2020.12.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.410.2020.1.RD
z 28 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług transportu międzynarodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi obejmujące m.in. międzynarodowy transport towarów z krajów trzecich do Polski oraz usługi pośrednictwa i usługi spedycyjne związane z usługami transportu międzynarodowego.

Wskazane wyżej usługi:

świadczone są na rzecz polskich usługobiorców, tj. podmiotów mających w Polsce siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT);

stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, tj. polegają na przywozie towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, względnie stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z powyższymi usługami;

są dokumentowane stosownymi fakturami VAT, wystawianymi przez Spółkę.

W niektórych przypadkach towary transportowane z krajów trzecich w ramach wykonywanych przez Spółkę usług, po fizycznym przetransportowaniu do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski (w odniesieniu do krajowego odcinka transportu w ramach specjalnej procedury celnej tranzytu), są obejmowane kolejnymi tzw. specjalnymi procedurami celnymi, takimi jak w szczególności:

procedura składu celnego;

procedura uszlachetniania czynnego;

procedura odprawy czasowej.

W momencie przyjazdu powyższych towarów do kraju, w ramach obejmowania ich specjalnymi procedurami celnymi, kalkulowana jest podstawa obliczenia cła i opodatkowania VAT oraz określana jest na tej podstawie wysokość zabezpieczenia celnego (z zachowaniem możliwości skorzystania z określonych zwolnień z obowiązku ustanowienia zabezpieczeń). W podstawie opodatkowania VAT uwzględniana jest również, określana na podstawie faktur lub odpowiednich oświadczeń, wartość usług transportowych, wykonywanych przez Spółkę. Konieczność wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu wynika bezpośrednio z przepisów prawa celnego oraz przepisów ustawy o VAT.

Następnie, w przypadku, gdy towary objęte pierwotnie procedurami specjalnymi podlegają powrotnemu wywozowi poza obszar UE zabezpieczenie celne jest zwalniane. Natomiast, jeżeli w odniesieniu do towarów objętych procedurami specjalnymi nie zostaną dopełnione określone warunki zastosowania tych procedur, ustanowione zabezpieczenia są wykorzystywane do zaspokojenia związanych z tym należności celno-podatkowych. Z kolei, jeżeli powyższe towary zostają ostatecznie dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, uiszczane są związane z ich importem należności celne i podatkowe. Spółka nie posiada wiedzy w zakresie ostatecznego przeznaczenia towarów obejmowanych po przywozie procedurami specjalnymi.

Spółka w przypadku wykonywania usług transportu towarów obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi posiada:

dokumenty przewozowe (w postaci przykładowo: konosamentów morskich BOL, lotniczych listów przewozowych AWB, drogowych listów przewozowych CMR i kolejowych listów przewozowych SMGS), potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim;

właściwe dla danej procedury dokumenty celne, dotyczące objęcia towarów tą procedurą, w postaci przykładowo:
- poświadczonych zgłoszeń celnych (tzn. komunikatów elektronicznych ZC299), względnie
- wydruków z rejestrów towarów objętych procedurami w formie uproszczonej oraz dotyczących towarów wpisanych do tych rejestrów powiadomień celnych (tj. odpowiednich komunikatów elektronicznych PWD).

Wskazane powyżej dokumenty celne:

Spółka uzyskuje bezpośrednio od organów celnych w przypadku dokonywania czynności celnych związanych z objęciem towarów daną procedurą specjalną przez Spółkę w imieniu klientów lub za pośrednictwem klientów, którzy powyższe czynności celne dokonują we własnym zakresie;
potwierdzają jednoznacznie, że przy kalkulowaniu podstawy opodatkowania VAT, wskazywanej w ramach zgłoszeń (wpisów) do poszczególnych procedur, uwzględnione zostają wartości usług wykonywanych przez Spółkę, co stanowi gwarancję wliczenia wartości usług wykonywanych przez Spółkę do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów w przypadku ewentualnego dopuszczenia tych towarów do obrotu na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do stosowania - w odniesieniu do usług transportu towarów z krajów trzecich na terytorium kraju, obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej oraz składu celnego) - preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w oparciu o dokumenty (takie jak listy przewozowe i dokumenty spedytorskie) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wskazane w opisie stanu faktycznego dokumenty celne, niezależnie od ostatecznego przeznaczenia transportowanych towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy ma prawo do stosowania w odniesieniu do usług transportu z krajów trzecich na terytorium kraju towarów obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej oraz składu celnego) preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w oparciu o dokumenty (takie jak listy przewozowe i dokumenty spedytorskie) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz wskazane w opisie stanu faktycznego dokumenty celne, dotyczące dopuszczenia transportowanych towarów do objęcia specjalnymi procedurami celnymi, niezależnie od ostatecznego przeznaczenia transportowanych towarów.

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 ustawy o VAT przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się „przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów [...] z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju” oraz „usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej” związane z powyższymi usługami. Biorąc pod uwagę powyższą definicję świadczone przez Spółkę usługi transportu towarów z krajów trzecich na terytorium kraju należy uznać za usługi transportu międzynarodowego.

Według postanowień art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu:

towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji przywóz towarów z krajów trzecich na terytorium Polski stanowi co do zasady import towarów w rozumieniu powyższej regulacji ustawy o VAT.

Jednakże w wyniku obejmowania towarów transportowanych przez Spółkę specjalnymi procedurami celnymi, towary te nie są — jak w przypadku standardowej procedury przywozowej — dopuszczane do obrotu na terytorium kraju. Wskazane w opisie stanu faktycznego specjalne procedury celne mają następujący charakter:

Procedura uszlachetniania czynnego pozwala na wprowadzenie na obszar celny Unii Europejskiej, na określony czas, towarów nieunijnych, w celu poddania ich określonym procesom przetwarzania, zmierzającym do wytworzenia gotowych produktów (tzw. produktów przetworzonych), a następnie ich wywiezienia z powrotem poza obszar celny UE albo dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE. Wobec towarów obejmowanych procedurą uszlachetniania czynnego nie pobiera się należności celnych przywozowych oraz innych należności określonych w innych przepisach, jak również nie stosuje się wobec nich środków polityki handlowej — aż do chwili, gdy towary te zostaną powrotnie wywiezione poza obszar celny Unii w postaci produktów przetworzonych. Towary nieunijne objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone uzyskane z takich towarów mogą, w celu zamknięcia procedury, zostać powrotnie wywiezione (nie ma wówczas potrzeby uiszczania należności celnych) albo zostać objęte kolejną procedurą celną, na przykład procedurą dopuszczenia do obrotu (wówczas powstanie potrzeba uiszczenia należności celnych).

Procedura odprawy czasowej pozwala na przywiezienie towarów nieunijnych, które w czasie objęcia tą procedurą nie podlegają całkowicie lub częściowo należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Procedura ta może przykładowo służyć przedsiębiorcom mającym siedzibę na obszarze celnym UE, użytkującym czasowo nieunijne towary. Towary objęte odprawą czasową w ramach zamknięcia tej procedury powinny zostać w określonym czasie bez żadnych istotnych zmian powrotnie wywiezione.

Procedura składu celnego pozwala na składowanie towarów nieunijnych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Jest to procedura zawieszająca, której zakończenie następuje, gdy towary nią objęte otrzymają inne przeznaczenie celne, np. zostaną dopuszczone do obrotu. Towary objęte procedurą składu celnego mogą w dalszej kolejności alternatywnie zostać: (i) dopuszczone do obrotu w Polsce, (ii) wywiezione do innego państwa członkowskiego lub (iii) wywiezione powrotnie poza obszar celny Unii Europejskiej.

Jednakże — w opinii Spółki - niezależnie od opisanego powyżej specjalnego charakteru procedur celnych, którymi obejmowane są towary transportowane przez Spółkę oraz ewentualnego późniejszego zwolnienia tych towarów w całości lub części od należności celnych przywozowych (i w konsekwencji podatkowych) w przypadku ich powrotnego wywozu poza terytorium kraju, Spółka zachowuje uprawnienie do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do świadczonych usług transportu międzynarodowego, ponieważ jest w posiadaniu dokumentów wymaganych zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT.

Mianowicie, zarówno w przypadku powrotnego wywozu towarów poza terytorium UE, jak i ich ewentualnego dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju, Spółka jest w posiadaniu:

Listów przewozowych lub dokumentów spedytorskich, potwierdzających, że w wyniku przewozu towarów nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, tj. dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT;

Dokumentów celnych (w postaci poświadczonych zgłoszeń celnych lub wydruków z rejestru towarów objętych procedurami w formie uproszczonej oraz odpowiadających im powiadomień celnych), z których jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usług do podstawy opodatkowania VAT.

Koszty wykonywanego przez Spółkę transportu towarów, obejmowanych następnie specjalnymi procedurami celnymi, są wykazywane w kalkulacji podstawy opodatkowania w zgłoszeniach (lub wpisach / powiadomieniach w przypadku procedur w formie uproszczonej) celnych, związanych z rozpoczęciem danej procedury. W przypadku późniejszego ewentualnego zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, wartość celna tych towarów, obejmująca m.in. koszty transportu, wskazana uprzednio w zgłoszeniu (lub wpisie / powiadomieniu) do procedury specjalnej, jest wykazywana w tej samej wysokości w zgłoszeniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Ponadto należności celno-podatkowe obciążające towary objęte procedurami specjalnymi są zabezpieczane przez organy celne. Opisany powyżej schemat rozliczeń celno-podatkowych stanowi gwarancję, że w przypadku ewentualnego ostatecznego dokonania na terytorium kraju dopuszczenia do obrotu (tj. standardowego importu) towarów transportowanych przez Spółkę w podstawie opodatkowania takiego importu zostaną uwzględnione również koszty transportu wykonywanego przez Spółkę, a wynikające z takiego wliczenia obciążenia podatkowe zostaną przez organy celne skutecznie wyegzekwowane.

Niezależnie od powyższego, stosownie do postanowień art. 26a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą uszlachetniania czynnego, oprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub składowania celnego, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Powyższe oznacza, że w przypadku wyłączenia towarów z objęcia powyższymi procedurami w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie dochodziłoby na terytorium kraju do opodatkowania importu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o VAT, a tym samym towary transportowane przez Spółkę nie miałyby statusu towarów importowanych.

W konsekwencji w takiej sytuacji dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% wystarczające byłyby posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe, wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, co dodatkowo potwierdza stanowisko Spółki, że posiadane przez nią dokumenty są wystarczające do zastosowania stawki 0% dla usług transportu międzynarodowego zarówno w przypadku późniejszego powrotnego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jak i w przypadku ich ewentualnego dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju.

Poprawność opisanego powyżej stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów — przykładowo:

Interpretacji wydanej w dniu 1 grudnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. 0461-ITPP3.4512.569.2016.EB);

Interpretacji wydanej w dniu 7 stycznia 2020 r przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.616.2019.1.SM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Z kolei terytorium państwa trzeciego to, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Według art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym na podstawie art. 26a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:

uszlachetniania czynnego,
odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
składowania celnego,
tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
wolnego obszaru celnego

- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.

Jednocześnie obowiązek podatkowy w przypadku importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy).

Natomiast kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy – miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym, zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi obejmujące m.in. międzynarodowy transport towarów z krajów trzecich do Polski oraz usługi pośrednictwa i usługi spedycyjne związane z usługami transportu międzynarodowego. Wskazane usługi świadczone są na rzecz polskich usługobiorców, tj. podmiotów mających w Polsce siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustaw o VAT, tj. polegają na przywozie towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, względnie stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z powyższymi usługami.

W momencie przyjazdu towarów do kraju, w ramach obejmowania ich specjalnymi procedurami celnymi, kalkulowana jest podstawa obliczenia cła i opodatkowania VAT oraz określana jest na tej podstawie wysokość zabezpieczenia celnego (z zachowaniem możliwości skorzystania z określonych zwolnień z obowiązku ustanowienia zabezpieczeń). W podstawie opodatkowania VAT uwzględniana jest również, określana na podstawie faktur lub odpowiednich oświadczeń, wartość usług transportowych, wykonywanych przez Spółkę.

Spółka w przypadku wykonywania usług transportu towarów obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi posiada:

dokumenty przewozowe (w postaci przykładowo: konosamentów morskich BOL, lotniczych listów przewozowych AWB, drogowych listów przewozowych CMR i kolejowych listów przewozowych SMGS), potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim;

właściwe dla danej procedury dokumenty celne, dotyczące objęcia towarów tą procedurą, w postaci przykładowo:
- poświadczonych zgłoszeń celnych (tzn. komunikatów elektronicznych ZC299), względnie
- wydruków z rejestrów towarów objętych procedurami w formie uproszczonej oraz dotyczących towarów wpisanych do tych rejestrów powiadomień celnych (tj. odpowiednich komunikatów elektronicznych PWD).

Wskazane dokumenty celne Spółka uzyskuje bezpośrednio od organów celnych w przypadku dokonywania czynności celnych związanych z objęciem towarów daną procedurą specjalną przez Spółkę w imieniu klientów lub za pośrednictwem klientów, którzy powyższe czynności celne dokonują we własnym zakresie. Wskazane dokumenty celne potwierdzają jednoznacznie, że przy kalkulowaniu podstawy opodatkowania VAT, wskazywanej w ramach zgłoszeń (wpisów) do poszczególnych procedur, uwzględnione zostają wartości usług wykonywanych przez Spółkę, co stanowi gwarancję wliczenia wartości usług wykonywanych przez Spółkę do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów w przypadku ewentualnego dopuszczenia tych towarów do obrotu na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do stosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do usług transportu towarów z krajów trzecich na terytorium kraju, obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi w oparciu o posiadane dokumenty.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości należy wskazać, że ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku – jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania – możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przy czym w myśl art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Ponadto w świetle art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Przy tym art. 83 ust. 5 ustawy wskazuje, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zatem usługi transportu międzynarodowego towarów, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy. Innymi słowy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usługi transportu międzynarodowego nie jest nieograniczone. Możliwość opodatkowania 0% stawką podatku usług transportowych, spełniających ustawową definicję transportu międzynarodowego, istnieje pod warunkiem posiadania wskazanych w ustawie dokumentów. W przypadku usług transportu międzynarodowego towarów importowanych (tj. towarów przywożonych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej) należy posiadać dokument przewozowy, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz inny dokument potwierdzony przez organ celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (tj. dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Stawka 0% może mieć zastosowanie jedynie do tej wartości usługi transportowej, która została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, co powinno mieć odzwierciedlenie w dokumencie celnym. Jeżeli więc – w przypadku przewozu towarów importowanych – podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, ma obowiązek opodatkować usługę transportową, według stawki podstawowej.

Należy zauważyć, że formułując powyższą regulację ustawodawca, aby nie dopuścić do sytuacji podwójnego opodatkowania przy imporcie towarów usług transportu międzynarodowego na terytorium kraju, uwarunkował zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jednocześnie – co trzeba podkreślić – wymóg ten zapobiega również całkowitemu uniknięciu opodatkowania świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustaw, tj. polegają na przywozie towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, względnie stanowią usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z niniejszymi usługami. Wnioskodawca poinformował, że w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów uwzględniana jest określana na podstawie faktur lub odpowiednich oświadczeń, wartość usług transportowych, wykonywanych przez Spółkę. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wykonywania usług transportu towarów obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi posiada:

dokumenty przewozowe (w postaci przykładowo: konosamentów morskich BOL, lotniczych listów przewozowych AWB, drogowych listów przewozowych CMR i kolejowych listów przewozowych SMGS), potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim;

właściwe dla danej procedury dokumenty celne, dotyczące objęcia towarów tą procedurą (przykładowo w postaci poświadczonych zgłoszeń celnych (tzn. komunikatów elektronicznych ZC299), względnie wydruków z rejestrów towarów objętych procedurami w formie uproszczonej oraz dotyczących towarów wpisanych do tych rejestrów powiadomień celnych (tj. odpowiednich komunikatów elektronicznych PWD)).

Jednocześnie, co istotne, Wnioskodawca wskazał, że dokumenty celne potwierdzają jednoznacznie, że przy kalkulowaniu podstawy opodatkowania VAT, wskazywanej w ramach zgłoszeń (wpisów) do poszczególnych procedur, uwzględnione zostają wartości usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, co stanowi gwarancję wliczenia wartości usług wykonywanych przez Spółkę do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów w przypadku ewentualnego dopuszczenia tych towarów do obrotu na terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że do świadczonych usług transportu towarów z krajów trzecich na terytorium kraju, obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi niezależnie od ostatecznego przeznaczenia transportowanych towarów zastosowanie znajduje obniżona stawka podatku w wysokości 0%. Skoro Wnioskodawca świadcząc usługi transportu międzynarodowego towarów importowanych posiada dokumenty przewozowe (w postaci przykładowo: konosamentów morskich BOL, lotniczych listów przewozowych AWB, drogowych listów przewozowych CMR i kolejowych listów przewozowych SMGS) potwierdzające, że w wyniku przewozu nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz jednocześnie posiada dokumenty celne jednoznacznie potwierdzające, że przy kalkulowaniu podstawy opodatkowania wskazywanej w ramach zgłoszeń do poszczególnych procedur uwzględnione zostają wartości usług wykonywanych przez Wnioskodawcę co stanowi gwarancję wliczenia wartości usług wykonywanych przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w przypadku ewentualnego dopuszczenia tych towarów do obrotu na terytorium kraju należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W konsekwencji gdy Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego, w rozumieniu przepisów ustawy (których wartość uwzględniana jest w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów) oraz posiada dokumenty wskazane w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy spełnione są przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Należy raz jeszcze podkreślić, że w przypadku usług transportu międzynarodowego towarów importowanych dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% należy posiadać dokument przewozowy, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz inny dokument potwierdzony przez organ celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (tj. dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi stanowiące usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy posiadając opisane w stanie faktycznym dokumenty w odniesieniu do usług transportu z krajów trzecich na terytorium kraju towarów objętych specjalnymi procedurami celnymi (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej oraz składu celnego) niezależnie od ostatecznego przeznaczenia transportowanych towarów jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy.

Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku w sprawie, że w przypadku wyłączenia towarów z objęcia specjalnymi procedurami celnymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie dochodziłoby na terytorium kraju do opodatkowania importu towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 7 ustawy, a tym samym towary transportowane przez Spółkę nie miałyby statusu towarów importowanych. W konsekwencji w takiej sytuacji dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% wystarczające byłyby posiadane przez Spółkę dokumenty przewozowe, wymienione art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że wyłączenie towarów z objęcia specjalnymi procedurami celnymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej nie oznacza, że nie dochodzi w takiej sytuacji do importu towarów w myśl art. 2 pkt 7 ustawy i w takim przypadku nie są wymagane dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Należy odróżnić fakt wystąpienia importu (czynności zdefiniowanej w ustawie) od kwestii miejsca opodatkowania tego importu (powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu).

Za import towarów – w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (a nie tylko na terytorium kraju). Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu. Oznacza to, że importem nie jest jedynie przywiezienie towarów z kraju trzeciego do Polski, ale również przywóz na terytorium innego państwa UE, natomiast tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Mając na uwadze ustawową definicję importu towarów, warunek, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązuje niezależnie od tego, czy import ma miejsce na terytorium kraju, czy na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy zatem stwierdzić, że podatnikowi świadczącemu usługę transportu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski obejmowanych specjalnymi procedurami celnymi w sytuacji wyłączenia towarów objętych specjalnymi procedurami celnymi w innymi niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przysługuje stawka podatku w wysokości 0% pod warunkiem, że posiada dokumenty wymienione w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. Tym samym, dla zastosowania stawki 0% dla usługi transportu towarów importowanych (dopuszczonych do obrotu na terenie innego kraju Unii Europejskiej niż Polska) niezbędne jest posiadanie dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (dotyczy to każdego przypadku, gdy transportowane są towary importowane – niezależnie od tego czy import ma miejsce na terytorium kraju czy innego państwa członkowskiego UE).

Zatem mimo zgodzenia się z Wnioskodawcą, że świadcząc usługi stanowiące usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy posiadając opisane w stanie faktycznym dokumenty w odniesieniu do usług transportu z krajów trzecich na terytorium kraju towarów objętych specjalnymi procedurami celnymi (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej oraz składu celnego) niezależnie od ostatecznego przeznaczenia transportowanych towarów jest uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy to jednak oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ wskazuje, że jako oczywistą omyłkę uznał wskazanie w opisie stanu faktycznego, że „(…) Wskazane wyżej usługi (…) stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustaw o VAT, (…)” uznając, że niniejsze winno brzmieć „(…) Wskazane wyżej usługi (…) stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustaw o VAT, (…)”.

W odniesieniu zaś do powołanych interpretacji indywidualnych z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.569.2016.EB oraz z 7 stycznia 2020 r. sygn.. 0113-KDIPT1-2.4012.616.2019.SM należy wskazać, że nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż zapadły one w innych stanach faktycznych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. Niemniej wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Ponadto należy zauważyć, że w interpretacji z dnia 1 grudnia Organ wskazał, że do opisanych usług Spółka uprawniona jest do zastosowania 0% stawki podatku, jednak na podstawie nie tylko jak wskazała Spółka art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, ale także art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. W interpretacji z dnia 7 stycznia wskazano zaś w opisie sprawy, że Wnioskodawca odnośnie opisanego m.in. wariantu 1 będzie dysponował również dokumentem celnym które w przypadku braku powrotnego wywozu towarów są gwarancją wliczenia wartości świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportowych do skalkulowanej podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin