2020.11.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.573.2020.2.IM
z 27 listopada 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest:

prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy podejmowana działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz daje prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
prawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków w zakresie, w jakim koszty te nie zostały zwrócone w ramach dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych w ramach umowy leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
prawidłowe – ustalenia, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia prototypu będzie to stanowić pracę rozwojową, stanowiącą przesłankę wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 23 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) ‒ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako Wnioskodawca. Przedmiotowa działalność dotyczy w przeważającym zakresie produkcji wyrobów stolarskich.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402) i jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482). Wnioskodawca uzyskał dotację w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją drzwi, okien, schodów oraz mebli, a także produkcją wieloseryjną komponentów meblowych z płyt drewnopochodnych (…), pod nazwą własną bądź kontrahenta. Produkcja oparta jest na wykorzystaniu różnych technologii, korzystając z nowoczesnego sprzętu, które razem pozwalają uzyskać końcowo odmienne od wcześniej wytwarzanych produkty. Wnioskodawca często w ramach prowadzonej działalności przygotowuje wzory i prototypy nowych wyrobów, które później trafiają do sklepów kontrahentów. Nieustannie prowadzone są prace nad tworzeniem nowych serii, w ramach których powstają prototypy mebli. W procesie produkcji wykorzystywane są surowce najwyższej jakości, pochodzące z wiarygodnych ekologicznie źródeł.

Ze względu na wprowadzane innowacje technologiczne Wnioskodawca zrealizował w okresie między kwietniem 2017 r. a grudniem 2018 r. projekt pt. A. Był to autorski, innowacyjny projekt, w ramach którego powstały produkty możliwe do zastosowania np. jako elementy meblowe czy elementy konstrukcyjne. Takie produkty są przeznaczone do (…). Rozwiązanie tego typu znacząco podniosło jakość (…) wytworzonej płyty wiórowej. (…) powierzchnia jest równa, a wszelkie nierówności, które wynikają z budowy płyty, nie są dodatkowo podkreślone.

W ramach tego projektu Wnioskodawca, w 2018 roku, poniósł wydatki na zakup następujących urządzeń:

natomiast dla rozbudowania linii, już poza dotacją, zakupione zostały dodatkowo następujące maszyny:

które przyczyniły się do przyspieszenia produkcji produktów, które zakładał realizowany projekt, a także spowodowały redukcję kosztów.

Oprócz tego projektu Wnioskodawca w 2018 roku podjął również inne działania w celu rozwinięcia prowadzonej działalności. W tym celu zawarł umowę leasingu operacyjnego, w ramach której nabył następujący sprzęt:

Dzięki wskazanym urządzeniom możliwe stało się zrealizowanie następujących projektów:

(…) ‒ wdrożenie tej technologii umożliwiło (…), produkcję nowych produktów oraz podniesienie jakości już wcześniej produkowanych, usprawniło cały proces produkcji, wprowadzając większą dokładność oraz powtarzalność prac, przy jednoczesnym obniżeniu jego kosztów;
(…) ‒ celem tego projektu było zmniejszenie zużycia materiałów i energii podczas procesu produkcji (…). W jego ramach dokonano optymalizacji czasu produkcji produktu, znacząco zredukowano odpady oraz ilość zużywanych materiałów, m.in. kleju, a także energii. Podniosło się również bezpieczeństwo pracy, a także samą elastyczność procesu produkcyjnego. To zaś wpłynęło bezpośrednio na zwiększenie wytrzymałości produktu;
produkcja nowych elementów na bazie (…) ‒ dzięki realizacji tego projektu możliwe stało się wdrożenie zupełnie nowych produktów opartych o konstrukcję (…). Taka technologia, ze względu na duże zapotrzebowanie na wykonywanie w ten sposób produktu, zwiększyła wydajność procesu, przy jednoczesnym obniżeniu kosztu jednostkowego. Jej cechą jest również duża elastyczność produkcyjna, jeśli chodzi o wytwarzane produkty;
wdrożenie nowego działu rozkroju płyt ‒ ze względu na duże zapotrzebowanie na produkty powstałe w efekcie rozkroju płyt o dużym formacie przedsiębiorstwo podjęło prace nad wprowadzeniem nowoczesnej technologii rozkroju. Dzięki niej podniosła się jakość prac produkcyjnych, przy jednoczesnym wzroście ich wydajności oraz spadku kosztów prac. Dotychczas niemożliwe było wykonywanie podobnych czynności przy takich formatach, dlatego zwiększyła się również elastyczność produktowa;
rozbudowa linii do produkcji płyty (…) o pierwszy człon linii ‒ projekt ten związany jest z realizacją projektu pt. A. W pierwotnej wersji projektu zakładał on zakup jednej maszyny, która miała dwukrotnie obrabiać produkowane elementy. Poprzez rozbudowę linii o dodatkową maszynę możliwa stałaby się produkcja wcześniej niewytwarzanych w przedsiębiorstwie produktów. Zapewniłoby to również zwiększenie wydajności procesu produkcyjnego przy jednoczesnym obniżeniu jego kosztów, a także podniesienie jakości obróbki produkowanych płyt. Z tym projektem związany jest również następny, którego celem była rozbudowa wskazanej linii produkcyjnej o czynniki automatyzujące. W jego ramach podjęte zostały prace nad automatyzacją procesu załadunku poszczególnych elementów podczas (…). W ten sposób podniesiona została wydajność procesu produkcyjnego oraz jego dokładność. Zredukowane zostały natomiast koszty produkcji oraz odpady, które powstawały podczas prac wykonywanych ręcznie;
(…) ‒ projekt ten opierał się na wprowadzeniu nowej technologii opłaszczowania elementów meblowych (…). Dzięki jej wdrożeniu otworzyła się możliwość produkcji nowych, wcześniej nieprodukowanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy produktów. Wprowadzenie jej zwiększyło wydajność całego procesu produkcji i jednoczesne zmniejszyło jego koszty. Podniosła się również jakość wykonywanej obróbki.

Wnioskodawca, podejmując prace nad wdrożeniem wskazanych wyżej projektów, wprowadził w prowadzonym przedsiębiorstwie Politykę Prac Rozwojowych, która określa główne założenia i reguły, którymi powinni kierować się pracownicy Wnioskodawcy w trakcie realizacji powyższych inwestycji.

Wnioskodawca, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że ‒ jak wskazuje treść pytań zawartych we wniosku ‒ chciałby ‒ w przypadku uzyskania przez niego interpretacji indywidualnej, w której Organ uzna jego stanowisko za prawidłowe ‒ skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności stanowiącej przedmiot wniosku.

Ponadto Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania.

Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonych projektów jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?

Wnioskodawca na wstępie chce wskazać, że kwalifikacja czynności będących przedmiotem wniosku jako badań naukowych bądź prac rozwojowych pozostaje po stronie Organu. Przyjęcie, że taki obowiązek znajduje się po stronie Wnioskodawcy, stałoby w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych ‒ jak wskazują (m.in. sygn. I GSK 789/14, sygn. II FSK 2524/12, sygn. I FSK 1871/07, sygn. I SA/Po 795/18, sygn. II FSK 1019/09, sygn. II FSK 2108/12), pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zważywszy na to, Wnioskodawca uważa, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej Organ nie może pominąć regulacji prawnych z innych gałęzi prawa, do których odnosi się prawo podatkowe. Organ nie ma prawa ograniczać wydania interpretacji wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule odnoszą się do podatków, lecz powinien odnieść się do rzeczywistej treści zawartych w ustawach regulacji. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1 ustawy PIT i art. 18d ust. 1 ustawy CIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 ustawy PIT i art. 4a pkt 26 oraz związanych z nim punktów 27 i 28 ustawy CIT, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że dotychczas Organ nie uchylał się od wydawania interpretacji indywidualnych w zakresie stwierdzenia, czy prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.37.2020.3.SJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie widział przeszkód dla możliwości rozważenia charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Nie jest to odosobniony przypadek ‒ podobnie swoje stanowisko w tym zakresie wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.237.2020.2.WS, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.264.2019.4.PSZ czy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR. Nawet w przypadku argumentacji, która oparta byłaby na stwierdzeniu, że Wnioskodawca nie odpowiedział jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, nie można uznać, że Organ będzie miał rację, nie wydając interpretacji indywidualnej. We wskazanych wyżej interpretacjach, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wnioskodawcy również nie dokonywali konkretnej klasyfikacji prowadzonej działalności, a ograniczali się do szczegółowego jej opisu. Wnioskodawca zaś wyczerpująco przedstawia we wniosku oraz w odpowiedziach na pytania Organu zawartych w niniejszym wezwaniu, czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności, jakie czynności podejmuje w celu jej rozwinięcia oraz jakich skutków oczekuje. Wskazuje również na cechy podejmowanych działań, które pozwalają na zidentyfikowanie prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, tj. nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w szeregu interpretacji indywidualnych, tworząc tym samym swego rodzaju utrwaloną linię interpretacyjną. Określenie, czy prowadzona przez wnioskodawców działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, znaleźć można m.in. w następujących interpretacjach:

z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4011.9.2020.2.AK;
z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4011.3.2020.2.MJ;
z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;
z dnia 29 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.253.2020.2.ISL;
z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4011.44.2020.2.KK;
z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4011.10.2020.2.AZE;
z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;
z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;
z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.393.2020.2 JK;
z dnia 15 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.176.2020.2.AA;
z dnia 22 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.632.2018.1.ES;
z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.61.2019.2.MR;
z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.308.2020.1.MAP;
z dnia 5 czerwca 2020 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.239.2020.2.MN;
z dnia 21 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.206.2020.2.MR;
z dnia 18 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.123.2020.2.JG;
z dnia 4 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.51.2020.2.MN;
z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.10.2020.2.ŚS;
z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.47.2020.2.JŚ;
z dnia 3 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.76.2020.2.PR;
z dnia 31 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.44.2020.JŚ;
z dnia 14 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MAP;
z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.606.2019.4.LS.

Należy więc z całą pewnością wskazać, iż powyższe stanowisko stanowi już utrwaloną praktykę interpretacyjną, a wyłączenie zagadnień spoza przepisów stricte podatkowych, de facto pozbawiłoby podatników prawa do otrzymania interpretacji indywidualnych.

W celu ułatwienia Organowi kwalifikacji działalności Wnioskodawca może wskazać, że biorąc pod uwagę charakter podejmowanych przez niego działań, nie spełniają one cech badań naukowych, czy to badań podstawowych, czy to aplikacyjnych. Natomiast w zakresie prac rozwojowych, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego czynności opierają się na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wdrożenie w działalności Wnioskodawcy nowych technologii produkcji opiera się na twórczych, tj. kreatywnych działaniach osób odpowiedzialnych za opracowanie wdrażanych technologii oraz produktów, które mogą być przy ich wykorzystaniu opracowywane. W przypadku, gdy działania stanowiące efekt samodzielnego opracowania poszczególnych etapów produkcji prowadzą do wytworzenia nowych bądź też znacznie ulepszonych produktów (tj. cechujących się takimi funkcjonalnościami, które nie były wcześniej obecne w uprzednio oferowanych produktach, wpływających na ich jakość oraz nowe możliwości zastosowania), niewątpliwie występuje element twórczości. Jednocześnie, działalność w tym zakresie podejmowana przez Wnioskodawcę nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Każdorazowo prace wdrażające nowe rozwiązania technologiczne dotyczą wprowadzenia wcześniej niewykorzystywanych technologii lub możliwości wprowadzenia całkowicie nowych produktów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powołując się zarówno na rozumienie twórczego charakteru działalności jako mającego na celu tworzenie czy będącego wynikiem tworzenia, jak i odnoszącego się do cech odkrywczości, kreatywności, do których odnosi się orzecznictwo (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17), działalność przez niego podejmowana jest działalnością twórczą. W jej ramach Wnioskodawca dąży bowiem do wytworzenia i wdrożenia takich rozwiązań technologicznych, które zmodyfikują jego działalność w zakresie produkcji wyrobów stolarskich. Ze względu na chęć pozostania konkurencyjnym oraz wykorzystywania coraz to nowszych technologii wprowadza do swojego przedsiębiorstwa usprawnienia, podnoszące zarówno jakość produktów, jak i wydajność produkcji, a także zwiększające możliwości ofertowe przedsiębiorstwa. Twórczość wdrożonych rozwiązań przejawia się zarówno w ich charakterze ‒ innowacyjnym w ramach działalności Wnioskodawcy ‒ jak i w samodzielnym opracowaniu ich założeń oraz rezultatów. Jednocześnie każda z technologii oraz procesów jest nowością. Jak Wnioskodawca podkreślił już w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z orzecznictwem oraz objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP BOX, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych ‒ to należy wyjaśnić, czy są to:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

Jak Wnioskodawca wskazał w treści odpowiedzi na pytanie numer 1, jego zdaniem, podejmowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działania nie spełniają cech badań naukowych.

Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie numer 1, działalność w zakresie wdrożenia nowych rozwiązań technologicznych przez Wnioskodawcę nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Każdorazowo prace wdrażające nowe rozwiązania technologiczne dotyczą wprowadzenia wcześniej niewykorzystywanych technologii lub możliwości wprowadzenia całkowicie nowych produktów. Natomiast odnośnie nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, niewątpliwie prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wdrożenia nowych rozwiązań technologicznych spełnia powyższe wymogi. Opracowanie systemu wytwarzania nowych produktów oraz sposobu wykorzystania w nim maszyn, będących przedmiotem wniosku, polega na przeprowadzeniu analizy potrzeb technologicznych przedsiębiorstwa, oczekiwań klientów, posiadanych zasobów maszynowych oraz możliwych do zrealizowania prac przy ich wykorzystaniu. Następnie, bazując na posiadanej już wiedzy oraz umiejętnościach w zakresie produkcji wyrobów stolarskich, możliwe jest tworzenie systemu produkcji, opracowywanie koncepcji wykonywanych przy jego wykorzystaniu produktów oraz podjęcie prac nad wytworzeniem prototypów. Efektem takiego procesu jest nie tylko produkt końcowy, ale również pogłębienie wiedzy oraz zwiększenie zakresu posiadanych umiejętności, podnoszących jakość świadczonych usług.

Czy wskazane przez Wnioskodawcę urządzenia, tj. B, C, D, E, maszyny, tj. F, G oraz sprzęt, tj. H, I, J, K, L, M, N zostały zakupione w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę projektami?

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, wskazane maszyny umożliwiły realizację prowadzonych przez niego projektów:

Dzięki wskazanym urządzeniom możliwe stało się zrealizowanie następujących projektów:

(…) ‒ wdrożenie tej technologii umożliwiło (…), produkcję nowych produktów oraz podniesienie jakości już wcześniej produkowanych, usprawniło cały proces produkcji, wprowadzając większą dokładność oraz powtarzalność prac, przy jednoczesnym obniżeniu jego kosztów;
(…) ‒ celem tego projektu było zmniejszenie zużycia materiałów i energii podczas procesu produkcji (…). W jego ramach dokonano optymalizacji czasu produkcji produktu, znacząco zredukowano odpady oraz ilość zużywanych materiałów, m.in. kleju, a także energii. Podniosło się również bezpieczeństwo pracy, a także sama elastyczność procesu produkcyjnego. To zaś wpłynęło bezpośrednio na zwiększenie wytrzymałości produktu;
produkcja nowych elementów na bazie (…) ‒ dzięki realizacji tego projektu możliwe stało się wdrożenie zupełnie nowych produktów opartych o konstrukcję (…). Taka technologia, ze względu na duże zapotrzebowanie na wykonywanie w ten sposób produktu, zwiększyła wydajność procesu, przy jednoczesnym obniżeniu kosztu jednostkowego. Jej cechą jest również duża elastyczność produkcyjna, jeśli chodzi o wytwarzane produkty;
wdrożenie nowego działu rozkroju płyt ‒ ze względu na duże zapotrzebowanie na produkty powstałe w efekcie rozkroju płyt o dużym formacie przedsiębiorstwo podjęło prace nad wprowadzeniem nowoczesnej technologii rozkroju. Dzięki niej podniosła się jakość prac produkcyjnych, przy jednoczesnym wzroście ich wydajności oraz spadku kosztów prac. Dotychczas niemożliwe było wykonywanie podobnych czynności przy takich formatach, dlatego zwiększyła się również elastyczność produktowa;
rozbudowa linii do produkcji płyty (…) o pierwszy człon linii ‒ projekt ten związany jest z realizacją projektu pt. A. W pierwotnej wersji projektu zakładał on zakup jednej maszyny, która miała dwukrotnie obrabiać produkowane elementy. Poprzez rozbudowę linii o dodatkową maszynę możliwa stałaby się produkcja wcześniej niewytworzonych w przedsiębiorstwie produktów. Zapewniłoby to również zwiększenie wydajności procesu produkcyjnego przy jednoczesnym obniżeniu jego kosztów, a także podniesienie jakości obróbki produkowanych płyt. Z tym projektem związany jest również następny, którego celem była rozbudowa wskazanej linii produkcyjnej o czynniki automatyzujące. W jego ramach podjęte zostały prace nad automatyzacją procesu załadunku poszczególnych elementów podczas (…). W ten sposób podniesiona została wydajność procesu produkcyjnego oraz jego dokładność. Zredukowane zostały natomiast koszty produkcji oraz odpady, które powstawały podczas prac wykonywanych ręcznie;
(…) ‒ projekt ten opierał się na wprowadzeniu nowej technologii opłaszczowania elementów meblowych (…). Dzięki jej wdrożeniu otworzyła się możliwość produkcji nowych, wcześniej nieprodukowanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy produktów. Wprowadzenie jej zwiększyło wydajność całego procesu produkcji i jednoczesne zmniejszyło jego koszty. Podniosła się również jakość wykonywanej obróbki.

Zważywszy na to, oczywistą konsekwencją jest wskazanie przez Wnioskodawcę, że powyższe urządzenia zostały zakupione w związku z prowadzonymi przez niego i wyróżnionymi we wniosku projektami.

Czy powyższe urządzenia, maszyny i sprzęt są sprzętem specjalistycznym wykorzystywanym bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe?

Brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji sprzętu specjalistycznego, w związku z czym, posługując się rozumieniem słowa „specjalistyczny” na gruncie Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (…), uznać należy, że jest to sprzęt związany z pewną specjalnością. Niewątpliwie uznać więc należy, że sprzęt będący przedmiotem wniosku wykorzystywany jest do wykonywania zadań specjalistycznych, tj. wymagających określonej wiedzy, umiejętności, pewnego stopnia biegłości. Nie są to jednak urządzenia pomiarowe czy też naczynia i przybory laboratoryjne. Wnioskodawca chce również podkreślić, że wskazywane przez niego urządzenia stanowią środki trwałe, zaś art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy PIT, odnoszący się do sprzętu specjalistycznego wskazuje, że ma być to taki sprzęt, który nie stanowi środka trwałego.

Czy powyższe urządzenia, maszyny i sprzęt stanowią środki trwałe?

Wskazane urządzenia stanowią środki trwałe, przy czym Wnioskodawca wskazuje, że następujące urządzenia:

nie są uwzględniane jako środki trwałe konkretnie w jego działalności ze względu na fakt, że nabył on wskazane urządzenia w ramach leasingu operacyjnego.

Czy poniesione wydatki na powyższe urządzenia, maszyny i sprzęt są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne?

Wydatki na wskazane urządzenia ‒ czy to w postaci odpisów amortyzacyjnych, czy w postaci opłat leasingowych ‒ są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Czy powyższe urządzenia, maszyny i sprzęt wykorzystywane są wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, czy też do innych czynności ‒ jakich; w tym przypadku proszę wskazać, w jaki sposób następuje udokumentowanie tego wykorzystywania dla działalności badawczo-rozwojowej?

Wskazane urządzenia wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno w czynnościach, które jego zdaniem spełniają cechy działalności badawczo-rozwojowej (tj. wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych oraz opracowywanie prototypów nowych, nieoferowanych wcześniej produktów). Przy czym, Wnioskodawca chce wskazać, że w czasie, gdy takie prace nie są podejmowane, sprzęt ten wykorzystywany jest również do prac bieżących, polegających na masowej produkcji oferowanych produktów. W związku z tym przy dokumentowaniu takiego wykorzystywania Wnioskodawca korzysta z opracowanej na własne potrzeby ewidencji sprzętu wykorzystywanego w pracach B+R.

Czy Wnioskodawca zamierza odliczyć koszty związane z leasingiem operacyjnym jako odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ze względu na brak definicji aparatury naukowo-badawczej, która wynikałaby z przepisów ustaw podatkowych, a także ze względu na wysoki stopień wyspecjalizowania wskazanych urządzeń Wnioskodawca uważa, że maszyny, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, mogą być uznane za aparaturę naukowo-badawczą. Nie mogą być one wykorzystywane w czynnościach podejmowanych w ramach prac produkcyjnych wielu branż, a jedynie przy wykonywaniu ściśle określonych, wysoko wyspecjalizowanych prac. Tylko łączenie poszczególnych maszyn w ramach jednej linii produkcyjnej umożliwia osiągnięcie efektu w postaci większej liczby funkcji ‒ w separacji, każde z urządzeń umożliwia wykonywanie ograniczonego zakresu prac. W związku z tym Wnioskodawca chciałby koszty związane z leasingiem operacyjnym wymienionych maszyn odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od podstawy opodatkowania jako koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (przy czym Wnioskodawca zaznacza, że zagadnienia możliwości uznania prowadzonej przez niego działalności za badawczo-rozwojową dotyczy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie numer 1). Korzystanie z uwzględnionych we wniosku maszyn nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jak Wnioskodawca wskazał w trzecim akapicie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jego działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawce zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482). W związku z tym bezpośrednio ze wskazanej informacji wynika fakt, że nie może być on adresatem zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, taką informację Wnioskodawca zawarł również w uzasadnieniu jego stanowiska do postawionych we wniosku pytań, tj. w stanowisku do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 oraz numerem 3, wskazując, że działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca podnosi, że rzeczone pytanie jest bezzasadne, a jego zadanie jest naruszeniem przez Organ zasad postępowania, a dokładniej zasady legalizmu oraz szybkości postępowania, ponieważ wskazuje na wybiórczą analizę wniosku i tym samym spowalnia załatwienie sprawy.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały odliczone przez niego od podstawy odliczenia podatku?

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest władny sam definiować prowadzonej przez niego działalności jako badawczo-rozwojowej i w związku z tym zawarł we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie oznaczone numerem 1, w którym wprost pyta, czy działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji, oraz pytanie oznaczone numerem 4, w którym chce uzyskać odpowiedź organu w zakresie wytwarzania prototypów nowych produktów. Jednocześnie Wnioskodawca może wskazać, że koszty poniesione przez niego w ramach działalności, która jego zdaniem spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, zostały częściowo odliczone przez niego od podstawy odliczenia podatku, ze względu na korzystanie z dotacji. Wnioskodawca zaznacza jednak, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie tej części kosztów, które nie zostały pokryte przez środki pochodzące z dotacji i tym samym nie zostały odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy obliczenia podatku.

Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria ‒ jeżeli tak, to dlaczego:

jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),
jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),
brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),
jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie (działalność systematyczna ‒ przeprowadzana w sposób zaplanowany, przy użyciu określonych zasobów ludzkich i finansowych),
prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Wnioskodawca chce zaznaczyć, że wskazał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na fakt spełniania przez niego wymienionych powyżej kryteriów, tj. nowatorskość i twórczość działalności w zakresie wdrażania nowych technologii produkcyjnych, działanie w warunkach niepewności oraz powtarzalność i/lub możliwość odtworzenia jej wyników. Natomiast, jeszcze raz ‒ szerzej ‒ odniesie się do tych wymogów:

działalność Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów jest ukierunkowana na nowe odkrycia, tj. stanowi działalność nowatorską. Objawia się to tym, że poprzez wykorzystanie wiedzy zdobywanej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej ‒ zarówno z zakresu produkcji wyrobów stolarskich, jak i potrzeb rynku w tym zakresie ‒ umożliwia podejmowanie takich działań, których celem jest opracowanie oraz wdrożenie takiego systemu produkcji, który umożliwia wytwarzanie produktów o lepszej jakości oraz zawierających w sobie cechy niespotykane dotąd w działalności Wnioskodawcy czy nawet w branży, w której on działa. Takie zaś działania prowadzą do uzyskania nowej wiedzy w zakresie produkcji, a to z kolei ma wpływ na dalszy jej rozwój ‒ poprzez ulepszenie dotychczasowych procesów lub wdrożenie zupełnie nowych ‒ oraz na możliwości produkcji zupełnie nowych, nieoferowanych wcześniej przez Wnioskodawcę, produktów. Każdy nowowytworzony produkt pozwala natomiast na zdobycie dodatkowej wiedzy, która przekłada się na możliwości projektowe oraz wytwórcze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zdobywa on przykładowo wiedzę o właściwościach różnych materiałów czy możliwościach kolejnych maszyn;
działalność Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, tj. stanowi działalność twórczą, wykluczającą wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie. Przy opracowanych przez Wnioskodawcę i jego pracowników systemach produkcji oraz ich wykorzystaniu możliwe jest projektowanie oraz produkowanie takich produktów, które nigdy nie były oferowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Gdy zaś chodzi o produkty znajdujące się już w ofercie Wnioskodawcy, ale ulepszone w stosunku do tych wcześniej produkowanych, chodzi tu o takie innowacje, które czynią wytwarzane produkty czymś znacząco wyróżniającym się na tle innych produktów tego typu. W tym przypadku Wnioskodawca chce szczególnie wskazać na realizację projektu pt. A, który to był autorskim, innowacyjnym projektem, w ramach którego powstały produkty możliwe do zastosowania np. jako elementy meblowe czy elementy konstrukcyjne. Takie produkty są przeznaczone do (…). Rozwiązanie tego typu znacząco podniosło jakość (…) wytworzonej płyty wiórowej. (…) powierzchnia jest równa, a wszelkie nierówności, które wynikają z budowy płyty, nie są dodatkowo podkreślone. Realizacja tego projektu to tylko jeden z przykładów twórczego działania Wnioskodawcy;
brak jest pewności co do wyniku końcowego działalności Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów, tj. jest to działalność w warunkach niepewności. Skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany i Wnioskodawca oczekuje pewnego założonego przez siebie efektu końcowego, jednakże proces tworzenia danych rozwiązań technicznych czy wytwarzania danego prototypowego produktu, pomimo korzystania z istniejących, sprawdzonych wcześniej metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Ze względu na tworzenie własnych opracowań nowych rozwiązań czy produkowanie takich produktów, które wcześniej nie były przez niego wytwarzane, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć każdej ewentualności, która wiąże się z efektem końcowym podejmowanych prac. Jednocześnie może okazać się więc, że ich rezultat przyniesie wytworzenie takich rozwiązań, które w ogóle nie były zakładane i wprowadzą jeszcze inne, równie innowacyjne, zastosowania;
działalność Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie, tj. stanowi działalność systematyczną. Jest ona przeprowadzana na podstawie wcześniej opracowanego planu działania, stworzonego po przeprowadzeniu wewnętrznych analiz ‒ zarówno z zakresu potrzeb rynku, kontrahentów Wnioskodawcy czy też możliwości technologicznych oraz finansowych;
działalność Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, tj. stanowi działalność powtarzalną i/lub możliwą do odtworzenia. Dzięki temu, że przedsięwzięcie danych działań z zakresu wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania nowych produktów są odpowiednio planowane przed ich podjęciem, Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi narzędziami, które pozwalają na odtworzenie wyników prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r., uprawniającą do skorzystania przez niego z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy wydatki na:
- B,
- C,
- D,
- E,
można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy w zakresie, w jakim koszty te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w ramach dotacji?
Czy wydatki na:
- H,
- I,
- J,
- K,
- O,
- L,
- P,
- M,
- N,
można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, jeśli zostały one nabyte w ramach umowy leasingu operacyjnego?
Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, stanowiącą przesłankę wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny prowadzi on wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Pytania nr 1 i nr 4 wynikają z pisma z 23 października 2020 r. stanowiącego uzupełninie wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania nr 5, został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi, w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, są natomiast:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ‒ rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza natomiast prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo- technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw, (…)). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca zajmuje się produkcją wyrobów stolarskich. Ze względu na chęć pozostania konkurencyjnym oraz wykorzystywania coraz to nowszych technologii, wprowadza do swojego przedsiębiorstwa usprawnienia, podnoszące zarówno jakość produktów, jak i wydajność produkcji, a także zwiększające możliwości ofertowe przedsiębiorstwa. Poprzez opracowanie innowacyjnej technologii wytwarzania elementów z (…) oraz realizację innych projektów wskazanych w opisie stanu faktycznego, m.in. (…), wdrożenie nowego działu rozkrojów płyt czy też produkcja nowych elementów na bazie (…), możliwe stało się wdrożenie nowych technik produkcyjnych, a także wytworzenie nowych, wcześniej nieoferowanych przez Wnioskodawcę produktów. Każdy z projektów został opracowany w ramach działalności przedsiębiorstwa, rozszerzając tym samym zakres podejmowanych czynności. Twórczość wdrożonych rozwiązań przejawia się zarówno w ich charakterze ‒ innowacyjnym w ramach działalności Wnioskodawcy ‒ jak i w samodzielnym opracowaniu ich założeń oraz rezultatów. Jednocześnie każda z technologii oraz procesów jest nowością. Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem oraz objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP BOX, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot;
nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac co do zasady jest zaplanowany, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań technicznych, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych uprzednio w praktyce Wnioskodawcy. Ze względu na tworzenie własnych opracowań nowych rozwiązań Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć każdej ewentualności, która wiąże się z efektem końcowym podejmowanych prac. Jednocześnie może okazać się więc, że ich rezultat przyniesie wytworzenie takich rozwiązań, które w ogóle nie były zakładane i wprowadzą jeszcze inne, równie innowacyjne, zastosowania;
metodyczność: Wnioskodawca nieustannie stara się poszerzyć zakres prowadzonej działalności, w celu podnoszenia jakości oferowanych towarów. W związku z tym Wnioskodawca regularnie wprowadza usprawnienia produkcyjne oraz zakupuje nowy sprzęt, co łącznie przekłada się na możliwość wprowadzenia do oferty nowych produktów. Jednocześnie, każda tego typu innowacja jest poprzedzona analizą potrzeb przedsiębiorstwa oraz potencjalnych klientów, którzy będą nabywać produkty Wnioskodawcy. Z tego względu każda z inwestycji wdrażana jest według określonego wcześniej planu;
możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności, jest tworzenie rozwiązań produkcyjnych oraz produktów, które będzie mógł odtworzyć i wykorzystać bądź dalej udoskonalać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Prace są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań. Opracowanie nowego systemu produkcji oraz poszerzanie oferty służy dalszemu rozwojowi działalności Wnioskodawcy, przekładając się na stałe podnoszenie jakości oferowanych towarów. Tylko dalsze odtwarzanie wypracowanego systemu pozwala na doskonalenie usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati. To zaś prowadzi do wniosku, że jeśli Wnioskodawca spełnia przedstawione kryteria, zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Przepis ten bowiem bezpośrednio wskazuje, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej – co niewątpliwie ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy – może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, zatem może on skorzystać ze wskazanej ulgi.

Powyżej przedstawione stanowisko wynika z pisma z 23 października 2020 r. będącego uzupełniniem wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi wydatki na:

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Wskazane maszyny i urządzenia, które zostały zakupione w ramach opisanych w stanie faktycznym projektów, były konieczną inwestycją by wdrożenie zaplanowanych rozwiązań mogło mieć miejsce. Zbudowanie linii technologicznej, w ramach której możliwe stało się A, wymagało zakupu wskazanych środków trwałych, w stosunku do których część kosztów została pokryta kwotą dotacji. Każdy z elementów, który tworzy linię, jest urządzeniem, które wykorzystywane jest ściśle w ramach prac stolarskich i cechuje się specjalistycznymi parametrami. Nie znajdują one zastosowania w małych zakładach stolarskich, a w wyspecjalizowanych zakładach stolarskich. Ich zakup umożliwił Wnioskodawcy wdrożenie nowych technologii produkcyjnych i ‒ jak już wskazano w opisie stanu faktycznego ‒ przyczynił się do powstania nowego produktu w ofercie przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane koszty przyczyniły się do wdrożenia prac, które noszą cechy działalności badawczo-rozwojowej i z tego względu powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa jest w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w ramach dotacji. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby stworzenie linii technologicznej, a następnie wykorzystanie jej do opracowania i wdrożenia nowego produktu.

Wskazane wydatki zostały częściowo zwrócone Wnioskodawcy w formie dotacji, w zakresie projektu pt. A. W ramach dotacji, przy łącznej wartości projektu w wysokości (…) zł, Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie w wysokości (…) zł. Dlatego też Wnioskodawca kieruje pytanie odnośnie tej części wydatków, które nie zostały objęte taką dotacją.

Koszty te nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez Ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
- przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
- prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
- odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
- opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

Oprócz maszyn, które zostały nabyte w celu zbudowania linii technologicznej, Wnioskodawca podjął również pracę nad innymi projektami, dla których realizacji konieczne było poniesienie kolejnych kosztów. I tak, w ramach leasingu operacyjnego, nabył on następujące maszyny:

H, które służyło Wnioskodawcy do wdrożenia projektu dotyczącego (…);
I ‒ urządzenie, którego zakup był konieczny, by możliwe było wdrożenie projektu dotyczącego (…);
J oraz K ‒ dzięki obu urządzeniom, Wnioskodawca mógł wprowadzić nową technologię, którą jest (…) (tzw. (…)). Sama technologia nie jest powszechnie wykorzystywana w branży, w której swoją działalność prowadzi Wnioskodawca, dlatego nabycie obu maszyn pozwoliło na wprowadzenie do oferty nowych produktów, których produkcja jest niszowa;
O, która została nabyta dla rozbudowania linii do technologii wytwarzania elementów z (…). Maszyna ta stanowi pierwszy człon linii, który eliminuje konieczność dwukrotnego obiegu wytworzonych elementów podczas procesu produkcyjnego i pozwala na prowadzenie produkcji dotychczas niewytwarzanych produktów;
P ‒ wykorzystanie tej maszyny, nabytej w celu rozbudowania linii technologicznej, służy automatyzacji procesu załadunku elementów podczas (…). Dzięki niej poprawiona została również precyzja samego procesu produkcyjnego.
M i L ‒ obie maszyny umożliwiły produkcję nowych pod względem konstrukcji elementów, bazujących na technologii (…);
N ‒ wdrożenie tego urządzenia pozwoliło na stworzenie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nowego działu, zajmującego się rozkrojem płyt. Dzięki temu nie tylko podniosła się jakość produktów, ale również sam zakres oferty uległ wyraźnemu zwiększeniu, co wynika z możliwości dokonywania rozkroju płyt o większym formacie.

W zdecydowanej większości, wykorzystanie każdej z maszyn przyczyniło się do wdrożenia nowych produktów, które wcześniej nie były oferowane przez Wnioskodawcę, zaś w przypadku wcześniej produkowanych towarów zauważalna jest znacząca poprawa w ich jakości. W przypadku tych urządzeń, które bezpośrednio nie stworzyły możliwości produkcji innowacyjnych produktów, znalazły one zastosowanie w opracowanych przez Wnioskodawcę i jego pracowników technologiach, rozwijających proces produkcyjny ‒ zarówno pod kątem jego wydajności, jak i wdrożenia wcześniej niewykorzystanych rozwiązań. Z tych względów, a także z powodu wysokiego wyspecjalizowania poszczególnych urządzeń Wnioskodawca uważa, że koszty związane z ich nabyciem w ramach leasingu operacyjnego może uznać za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy PIT. W jego ramach ewidencję środków trwałych prowadzi leasingodawca, dlatego wskazane maszyny nie są uwzględniane jako środki trwałe w działalności Wnioskodawcy, są zaś wykorzystywane bezpośrednio w działalności służącej rozwojowi procesów produkcyjnych oraz nowych produktów.

Koszty te, tak jak w przypadku części kosztów nieobjętych dotacją poniesionych w związku z projektem A, nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością ‒ na tę cechę wskazuje nawet w swoich objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność, w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową. W celu wytworzenia prototypów Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności materiały, surowce, półprodukty czy media (m.in. energia elektryczna). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 26e ustawy o PIT nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Zważywszy więc na powyższe prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania prototypów nowych produktów, która zdaniem Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową, a także ponoszenie przez niego takich wydatków, które mieszczą się w zamkniętym katalogu tzw. kosztów kwalifikowanych, umożliwia Wnioskodawcy skorzystanie w tym zakresie z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z pisma stanowiącego uzupełninie wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionych zdarzeń przyszłych zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest:

prawidłowe – w części dotyczącej ustalenia, czy podejmowana działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz daje prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
prawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków w zakresie, w jakim koszty te nie zostały zwrócone w ramach dotacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych w ramach umowy leasingu operacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
prawidłowe – ustalenia, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia prototypu będzie on stanowić pracę rozwojową, stanowiącą przesłankę wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym uprawniającą do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z tego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca. Jednocześnie podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opierają się na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wdrożenie w działalności Wnioskodawcy nowych technologii produkcji opiera się na twórczych, tj. kreatywnych działaniach osób odpowiedzialnych za opracowanie wdrażanych technologii oraz produktów, które mogą być przy ich wykorzystaniu opracowywane. W przypadku, gdy działania stanowiące efekt samodzielnego opracowania poszczególnych etapów produkcji prowadzą do wytworzenia nowych bądź też znacznie ulepszonych produktów (tj. cechujących się takimi funkcjonalnościami, które nie były wcześniej obecne w uprzednio oferowanych produktach, wpływających na ich jakość oraz nowe możliwości zastosowania), niewątpliwie występuje tu element twórczości. Jednocześnie, działalność w tym zakresie podejmowana przez Wnioskodawcę nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Każdorazowo prace wdrażające nowe rozwiązania technologiczne dotyczą wprowadzenia wcześniej niewykorzystywanych technologii lub możliwości wprowadzenia całkowicie nowych produktów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją drzwi, okien, schodów oraz mebli, a także produkcją wieloseryjną komponentów meblowych z płyt drewnopochodnych dla fabryk. Produkcja oparta jest na wykorzystaniu różnych technologii, korzystając z nowoczesnego sprzętu, które razem pozwalają uzyskać końcowo odmienne od wcześniej wytwarzanych produkty. Wnioskodawca często w ramach prowadzonej działalności przygotowuje wzory i prototypy nowych wyrobów, które później trafiają do sklepów kontrahentów. Nieustannie prowadzone są prace nad tworzeniem nowych serii, w ramach których powstają prototypy mebli. Ze względu na wprowadzane innowacje technologiczne Wnioskodawca zrealizował w okresie między kwietniem 2017 r. a grudniem 2018 r. projekt pt. A. Był to autorski, innowacyjny projekt, w ramach którego powstały produkty możliwe do zastosowania np. jako elementy meblowe czy elementy konstrukcyjne. Wnioskodawca zrealizował również inne projekty wskazane w opisie sprawy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów jest ukierunkowana na nowe odkrycia. Każdy nowowytworzony produkt pozwala na zdobycie dodatkowej wiedzy, która przekłada się na możliwości projektowe oraz wytwórcze przedsiębiorstwa. Działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, wykluczającą wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie. Ponadto działalność Wnioskodawcy jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie. Jest ona przeprowadzana na podstawie wcześniej opracowanego planu działania, stworzonego po przeprowadzeniu wewnętrznych analiz ‒ zarówno z zakresu potrzeb rynku, kontrahentów Wnioskodawcy czy też możliwości technologicznych oraz finansowych oraz prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Dzięki temu, że przedsięwzięcie danych działań z zakresu wytwarzania nowych produktów są odpowiednio planowane przed ich podjęciem, Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi narzędziami, które pozwalają na odtworzenie wyników prac.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że działalność jego w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów:

jest ukierunkowana na nowe odkrycia, czyli jest to działalność nowatorska,
jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, czyli jest to działalność o charakterze twórczym,
brak jest pewności co do wyniku końcowego tej działalności, co oznacza, że działalność ta jest prowadzona w warunkach niepewności,
jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie, czyli działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny oraz
prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, tj. stanowi działalność powtarzalną i/lub możliwą do odtworzenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, należy stwierdzić, że prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów, których głównym celem jest wytworzenie zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy, ale zostały istotnie ulepszone.

Powyższe oznacza, że działalność Wnioskodawcy w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji oraz wytwarzania prototypów nowych produktów – jako spełniająca wszystkie przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest działalnością badawczo-rozwojową.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie wdrażania nowych technologii produkcji w całości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu będzie mógł on być uznany za prace rozwojowe, stanowiące działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z ww. przepisami.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy dochodów uzyskiwanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą określoną w stosownym zezwoleniu na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast zwolnienie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63b tej ustawy, to ulga podatkowa dotycząca dochodów uzyskiwanych z nowych inwestycji, których dotyczy decyzja o wsparciu. Z tej ostatniej ulgi można skorzystać na terenie całej Polski, niezależnie od wielkości firmy. Są to zatem dwie różne ulgi i nieprowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie determinuje braku możliwości skorzystania z drugiej ze wskazanych ulg.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem wskazanym w odrębnych przepisach,
podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (…).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od opisanych we wniosku środków trwałych, tj.:

wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim koszty te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w ramach dotacji.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że urządzenia te w znacznym stopniu przyczyniły się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 tej ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wskazane urządzenia wykorzystywane są przez Wnioskodawcę w działalności badawczo-rozwojowej (tj. wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych oraz opracowywanie prototypów nowych, nieoferowanych wcześniej produktów). Jednak w czasie, gdy takie prace nie są podejmowane, sprzęt ten wykorzystywany jest również do prac bieżących, polegających na masowej produkcji oferowanych produktów, przy dokumentowaniu takiego wykorzystywania Wnioskodawca korzysta z opracowanej na własne potrzeby ewidencji sprzętu wykorzystywanego w pracach badawczo-rozwojowych.

Tym samym w sytuacji, gdy składniki majątku trwałego są częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności ‒ co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie ‒ to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując – odpisy amortyzacyjne od wskazanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, tj. B, C, D oraz E, mogą stanowić koszty kwalifikowane w zakresie, w jakim koszty te nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w ramach dotacji oraz w takiej części, w jakiej składniki te służą prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Na podstawie ww. regulacji ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych koszty opłat ponoszonych przez podatnika z tytułu odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty ponoszone, przykładowo, na podstawie umowy leasingu określonych urządzeń wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi koszty związane z leasingiem następujących urządzeń:

które – jak wskazał Wnioskodawca – zostały zakupione celem rozbudowania linii, przyspieszenia produkcji produktów, redukcji kosztów oraz rozwinięcia prowadzonej działalności. Urządzenia te zostały nabyte w ramach leasingu operacyjnego. Jednocześnie wskazane urządzenia są wykorzystywane są zarówno w czynnościach z zakresu działalności badawczo-rozwojowej (tj. wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych oraz opracowywanie prototypów nowych, nieoferowanych wcześniej produktów), jak również do prac bieżących, polegających na masowej produkcji oferowanych produktów.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ten warunek nie jest spełniony w przypadku Wnioskodawcy, ponieważ urządzenia będące przedmiotem leasingu będą wykorzystywane również do prac bieżących.

Reasumując – wydatki z tytułu leasingu operacyjnego dot. H, I, J, K, O, L, P, M oraz N nie stanowią kosztów kwalifikowanych, w konsekwencji nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał również, że w procesie wytworzenia prototypów ponosi koszty materiałów, surowców, półproduktów oraz mediów (m.in. energii elektrycznej).

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (…).

Z kolei – w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy – materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Tym samym również ww. koszty stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Na zakończenie należy jeszcze wskazać, że w niniejszej sprawie:

Wnioskodawca ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od opisanych we wniosku środków trwałych oraz materiałów, surowców, półproduktów oraz mediów wykorzystywanych w procesie wytworzenia prototypów mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
Wnioskodawca nie korzysta z ulg wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej;
koszty kwalifikowane w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku nie zostały Wnioskodawcy zwrócone bądź odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Powyższe oznacza, że wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Reasumując – Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin