Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.565.2020.2.MŻ
z 27 listopada 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.565.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości – jest prawidłowe;

• w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działkę nr 2/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe;
  

• w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 4/1, nr 8/1 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe;
  

• prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 17 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 listopada 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.565.2020.1.MŻ (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego Stroną postępowania:
  A. Sp. z o.o. Sp. k.
  
• Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania:
  B. Sp. z o.o.
  
  
  

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Sp. z o.o. z siedzibą we (...) (dalej jako Sprzedający) oraz (A) Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we (...) (dalej jako Kupujący), planują zawarcie umowy, na podstawie której Sprzedający sprzeda Kupującemu przysługujące mu prawa obejmujące:

• wyłączne prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa, nieruchomości gruntowej oznaczonej geodezyjnie jako działka gruntu nr 5, o powierzchni 3,1438ha. AM-6, położonej przy ul (…) i (…) nr (…) we (...), zabudowanej budynkami i urządzeniami, których to budynków i urządzeń Sprzedający jest właścicielem,
  

• wyłączne prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Gminy (…), nieruchomości gruntowej składającej się z działek: nr 2/1, nr i nr 4/1 o łącznej powierzchni 0,2142ha, AM-6, obręb (…), położonych przy ul (…) we (...), zabudowanej budynkami, których to budynków Sprzedający jest właścicielem,
  

• wyłączne prawo własności nieruchomość gruntowej składającej się z działek gruntu: nr 2/3 o powierzchni 0,2387ha, nr 4/3 o powierzchni 0,4238ha. nr 8/1 o powierzchni 0,1539ha, nr 3/3 o powierzchni 0,0214ha, nr 7/1 o powierzchni 0,1306ha oraz nr 6/2 o powierzchni 0,2798ha o łącznej powierzchni 1,2482ha, AM-6, obręb (…), położonej we (...).
  
  
  

Wskazane wyżej działki określane są dalej łącznie jako Nieruchomość.

Teren, na którym położona jest Nieruchomość jest objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonym Uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (...) z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie Obwodnicy (…) i ulicy (…) we (...), opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) z 2013 r. poz. 1832, zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się na rysunku planu oznaczonym symbolem:

• 1U, dla którego ustalono następujące przeznaczenie terenu:
  1. usługi,
     
  2. usługi towarzyszące,
     
  3. handel detaliczny wielkopowierzchniowy,
  4. infrastruktura drogowa,
     
  5. obiekty infrastruktury technicznej.
  
  
  

Prawo użytkowania wieczystego działki nr 5 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. Na działce nr 5 posadowiona jest infrastruktura energetyczna, przy czym właścicielem części tej infrastruktury tj. jednej rozdzielni, B.GNN 2,3,4, oraz transformatora T3 jest Przedsiębiorstwo”(…)” S.A. z siedzibą w (…).

Prawo użytkowania wieczystego działek nr 2/1, nr i nr 4/1 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r., transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Prawo własności działek nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1 oraz nr 6/2 przysługuje Sprzedającemu na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2016 r., transakcja podlegała opodatkowaniu VAT.

Wszystkie działki wchodzące w skład przedmiotu transakcji będą w momencie zawarcia planowanej umowy sprzedaży terenami zabudowanymi.

Budynki zlokalizowane na Nieruchomości (na działkach nr 5, nr 2/1, nr , nr 4/1), tj.

• dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, położony przy ul. (…),
  

• jednokondygnacyjny budynek przemysłowy,
  

• czterokondygnacyjny budynek biurowy,
  

• jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy,
  

stanowią łącznie obiekt pod nazwą Centrum Handlowo-Biurowe (…) , które zostały wybudowane - przebudowane przez Sprzedającego w latach 2007-2010 i oddane do użytkowania na podstawie ostatecznych i prawomocnych decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru we (...) z dnia 24 września 2008 r. Nr (…) oraz z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr (…) oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r. (…).

W Centrum (…) przeprowadzone zostały następujące prace modernizacyjne (wskazane daty określają rok oddania danego ulepszenia do użytkowania):

Wykonanie sufitów w pasażu - 31 03.2009 r.

Przebudowa łazienek i szatni - 31 03 2009 r.

Pokrycie dachu papą - 30 06 2009 r.

Przebudowa lokalu usługowego - 31 03 2010 r.

Dodatkowe roboty lok 40 - 30 04 2010 r.

przełożenie drzwi wewnętrznych lok 40 - 31 05.2010 r.

Przebudowa lokalu usługowego (…)- 31 12 2013 r.

W latach 2019-2020 Sprzedający poniósł na budynki znajdujące się na Nieruchomości nakłady inwestycyjne w wysokości (…) zł. Były to wydatki, od których Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, jednakże kwota ta nie jest przyjęta jako podwyższenie wartości nieruchomości, ponieważ ujęto ją w księgach jako środki trwałe w budowie. Na działkach nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1 i nr 6/2 zlokalizowany jest parking, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (tj. Dz. U z 2020 r. poźn. 1333).

Ponadto, na Nieruchomości znajduje się infrastruktura towarzysząca, obejmująca w szczególności oświetlenie zewnętrzne parkingu.

Nieruchomość jest przedmiotem umów najmu i dzierżawy uprawniających podmioty trzecie do korzystania z Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest użytkowana przez osoby trzecie na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego za wyjątkiem uprawnień wynikających ze stosunków najmu/dzierżawy oraz za wyjątkiem części sieci energetycznej, której właścicielem jest Przedsiębiorstwo „(…)” S.A. z siedzibą w (…).

Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu długoletniego wynajęcia znajdującego się na jej terenie obiektu handlowego. Tym samym Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący planuje dokonanie ulepszeń obiektu (przebudowę parkingu i inne prace) oraz jego rekomercjalizację.

Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa wynikające z przysługujących mu na podstawie umów najmu/dzierżawy zabezpieczeń wynikających z umów najmu dotyczących Nieruchomości, w zakresie w jakim zabezpieczenia te zostały ustanowione, jak również prawa wynikające z umów względem wykonawców dotyczących gwarancji jakości wykonanych robót budowlano-montażowych dotyczących Budynku wraz z infrastrukturą, a także uprawnienia wynikające z gwarancji na urządzenia zainstalowane w obiekcie.

Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie oraz prawa zależne do dokumentacji projektowej dotyczącej budynków.

Poza umowami najmu/dzierżawy, w związku z zawarciem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego nie przejdą inne umowy zawarte przez Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości (Kupujący po nabyciu Nieruchomości zawrze własne umowy dotyczące obsługi Nieruchomości).

Sprzedawana nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie stanowi ona także jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).

W związku z zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący nie przejmie żadnych pracowników Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników). Sprzedający nie dokona cesji praw z polisy ubezpieczeniowej dotyczącej nieruchomości (Kupujący podpisze własną umowę ubezpieczeniową). Sprzedający nie sprzeda Kupującemu know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Poza zakresem planowanej umowy sprzedaży Nieruchomości pozostaną w szczególności następujące składniki przedsiębiorstwa:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
2. wierzytelności (inne niż wynikająca z umów najmu z dzierżawy),
3. środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
4. zobowiązania (inne niż wynikające z umów najmu dotyczących nieruchomości),
5. prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, usług serwisowych dla Nieruchomości,
6. wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
7. księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
8. zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez sprzedawcy na budowę obiektu (zobowiązania te zostaną uregulowane przy sprzedaży Nieruchomości),
9. zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.

Sprzedający i Kupujący są i będą w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, Zainteresowani złożą przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności Nieruchomości, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 17 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Działka nr 8/3 nie będzie przedmiotem planowanej sprzedaży.

1. Stosownie do stanu wiedzy Stron, stan poszczególnych obiektów przedstawia się następująco (na poszczególnych działkach):
   1. działka nr 2/1 – tak (myjnia samochodowa) – budynek,
   2. działka nr 2/3 – budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
   3. działka nr 3/1 – budynek nie, droga, parking – budowle,
   4. działka nr 3/3 – budynek – nie, parking ciągi komunikacyjne – budowla,
   5. działka nr 4/1 – tak (część biurowca i cześć centrum handlowego) – budynek,
   6. działka nr 4/3 – budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
   7. działka nr 5 – tak (cześć biurowca, cześć centrum handlowego) (…) rozdzielnia (T)– Dystrybucja – budynki, parking, droga – budowle,
   8. działka nr 6/2 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
   9. działka nr 7/1 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla,
   10. działka nr 8/1 budynek – nie, parking, ciągi komunikacyjne – budowla.
   
   Zainteresowani wyjaśniają, że ujęte w tabeli budynki (…) oraz myjni nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Budynki te nie są własnością Sprzedającego - stanowią własność dzierżawców.
   
2. Sprzedający nie budował nowych budowli/budynków w okresie od chwili nabycia nieruchomości.
3. Tak. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku na odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia bądź wybudowania budynków/budowli.
4. Budynki/budowle były wykorzystywane we własnej działalności Sprzedającego (wynajem powierzchni) - opodatkowanej właściwą stawką podatku VAT.
5. Sprzedawca w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą ponosił wydatki na ulepszenie tych budynków/budowli. Jednocześnie wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych budynków/budowli.
6. Sprzedający przedmiotowe budynki i budowle, zarówno przed jak i po ulepszeniu, wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (brak działalności wyłącznie zwolnionej od podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2. Czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - przy czym Zainteresowań będą wówczas uprawnieni do zrezygnowania z powyższego zwolnienia oraz wyboru opodatkowania przedmiotowej transakcji według podstawowej stawki obowiązującej na moment zawarcia transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3. Czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie opisanej we wniosku Nieruchomości przez Kupującego będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do dokonanej transakcji nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie oraz do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług.

Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się mianowicie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych brak jest podstaw do uznania transakcji przedstawionej w opisie stanu przyszłego za zbycie tak przedsiębiorstwa, jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług me definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
   
   
   

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Należy bowiem wskazać, iż Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Kupujący nie planuje nabycia od Sprzedającego następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego:

• oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Sprzedającego (nazwa),
  

• wierzytelności Sprzedającego (innych niż wynikające z umów najmu/dzierżawy),
  

• środków pieniężnych i umów rachunków bankowych,
  

• zobowiązań (innych niż wynikających z u nów najmu/dzierżawy),
  

• koncesji, licencji i zezwolenia udzielonych Sprzedającemu,
  

• wartości niematerialnych składających się na wartość firmy, takich jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
  

• ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
  

• zakładu pracy Sprzedającego lub jakiejkolwiek jego części,
  

• zobowiązanie z tytułu kredytów zaciągniętych przez Sprzedającego na budowę Nieruchomości,
  

• zobowiązań z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek.
  
  
  

W związku z powyższym, na skutek zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż część składników majątkowych należących do Sprzedającego i tworząca jego przedsiębiorstwo, wymieniona w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nie zostanie nabyta przez Kupującego, gdyż nie są one przedmiotem niniejszej transakcji. Oznacza to, że przedmiot umowy sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników materialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (przekazane składniki nie będą wystarczające do kontynuowania całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego).

Na szczególną uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż ,(...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę zacytowany wyżej pogląd organu wydającego interpretację należy wskazać, iż Nieruchomość z umowami najmu/dzierżawy, przechodzącymi na Kupującego z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego nie będzie tworzyła samodzielnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części, co zostanie szerzej omówione w punkcie kolejnym). Należy tu wskazać, iż samo nabycie praw do gruntu, na którym posadowiony został budynek wraz z naniesieniami, nie pozwoli Kupującemu na prowadzenie działalności bez zaangażowania dodatkowych własnych zasobów, zapewnienia zaplecza personalnego, know-how, podpisania umów na obsługę nieruchomości, itd.

Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt. I FSK 1315, który wskazał, iż „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (...). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, iż nabycie samej nieruchomości wraz z dotyczącymi jej stosunkami najmu nie może zostać uznane za nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne niż Nieruchomość i prawa bezpośrednio z nią związane elementy, a zatem nie można uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej jego części).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż w celu uznania, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze W związku z faktem, że:

• Nieruchomość nie jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),
  

• Nieruchomość nie stanowi jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS).
  
  
  

W ocenie Zainteresowanych prawidłowy jest wniosek, iż przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuacje, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zdaniem Zainteresowanych z punktu widzenia oceny tej przesłanki podstawowe znaczenie mają w przedmiotowym przypadku następujące okoliczności:

• Kupujący nie przyjmie ksiąg rachunkowych i innych dokumentów Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością),
  

• Kupujący nie przejmie rachunków bankowych Sprzedającego.
  
  
  

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalność gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

W interpretacjach podkreśla się również fakt, iż odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (por. interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP2/443-342/12-4/JN.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabywanej Nieruchomości W szczególności:

• Kupujący nie przejmie pracowników Sprzedającego,
  

• Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego know-how dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Nieruchomości,
  

• żadne inne (poza wyżej wymienionymi) korzyści ani ciężary (tj. prawa, aktywa oraz zobowiązania) związane z Nieruchomością nie przejdą na Kupującego.
  
  
  

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot umowy sprzedaży nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, nie będzie on stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. nr IPPP3/4512-60/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r. nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-378/13-2/JSK oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. nr IBPP1/443-474/14AW.

Mając na uwadze te stanowiska, podstawowa przesłanka do stwierdzenia istnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części nie zachodzi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą wyodrębnione, samodzielne elementy, które mogłyby jedynie potencjalnie być przedsiębiorstwem (lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa). W danych okolicznościach Nieruchomość stanowi wyłącznie wyodrębniony składnik majątkowy. Podkreślenia wymaga, że za samodzielny zespół trudno uznać będącą przedmiotem analizowanej transakcji Nieruchomość bez pracowników, środków na rachunkach bankowych, przypisanych do Nieruchomości należności i zobowiązań (z wyjątkiem tych wynikających z umów najmu/ dzierżawy).

W opinii Zainteresowanych, wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, e przedmiotem planowanej transakcji Sprzedającego z Kupującym będzie jedynie jeden ze składników majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami bezpośrednio związanymi z tą Nieruchomością, a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przy uwzględnieniu poglądów doktryny i orzecznictwa jasno wynika, że dla uznania danych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część wymagane jest, aby składniki te były wystarczające do samodzielnego realizowania zadania gospodarczego. Nie można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część składników majątkowych, które będą mogły realizować zadanie gospodarcze dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero po połączeniu z innym przedsiębiorstwem.

Nieruchomość, którą nabyć ma Kupujący, oraz związane z nią prawa, nie będą stanowiły składników majątkowych wystarczających do samodzielnej realizacji działalność gospodarczej w zakresie najmu. Koniecznym do tego będzie bowiem zorganizowanie przez Kupującego i prowadzenie obsługi Nieruchomości w zakresie umów najmu jej dotyczących, co będzie obejmowało m.in. serwisowanie budynku i infrastruktury, zapewnienie finansowania, zarządzanie umowami najmu (bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie czynszów najmu i kosztów mediów), zapewnienie obsługi księgowej, organizowanie akcji reklamowych i marketingowych promujących obiekt, zapewnienie obsług prawnej etc. Ponadto, Kupujący w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości planuje dokonanie ulepszeń obiektu (przebudowę parkingu i inne prace) oraz jego rekomercjalizację. Zakładane jest zatem dokonanie istotnych zmian nabywanej w odniesieniu do nabytej Nieruchomości.

Prowadzenie ww. działań będzie wymagało znacznego wysiłku organizacyjnego, poniesienia wysokich kosztów byłoby praktycznie niemożliwe bez posiadania przez Kupującego odpowiedniej wiedzy i umiejętności (know-how) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w branży nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero po połączeniu nabywanej od Sprzedającego Nieruchomości z ww. „zapleczem organizacyjnym” i know-how Kupującego, możliwe będzie realizowanie zamierzonego przez niego celu gospodarczego.

Należy również podkreślić, iż prezentowane przez Zainteresowanych stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we (...) z 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1071/16. Odnosząc się do sprawy analogicznej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku, WSA we (...) przedstawił następujący pogląd: same w sobie nieruchomości zabudowane pawilonem handlowym oraz działki gruntu nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp. sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składające się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż będzie to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych.

Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości do działania w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły ZCP u zbywcy - czemu zbywający jednoznacznie zaprzeczył w oświadczeniu zawartym w akcie notarialnym sprzedaży, zaś organy nie wykazały, jakie elementy - istotne dla definicji z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przesądziły o kwestionowaniu przedmiotów transakcji określonych w trzech aktach notarialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przez zbywającego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 oraz w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1315).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż w ramach planowanej transakcji Sprzedający dokona na rzecz Kupującego zbycia wyłącznie zabudowanej Nieruchomości, bez struktury składającej się w przedsiębiorstwie Sprzedającego na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Będące przedmiotem zbycia składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego - z uwagi na fakt, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem planowanej umowy sprzedaży nie jest w przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym ani funkcjonalnym.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza przenieść na Kupującego w związku z zawarciem umowy sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT

Brak zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie oznacza, iż co do zasady transakcja będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem właściwej stawki VAT określonej zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Jednakże w treści ustawy o VAT przewidziane zostały również zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc wartości początkowej.
   
   

Odnosząc powyższą definicję do przedmiotowej sprawy uznać należy, iż w stosunku do wszystkich budynków i budowli zlokalizowanych na działkach wchodzących w skład Nieruchomości niewątpliwie doszło już do pierwszego zasiedlenia, jako że od momentu nabycia prawa do Nieruchomości w latach 2007-2016 Sprzedający wykorzystuje całą Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (której przedmiotem jest najem opodatkowany podatkiem VAT). Przy tym od momentu rozpoczęcia wykorzystywania dla celów własnej działalności wszystkich budynków i budowli po ich nabyciu przez Sprzedającego upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Sprzedający dokonywał ulepszeń posadowionych na Nieruchomości budynków. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że datą oddania do użytkowania budynków po dokonaniu ostatniego z ulepszeń jest 31 grudnia 2013 r., to uznać należy, że wobec upływu od tego momentu okresu dłuższego niż dwa lata, brak jest podstaw do analizowania wartości ulepszeń. Należy bowiem dojść do wniosku, że nawet jeżeli wartość tych ulepszeń osiągnęła próg 30% wartości początkowej danego budynku, to miało już miejsce pierwsze zasiedlenie w stosunku do ulepszonego budynku oraz od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Zdaniem Zainteresowanych, nie należy w tym zakresie także brać pod uwagę nakładów inwestycyjnych, które w latach 2019-2020 Sprzedający poniósł na budynki znajdujące się na Nieruchomości w wysokości (…) zł. jako że kwota ta nie została przyjęta jako podwyższenie wartości nieruchomości, ponieważ ujęto ją w księgach jako środki trwałe w budowie.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych należy stwierdzić, iż planowana dostawa Nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Tym samym, w przedmiotowym przypadku, w stosunku do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.<
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części.
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Biorąc zatem pod uwagę, iż Sprzedający i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania sprzedaży przedmiotowego budynku podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy nieruchomości zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przypadku zatem skorzystania przez Zainteresowanych z opcji opodatkowania sprzedaży budynków i budowli zlokalizowanych na działkach składających się na Nieruchomość według właściwej stawki VAT, podstawa opodatkowania obejmie również wartość gruntu, na którym są one posadowione.

Uprawnienie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zdaniem Zainteresowanych, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na dzień dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowany czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność polegającą na wynajmie Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT. Planowane nabycie Nieruchomości będzie zatem związane z wykonywaniem przez Kupującego czynność □podatkowanych VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu nabycia Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało zatem na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja, jak wskazano powyżej, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Sprzedającego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatki należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych w oparciu o wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący rozliczy zgodnie z przepisami ustawy o VAT fakturę otrzymaną od Sprzedającego dokumentującą nabycie Nieruchomości, kwota podatku naliczonego (m.in. z tego tytułu) będzie wyższa od kwoty podatki należnego, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy (w określonym terminie), pod warunkiem, iż nie dokona on obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości – jest prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki nr 2/3, nr , nr 3/3, nr 4/1, nr 4/3, nr 5, nr 6/2, nr 7/1, nr 8/1 - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia dla sprzedaży części nieruchomości obejmującej działkę nr 2/1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. nieruchomości oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę rozumnie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
   
   
   

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi – obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystraczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarzącym.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
   
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 20012/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że planowana Transakcja dotyczyć będzie dostawy Nieruchomości. Przedmiotową Nieruchomość, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu Sprzedający nabył na podstawie niżej wskazanych umów, tj.:

• umowy sprzedaży z dnia 16 maja 2007 r. – działki gruntu nr 5, nr 2/1, nr , nr 4/1
  

• umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2016 r. – działki gruntu nr 2/3, nr 4/3, nr 8/1, nr 3/3, nr 7/1, nr 6/2.
  
  
  

Teren, na którym położona jest Nieruchomość jest objęty aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z dnia 14 lutego 2013 r. Nieruchomość oznaczana jest w planie symbolem - 1U, dla którego ustalono następujące przeznaczenie terenu:

• usługi,
  

• usługi towarzyszące,
  

• handel detaliczny wielkopowierzchniowy,
  

• infrastruktura drogowa,