptował w kwocie netto („Dodatkowe Koszty”).

Zatem, w przedstawionych okolicznościach, wypłacona rekompensata oraz Dodatkowe Koszty stanowią formę zapłaty za określone działanie Wnioskodawcy - tj. wyrażenie zgody na wcześniejsze odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (wcześniejsze odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgoda Wnioskodawcy na skrócenie okresu wypowiedzenia Umowy stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Również wypłata przez Bank Dodatkowych Kosztów, związana jest ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Banku opisanych usług.

Ponadto, należy wskazać, że powyższe kwoty są związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę opisanych usług. Skoro zatem, jak wyżej wskazano świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Banku usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy, jako pośrednictwo w świadczeniu usług opisanych w tych przepisach, również otrzymana kwota Rekompensaty oraz kwota odpowiadająca Dodatkowym Kosztom będzie zwolniona od podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, Rekompensata została wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia i stanowiła równowartość utraconego wynagrodzenia z tytułu Umowy gdyby Wnioskodawca zdecydował się zachować prawo do pełnego okresu wypowiedzenia. Dodatkowe Koszty stanowiły zaś wydatki Spółki związane z wcześniejszym zakończeniem współpracy z Bankiem, w szczególności obejmowały koszty wypowiedzenia umów o pracę oraz inne wydatki, jakie Wnioskodawca musiał ponieść w związku z rozwiązaniem Umowy. Zarówno wypłata Rekompensaty jak również Kosztów Dodatkowych wynikały z zawartego z Bankiem Porozumienia.

Stanowisko Organu, znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd wskazał, że „(…) przy rozpatrywaniu zagadnienia przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji ważkie znaczenie ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Pomimo że w sprawie tej występuje sytuacja o tyle odmienna, że kwotę pieniężną wypłaca wynajmujący na rzecz najemcy, stwierdzenia Trybunału zawarte we wskazanym wyroku mają znaczenie także dla niniejszej sprawy. Jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia (…)”.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wymienione we wniosku płatności, tj. Wynagrodzenie Podstawowe, Wynagrodzenie Dodatkowe, Rekompensata oraz Dodatkowe Koszty stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa finansowego korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w przypadku uznania przez Organ jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, będzie mu przysługiwało prawo do korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe w których ujęto wystawione Faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT należnego.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jak wynika z rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1, błędnie wystawił faktury ze stawką 23% z tytułu Dodatkowych Kosztów.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę (tj. Bank), stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy. Jednocześnie pamiętać należy, że obniżenie podatku należnego – zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy - może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca (tu Bank) otrzymał fakturę korygującą – pod warunkiem, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej Wnioskodawca otrzymał przed upływem ustawowego terminu do złożenia deklaracji za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej – w sytuacji, gdy potwierdzenie to otrzymał po upływie ustawowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca korektę otrzymał.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z tym, że w przypadku Wnioskodawcy nie powstanie nadpłata podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy na podstawie tego przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin