2020.10.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.249.2020.2.MR
z 26 października 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2020 r. (data nadania 25 września 2020 r., data wpływu 25 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2020.1.MR (data nadania 17 września 2020 r., data doręczenia 18 września 2020 r.),
o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty
kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający pod firmą (…) Spółka Akcyjna (dalej zwana: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”).
Spółka produkuje z kukurydzy produkty: (…).

W celu utrzymania konkurencyjności na rynku, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej i przetwórczej realizuje również prace badawczo rozwojowe określone w art. 4a pkt 26) uCIT. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą rozwoju i opracowywania nowych produktów i procesów. Przykładem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę będzie projekt badawczo rozwojowy dofinansowany ze środków unijnych, w ramach programu operacyjnego „Inteligentny Rozwój” - os priorytetowa I „Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa”. Celem przedmiotowego projektu prowadzonego przez Spółkę będzie opracowanie technologii/procesu umożliwiającego lepsze wykorzystanie ziarna kukurydzy, a także wydłużenie trwałości mokrego placka oraz uzyskanie wzbogaconych otrębów zbóż — nowego produktu na rynku komponentów paszowych.

Projekt który będzie realizowany przez Wnioskodawcę ma charakter badawczo-rozwojowy, co zostało potwierdzone przez ekspertów w postępowaniu konkursowym w ramach procesu uzyskania dofinansowania ze środków unijnych z programu operacyjnego „Inteligentny Rozwój” - oś priorytetowa I „Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa”. Spółka ponosić będzie koszty związane z realizacją ww. projektu w postaci wkładu własnego w części zgodnej z zawartą umową o dofinansowanie realizacji projektu. Dokumentacja projektowa prowadzona będzie w sposób rzetelny i systematyczny, a projekt spełniać będzie wszystkie wymogi prac badawczo rozwojowych określone w art. 4a pkt 26 uCIT, tj. projekt stanowić będzie działalność twórczą, prowadzony będzie w sposób systematyczny oraz prowadzony będzie w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wobec powyższego, koszty przedmiotowego projektu, będą mogły być rozliczane w ramach ulgi badawczo rozwojowej jako koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d uCIT.

W ramach realizacji projektu badawczo-rozwojowego dofinansowanego ze środków unijnych, Wnioskodawca planuje (zdarzenie przyszłe) opracowanie oraz stworzenie pilotażowych linii produkcyjnych będących wynikiem prowadzonych w projekcie badań i implementujących opracowane procesy technologiczne. Opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę linie pilotażowe będą rozwiązaniami innowacyjnymi i powstałymi w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach powyżej opisanego projektu. Wnioskodawca planuje objąć opracowane i stworzone linie pilotażowe ochroną patentową, co zostało wskazane w dokumentacji projektowej projektu badawczo-rozwojowego prowadzonego przez Spółkę.

Spółka będzie ponosić koszty związane z opracowaniem, budową i testami linii pilotażowych opracowywanych i tworzonych w ramach projektu badawczo-rozwojowego opisanego powyżej. Przedmiotowe koszty to zarówno koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d u CIT (w szczególności koszty materiałów i surowców, koszty osobowe oraz inne), jak i inne koszty (które nie stanowią kosztów kwalifikowanych) związane z opracowywaniem i tworzeniem linii pilotażowych. Wskazane koszty opracowania i stworzenia linii pilotażowych zaliczone do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowią koszty inwestycyjne i zakwalifikowane zostaną do kosztów uzyskania przychodów (dalej zwane: „KUP”) poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne po zakończeniu budowy środków trwałych.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. lb uCIT.

W przypadku opisanej działalności Wnioskodawca nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w specjalnej strefy ekonomicznej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.249.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 25 września 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował, że realizowana przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojowa związana ze stworzeniem linii pilotażowych opisanych we wniosku stanowi zarówno badania przemysłowe (wg nomenklatury stosowanej do 30 września 2018 r.) a wg obecnie obowiązujących przepisów podatkowych badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe. Taka klasyfikacja prac realizowanych w opisanym projekcie potwierdzona została również we wniosku o dofinansowanie, rozpatrzonym pozytywnie przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Z tego względu w stanowisku prawnym Wnioskodawca przedstawił poprzednio obowiązującą definicję badań naukowych (w których zawierały się badania przemysłowe) oraz nową definicję badań naukowych obowiązującą od dnia 1 października 2018 r., w której pojęcie badań stosowanych i przemysłowych zostało zastąpione pojęciem badań aplikacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją ww. projektu opisanego we wniosku o interpretację indywidualną tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne.

Tworzone w ramach projektu środki trwałe stanowią łącznie opracowane projekty/koncepcje i stworzone linie pilotażowe. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca wskazał także, że w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych nie powstaje wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż złożony wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie dotyczy możliwości rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojowej kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych, lecz o możliwość rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo - rozwojową kosztów kwalifikowanych ujętych w odpisach amortyzacyjnych od wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, co wyraźnie wynika z opisu stanu faktycznego oraz pytania zawartego we wniosku. Ani w opisie stanu faktycznego ani w pytaniu nie ma mowy o wartościach niematerialnych i prawnych, a jedynie o środkach trwałych. Przepisy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych zostały przytoczone jedynie jako argumentacja w stanowisku prawnym z uwagi na podobny mechanizm ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w przypadku środków trwałych, jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca w związku z realizacją przedstawionego we wniosku projektu prowadzi m.in. prace rozwojowe, ale ich wynikiem jest wytworzenie środka trwałego a nie wartości niematerialnych i prawnych. Koszty związane z realizacją ww. prac Wnioskodawca zaliczał będzie do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, a nie od wartości niematerialnych i prawnych. Oprócz prac rozwojowych, w ramach opisanego projektu prowadzone są badania aplikacyjne.

Ujęcie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48) uCIT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że przedmiotowe pytanie dotyczy środka trwałego w postaci wytworzonej linii pilotażowej wraz z jej projektem opracowanym w trakcie prac badawczo-rozwojowych opisanych we wniosku.

Natomiast do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o CIT Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez Wnioskodawcę) będących przedmiotem zapytania, które Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d uCIT zawiera zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca wskazał, że tzw. koszty osobowe, uwzględniane przez Wnioskodawcę jako koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, dotyczą pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia oraz umów o dzieło), którzy realizują działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1) uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

„poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 a) uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

„poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.”

Przez pojęcie „kosztów osobowych” Wnioskodawca rozumie koszty określone w dwóch powyższych przepisach, a okoliczność, że Wnioskodawca takie koszty ponosi stanowi element stanu faktycznego wniosku o interpretację, a nie przedmiot zapytania. W ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie może kwestionować opisanego stanu faktycznego.

Wnioskodawca wskazał, że uznaje zatem, że wartość wynagrodzenia pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz składek na ubezpieczenia społeczne, finansowanych przez pracodawcę, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1) uCIT. Jak wskazano powyżej, koszty kwalifikowane stanowią należności pracownika z tytułów określonych w art, 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r„ poz. 1425, z póżn. zm„ dalej zwana: „uPIT”), a zatem z tytułu „stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy” Za należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 uPIT „uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych określonych we wniosku o interpretację jako „koszty osobowe” zalicza powyższe świadczenia dla pracownika, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 uPIT.

Ponadto, od 2018 roku także wartość wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub umowy o dzieło), realizujących działalność rozwojową, oraz składek na ubezpieczenia społeczne, finansowanych przez płatnika (tj. Wnioskodawcę), mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a) uCIT.

Jak wskazano powyżej, koszty kwalifikowane stanowią należności z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a) uPIT, a zatem z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych jest wyznaczana proporcjonalnie w odniesieniu do godzin poświęconych przez pracowników/współpracowników na wykonywanie działalności badawczo- rozwojowej w stosunku do całego czasu pracy/świadczenia usług, zgodnie z prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencją czasu pracy.

Ewidencja dla pracowników/współpracowników Wnioskodawcy pozwala na określenie stosunku czasu poświęconego na realizację projektu opisanego we wniosku o interpretację do całkowitego czasu przepracowanego w danym miesiącu. W związku z tym, że do kosztów kwalifikowanych zaliczane są koszty osobowe jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie pracy/usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu pracy/czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, Wnioskodawca uznaje, iż są to koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Niemniej jednak należy ponownie zwrócić uwagę, że pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy tego, jakie koszty stanowią koszty kwalifikowane, tylko tego, czy koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) uCIT, ponoszone przez Wnioskodawcę, można uznać za koszty kwalifikowane, jeżeli zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego (czyli w momencie ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego), co ma miejsce w latach kolejnych, a nie w roku, w którym koszt został poniesiony.

Wnioskodawca wskazał również, że wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Wnioskodawcy zarówno realizujących wyłącznie działalność badawczo-rozwojową, jak również realizujących działalność badawczo-rozwojową tylko w części swojego czasu pracy. W tym drugim przypadku koszty kwalifikowane Wnioskodawca odlicza jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych.

W skład kosztów osobowych, które podlegać będą odliczeniom w ramach ulgi na działalność badawczo- rozwojową nie wchodzą wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu itp.

Może się zdarzyć sytuacja, że wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę znajdą się koszty delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowić będą po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT.

Może się zdarzyć sytuacja, że w skład kosztów osobowych dotyczących pracowników wchodzić będzie również ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Jeśli tak się stanie to Wnioskodawca zamierza go odliczyć w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca będzie zawierał umowy na usługi w zakresie realizacji prac badawczo- rozwojowych, które będą wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które to usługi będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a (winno być: art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, że współpracuje zarówno z osobami realizującymi dla niego wyłącznie prace badawczo - rozwojowe jak i z osobami częściowo realizującymi prace badawczo - rozwojowe a częściowo usługi w innym zakresie. W drugim przypadku koszty kwalifikowane Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują dla niego zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych zgodnie z opisem przedstawionym powyżej.

Ponadto, wynagrodzenie stanowiące koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo- rozwojową nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie współpracownicy nie realizują prac B+R).

Może się zdarzyć sytuacja, że wśród wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę znajdą się koszty delegacji współpracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które będą miały bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowić będą po stronie współpracowników należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) uPIT, tj. z umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Może się zdarzyć sytuacja, że Wnioskodawca będzie zawierał również umowy wymienione powyżej na wykonanie prac badawczo- rozwojowych z podmiotami, które prowadzą działalność gospodarczą a przychody z tych tytułów będą u nich stanowiły źródło określone w treści art. 13 pkt 8 lit. a) uPIT. W takim przypadku, koszty związane z należnościami za wykonanie ww. usług nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazał, że materiały i surowce bezpośrednio związane z działalnością badawczo - rozwojową Wnioskodawcy to w szczególności kukurydza niezbędna do przeprowadzenia fermentacji i uzyskania wywaru mokrego placka oraz materiały potrzebne do wytworzenia (zbudowania) pilotażowej linii produkcyjnej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej będzie wykorzystywał środki trwałe takie jak np. sprzęt laboratoryjny znajdujący się w posiadaniu Wnioskodawcy oraz linia produkcyjna do wytwarzania (…) z kukurydzy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie wykorzystywał wartości niematerialne i prawne takie jak np. licencja (…) na linię technologiczną do wytwarzania (...).

Wnioskodawca wskazał, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które poprzez odpisy amortyzacyjne są/będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych, wykorzystywane są/będą wyłącznie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Okoliczność ta jest jednak bez znaczenia dla rozpoznania niniejszego wniosku, ponieważ pytanie nie dotyczy kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3 uCIT. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są dokonywane w okresie realizacji projektu i w związku z tym już wtedy stanowią koszty uzyskania przychodów a jednocześnie koszty kwalifikowane w uldze badawczo-rozwojowej. Nie będą one wobec tego ponownie zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w ramach odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wytworzonego w wyniku realizacji projektu badawczo-rozwojowego, których to odpisów dotyczy pytanie.

W ramach projektu opisanego we wniosku, stanowiącego działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca nie nabywa niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w zakresie realizowanego projektu B+R będzie korzystał z ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, możliwa jest też sytuacja, że będzie nabywał od takiego podmiotu wyniki prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca, w zakresie realizowanego projektu B+R, nie planuje odpłatnie korzystać z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Wnioskodawca, w zakresie realizowanego projektu B+R, nie planuje nabywać usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Pismem z dnia 25 września 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił także własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust 2a uCIT, będzie można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) będących wynikami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT oraz wkład własny Spółki (część niedofinansowaną ze środków unijnych), w takiej części w jakiej w wartości początkowej kosztów amortyzacji środków trwałych (linii pilotażowych) zostaną ujęte przedmiotowe koszty opracowania i wytworzenia.

W przypadku wytworzenia środków trwałych w ramach prowadzonych prac badawczo rozwojowych, jakimi jest opisany w stanie faktycznym projekt prowadzony przez Wnioskodawcę i rozliczenia poniesionych kosztów wytworzenia tych środków trwałych w odpisach amortyzacyjnych różny będzie moment poniesienia kosztów, które będzie można zakwalifikować do ulgi B+R, a w związku z tym różny będzie moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP). Powyższe wynika z faktu, iż odpisy amortyzacyjne będą dokonywane w latach kolejnych, a nie w roku poniesienia kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pozwala na zaliczanie do KUP w formie odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych prowadzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Wobec powyższego, podatnik ma prawo wybrać moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do KUP. W przypadku dokonywania amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do KUP dopiero przy odpisach amortyzacyjnych i wtedy uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R.

Samym kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie środków trwałych do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d uCIT i można będzie je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie będzie kosztem uzyskania przychodu, bo takim będzie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny będzie sposobem ujęcia w czasie tego wydatku dla celów rozliczenia KUP. Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, które są uwzględnianie w KUP w dłuższym niż jeden rok czasie. Odpis amortyzacyjny to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), a nie sposób jego ujęcia w czasie.

Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Zgodnie z poniżej wskazanym artykułem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych uwzględniany jest odpis amortyzacyjny, bo on jest kosztem uzyskania przychodu. Niemniej funkcjonalnie KUP-em jest część wydatku (poniesionego kosztu), która zawiera się w wartości odpisu amortyzacyjnego. Odpis amortyzacyjny jest pochodną kosztów wytworzenia środków trwałych, które można zaliczyć do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych z uwagi na fakt, iż odpis amortyzacyjny od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności B+R nie jest wprost ujęty w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d uCIT. Odpis amortyzacyjny może stanowić koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1-4 lub ust. 3a pkt 2 uCIT, poniesione przez podatnika, składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego.

Z treści art. 18d ust. 2a uCIT wynika, iż za koszty kwalifikowane uznaje się:

„W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.”

W rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R rozliczanym w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będzie wydatek wskazany w ustawie, a odpis amortyzacyjny nie będzie stanowić wydatku. Istotny jest fakt, czy zostanie poniesiony koszt kwalifikowany np. w postaci wynagrodzenia pracownika zatrudnionego do działalności B+R albo materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a okoliczność kiedy taki wydatek zostanie ujęty jako KUP, w szczególności czy od razu czy w dłuższym czasie z uwagi na amortyzację środków trwałych, nie przesądzi, czy taki koszt stanowić będzie koszt kwalifikowany, tylko wskaże kiedy będzie można go uznać za koszt kwalifikowany, możliwy do rozliczenia w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca w zestawieniu (dokumentacji) kosztów kwalifikowanych zaliczanych do ulgi B+R planuje uwzględnić zatem wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych (linii pilotażowych) będących wynikami prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej ich wartość początkowa stanowić będzie koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT. Wysokość wskazanych kosztów kwalifikowanych zostanie obliczona na podstawie kosztów amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych. Kwoty amortyzacji wykazane będą w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazane koszty kwalifikowane, które będą podlegać odliczeniu stanowić będą wkład własny Spółki i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, zgodnie z art. 18d ust. 5 uCIT, w szczególności nie zostaną dofinansowane ze środków unijnych.

Należy również wskazać na definicję badań naukowych i badań przemysłowych określoną w art. 4a pkt 27 lit. c) uCIT (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 lit. c) uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. przez badania przemysłowe należało rozumieć badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Ustawodawca wprost wskazywał, że budowa linii pilotażowych stanowi element prac badawczo-rozwojowych (dokładniej badań przemysłowych jako jednego z rodzajów działalności B+R).

Do dnia 1 października 2018 r. badania naukowe, dzieliły się na badania podstawowe, stosowane i przemysłowe.

Obecnie badania naukowe dzielą się na badania podstawowe i badania aplikacyjne.

Zmiana w definicji badań podstawowych w porównaniu do brzmienia obowiązującego do dnia 1 października 2018 r. ograniczyła się do zastąpienia zwrotu prace badawcze oraz eksperymentalne pojęciem prace empiryczne. Zmiana terminologiczna nie wpływa na brzmienie przepisu ustawy. Podobnie należy interpretować (bez wpływu na brzmienie ustawy) zastąpienie przez ustawodawcę dwóch rodzajów badan naukowych, tj. badań stosowanych oraz badań przemysłowych zbiorczo badaniami aplikacyjnymi. Powyższe zmiany miały jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący. Poniżej zamieszczam porównanie brzmienia definicji badań naukowych określonej do dnia 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 27) uCIT (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) oraz od dnia 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 27) uCIT w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r.. poz. 85, z późn. zm.):

„ Art. 4a uCIT — w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r.

27) badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;”

„ Art. 4 Prawo o szkolnictwie wyższym — w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2019 r.

Badania naukowe Są działalnością obejmującą:
badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Wobec powyższego należy uznać, iż skoro w art. 4a pkt 27 lit. c) uCIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. stanowiącym definicję badań naukowych zostało wprost wskazane, iż budowana niezbędnych linii pilotażowych stanowi prace badawczo-rozwojowe, a zmiana przepisu miała charakter jedynie doprecyzowujący, to brak jest podstaw, aby koszty na budowę przedmiotowego środka trwałego jakim jest linia pilotażowa nie stan kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 września 2020 r. , wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy zakres przedmiotowy przepisu (definicji badań naukowych) nie zmienił się i nadal stworzenie linii pilotażowych opisanych we wniosku o interpretację stanowi badania naukowe, a konkretnie badania aplikacyjne (wcześniej tworzenie linii pilotażowych było wprost wskazane w definicji badań przemysłowych). Należy wskazać, że z punktu widzenia kwalifikacji kosztów do kosztów kwalifikowanych w uldze badawczo-rozwojowej znaczenie ma jedynie, iż Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych. W art. 18d ust. 2 pkt 1 )-4a) uCIT brak jest różnicowania na badania aplikacyjne bądź prace rozwojowe. Ustawodawca odnosi się ogólnie do kosztów działalności badawczo-rozwojowej, a zatem poszczególne rodzaje kosztów kwalifikowanych dotyczą zarówno kosztów poniesionych w ramach prowadzonych badań naukowych, jak i w ramach prac rozwojowych. Jedynie w przypadku kosztów badań podstawowych konieczne jest dodatkowo zawarcie stosownych umów, zgodnie z treścią art. 18d ust. 4 uCIT. Wnioskodawca jednak takich badań nie prowadzi.

W ocenie Wnioskodawcy, amortyzacja od wytworzonych środków trwałych w postaci linii pilotażowych będzie dokonywana na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 2 uCIT.

Amortyzacja jest sposobem ujęcia kosztu uzyskania przychodów w czasie. Wydatki poniesione na prace badawczo-rozwojowe nie zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale dopiero w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Sposób ujęcia kosztów w czasie nie powinien jednak mieć znaczenia dla możliwości zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wytworzonego środka trwałego proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) uCIT składają się na wartość początkową środka trwałego. W wartość początkową środków trwałych zaliczone są różnego rodzaju koszty, w tym koszty kwalifikowane wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1)-4a) uCIT (m.in. należności ze stosunku pracy pracowników i współpracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z tą działalnością i inne), które wcześniej nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, a więc również za koszt kwalifikowany do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Koszty te zostają uznane za koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. Sposób ujęcia w czasie kosztu uzyskania przychodu (tu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych) determinuje zatem moment uznania takich kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d uCIT, z uwagi na wymóg uprzedniego zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu, by mógł on stanowić koszt kwalifikowany.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) uCIT, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu dopiero poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będzie mógł zaliczać do ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie w takim zakresie, w jakim koszty te składają się na wartość środka trwałego podlegającą amortyzacji.

Przykładowo, jeżeli koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT, będą stanowiły 60% wartości początkowej środka trwałego, a resztę stanowić będą koszty niekwalifikowalne do ulgi na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane uznawać będzie 60% odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego za dany rok podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych (jednorazowo w momencie poniesienia, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) nie może decydować o możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, a jedynie determinować może moment zaliczenia takiego kosztu do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Kosztem w rzeczywistości są wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego.

Pozytywne stanowisko co do możliwości ujęcia w kosztach kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w ramach prac rozwojowych wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.70.2018.1.BM. W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały wytworzone w wyniku prac rozwojowych a także w wyniku badań aplikacyjnych (wg wcześniejszego nazewnictwa badań przemysłowych).

Wnioskodawca uzupełnia i wyjaśnia, iż w przypadku opisanego we wniosku projektu realizował będzie działalność badawczo-rozwojową, a w szczególności badania aplikacyjne (wg poprzednio obowiązujących definicji badania przemysłowe) oraz prace rozwojowe, zgodnie z przytoczonymi we wniosku definicjami. Szczegółowy zakres prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (z ww. przedstawionym podziałem) opisany został we wniosku o dofinansowanie przekazanym do NCBiR oraz poddany ocenie w procesie kwalifikacji projektu do dofinasowania. Niezrozumiałe są wątpliwości Organu w tym zakresie.

W ramach jednego projektu badawczo-rozwojowego mogą być prowadzone zarówno badania aplikacyjne, jak i prace rozwojowe, co ma miejsce w niniejszym przypadku. Jednocześnie należy wskazać, że badania aplikacyjne są częścią badań naukowych, tak samo jak w poprzedniej nomenklaturze badania przemysłowe były częścią badań naukowych. Wobec tego każde badania aplikacyjne (pojęcie zakresowo węższe) stanowią jednocześnie badania naukowe (jest to pojęcie zakresowo szersze niż badania aplikacyjne). Wnioskodawca stosuje powyższe pojęcia zgodnie z ustawą, a występowanie w jednym projekcie prac rozwojowych i badań aplikacyjnych nie stanowi o niespójności czy sprzeczności wniosku, a o różnorodności podejmowanych w ramach projektu działań.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi powyżej Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż w ramach realizowanego projektu powstaną środki trwale, które następnie będą amortyzowane po zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego. Wobec tego koszty ponoszone w ramach projektu nie są od razu zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz zostaną dopiero zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Istotą pytania Wnioskodawcy jest kwestia możliwości rozliczania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów kwalifikowanych zawartych w odpisach amortyzacyjnych od ww. środków trwałych wytworzonych w wyniku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, tj. czy do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT, można zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych proporcjonalnie w takiej części, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę, składają się na wartość środka trwałego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż przepisy dotyczące wartości niematerialnych i prawnych zostały przytoczone we wniosku w stanowisku prawnym jedynie z uwagi na podobny mechanizm ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, a nie dlatego, że Wnioskodawca wytworzył wartość niematerialna i prawną. Wnioskodawca uważa, że w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć część odpisu amortyzacyjnego w takiej proporcji, w jakiej koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1) - 4a) uCIT, poniesione przez Wnioskodawcę w ramach projektu, składają się na wartość tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a uCIT, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a uCIT i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: updop), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wskazać należy, że zgodnie z Podręcznikiem OECD Frascati 2015 „Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, że „prace rozwojowe (experimental development) to metodyczna praca opierająca się na wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz doświadczeń praktycznych i mająca na celu wytworzenie dodatkowej wiedzy ukierunkowanej na stworzenie nowych produktów lub procesów bądź udoskonalenie już istniejących produktów lub procesów (2.32).

Ponadto, działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają one kryteria pozwalające uznać je za działalność B+R. Dotyczy to np. sytuacji niepewności co do zasobów niezbędnych do osiągnięcia celu w projekcie B+R, w ramach którego prowadzone są prace rozwojowe (2.33).

Jednakże, pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

Podsumowując działania zmierzające do opracowania nowych produktów lub procesów można zakwalifikować do kategorii prac rozwojowych, jeśli spełniają owe kryteria pozwalające uznać je za działalność badawczo-rozwojową.

W zakresie badań naukowych należy wskazać, że w obowiązującym stanie prawnym dzielą się one na badania podstawowe i aplikacyjne. O ile badania podstawowe oznaczają rozpoczęcie badań naukowych w celu wykorzystania ich wyników w przyszłych zastosowaniach i realizowane są bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, o tyle badania aplikacyjne stanowią już określoną koncepcję technologii lub jej przyszłe zastosowanie i nastawione są na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wskazać należy, że definicja badań naukowych znajduje się w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w myśl którego zalicza się do nich m.in badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Ponadto, w objaśnieniach dotyczących ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, w tym przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4
4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4,
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Wątpliwości Wnioskodawcy, budzi ustalenie, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 18d ust. 2a updop odpisy amortyzacyjne - dokonywane przez Spółkę od środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane możliwe do rozliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w takiej części w jakiej koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ww. ustawy (niedofinansowane ze środków unijnych) zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych .

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca planuje opracowanie oraz stworzenie pilotażowych linii produkcyjnych będących wynikiem prowadzonych w projekcie badań i implementujących opracowane procesy technologiczne. Opracowane i stworzone przez Wnioskodawcę linie pilotażowe będą rozwiązaniami innowacyjnymi i powstałymi w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach powyżej opisanego projektu. Wnioskodawca planuje objąć opracowane i stworzone linie pilotażowe ochroną patentową, co zostało wskazane w dokumentacji projektowej projektu badawczo-rozwojowego prowadzonego przez Spółkę.

Wnioskodawca w związku z realizacją przedstawionego we wniosku projektu prowadzi m.in. prace rozwojowe, ale ich wynikiem jest wytworzenie środka trwałego a nie wartości niematerialnych i prawnych. Koszty związane z realizacją ww. prac Wnioskodawca zaliczał będzie do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, a nie od wartości niematerialnych i prawnych. Oprócz prac rozwojowych, w ramach opisanego projektu prowadzone są badania aplikacyjne.

Wnioskodawca wskazał, że całość kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu zostanie przez Wnioskodawcę aktywowana rachunkowo i podatkowo jako środek trwały. Ww. środek trwały zostanie oddany do użytkowania w momencie zakończenia projektu, tj. po zakończeniu prowadzonych w ramach projektu prac rozwojowych i badań aplikacyjnych. Ujęcie w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych będzie realizowane z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48) uCIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z ogólnej definicji środków trwałych, zawartej w ww. przepisie, wynika, że amortyzacji podlegają składniki majątku (środki trwałe), których jednym z kryteriów jest ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Tym samym, jeżeli nabyty/wytworzony przez podatnika środek trwały/składnik majątku, nie jest/nie będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany.

Wskazać także należy, że amortyzacji podlegają również zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

prace zostały zakończone,

ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, jaj już wcześniej wskazano, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, oraz
nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wyjątki określone w art. 16 ust. 1 lit. a updop, odnoszą się do wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z kolej zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wynika z powyższej definicji „kosztu wytworzenia”, katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość jego powiązania z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym. Warto przy tym wskazać, że wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego może być poniesiony także na bardzo wczesnym stadium procesu wytworzenia, jeszcze przed rozpoczęciem prac związanych z budową linii pilotażowych. Kluczowy dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego/inwestycji jest bowiem fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, ponieważ ma to „decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycji już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z opracowaniem, testami, a w konsekwencji później z budową linii pilotażowych, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są tym samym kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycji oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe” (wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt. I FSK 943/06).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretacje tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Koszty związane z realizacją ww. prac Wnioskodawca będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie.

Natomiast do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca zamierza zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez Wnioskodawcę), które Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast sam Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przenosząc wyżej wymienione przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, którego to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą/będą dotyczyć faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (pilotażowych linii produkcyjnych) jeżeli są one/będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych – należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin