Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.322.2020.2.JS
z 30 grudnia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data nadania 25 listopada 2020 r., data wpływu 27 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.322.2020.1.JS (data nadania 13 listopada 2020 r., data odbioru 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d updop (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
• czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, tj. mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i podlegać odliczeniu w ramach udziału w zysku Spółki komandytowej oraz limitu przysługującego Wnioskodawcy (pytanie Nr 2):
  
  • w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop – jest prawidłowe, ,
    
  • w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, gdy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, tj. za okres choroby i urlopu – jest prawidłowe,
    
• czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
• czy Wnioskodawca jako mikroprzedsiębiorca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 updop (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe,
• czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe,
• w którym momencie wynagrodzenie należy uznać za koszt kwalifikowany (pytanie Nr 6) – jest prawidłowe,
• czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej powinien zaliczyć przychody z tytułu udziału w zysku spółki do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 updop (pytanie Nr 7) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz komplementariuszem - wspólnikiem uprawnionym do samodzielnego reprezentowania i prowadzenia spraw w spółce osobowej niebędącej osobą prawną (spółce komandytowej) z siedzibą w Krakowie (dalej: spółka), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (przeważające PKD …Z) oraz wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej.

Wnioskodawca na podstawie ustawy o CIT podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT uzyskiwane przez Spółkę przychody i ponoszone przez nią koszty w ujęciu podatkowym dodawane są do przychodów i kosztów Wnioskodawcy w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki. Ma to również zastosowanie do rozliczania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - tytułem rejestracji został do właściwego miejscowo urzędu skarbowego złożony druk rejestracyjny VAT-R, na którym wskazano rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych od dnia 17 sierpnia 2020 r. Spółka realizuje swoje usługi (dalej: prace inżynieryjne) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym:

1. Systemy uszczelnień (dla samochód z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) - tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych projektów;
2. Wykończenia wnętrz - projektowanie m. in. konsoli środkowych, paneli drzwi z uwzględnieniem ich ergonomii;
3. Układy wydechowe - kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej;
4. Światła - przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi;
5. Karoserie/blachy - elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników.
6. Układy rozprowadzenia powietrza w deserkach rozdzielczych - dedykowane rozwiązania konstrukcyjne do nowych platform wraz z optymalizacją przepływu.
7. Innowacyjne/nowatorskie bagażniki do przewożenia rowerów na pojazdach 4-kołowych takich jak samochody osobowe, kampery, busy.

Opisane wyżej prace inżynieryjne (rozwojowe) związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności) poprzez wykorzystanie już istniejącej wiedzy oraz umiejętności. Prace Spółki stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. Samochodów). Prace inżynieryjne (rozwojowe) Spółki mają na celu zaprojektowanie oraz stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie (ulepszenie) istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Spółka nie zajmuje się natomiast stroną wizualną tj. wyglądem wymienionych wyżej elementów. Spółka nie prowadzi także działalności w zakresie badań podstawowych tj. ukierunkowanych na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Rezultatem prac inżynieryjnych spółki jest dokumentacja techniczna, która służy później jako łącznik pomiędzy projektem danego elementu/rozwiązania a jego wykonaniem w skali przemysłowej. Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie uzyskuje zwrotu kosztów ponoszonych na prace inżynieryjne w jakiejkolwiek formie. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości Spółka uzyska dofinansowanie działalności badawczo- rozwojowej ze środków publicznych. W tym przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej dofinansowanej w ten sposób nie będą uwzględniane w razie ewentualnego skorzystania przez Wnioskodawcę z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym. W celu wykonywania wymienionych wyżej prac inżynieryjnych Spółka, której komplementariuszem jest Wnioskodawca nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, planuje zatrudnić inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących ze spółką bądź Wnioskodawcą. Spółka planuje zatrudnić pracowników w oparciu umowy o pracę. Podczas świadczenia pracy na rzecz Spółki oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych pracownicy będą mogli wykonywać także inne zadania związane z działalnością spółki, w szczególności:

• uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak i w innym zakresie,
  

• wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami,
  

• wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp.
  
  
  

Obecnie Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca zatrudnia mniej niż 10 pracowników, a ponadto jej przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczają równowartości w złotych ….

W tym stanie faktycznym Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki rozważa skorzystanie za rok 2020 i za lata następne z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że będzie ją rozliczał na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej, w proporcji, w jakiej uczestniczy w zysku Spółki.

Pismem z dnia 25 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, informując, że:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od dnia 6 sierpnia 2020 r.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (2018 r. poz. 141).

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów i dochodów na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach tego dochodu nie zamierza korzystać z ulgi na działalność

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020.1406 t.j. z dnia 2020.08.18).

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień wymienionych, o których mowa powyżej, w związku z czym nie zamierza dokonywać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są i nie będą uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku.

Wnioskodawca nie uzyskuje nie będzie uzyskiwał przychodów z zysków kapitałowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie opisane w stanie faktycznym prace realizowane przez Spółkę komandytową oraz prawidłowe zaliczenie przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę. Aktualnie są to prace w fazie koncepcyjnej, prototypowej i przed seryjnej. Na chwilę obecną Spółka komandytowa nie zajmuje się wsparciem przy wdrożeniu pilotażowym oraz nie będzie się zajmowała w znanej jej perspektywie czasowej.

Czynności wykonywane przez Spółkę komandytową w ramach prowadzonych prac B+R były/są/będą działalnością twórczą obejmująca prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią, nie będą stanowić:

1. rutynowych zmian;
2. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
3. produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki komandytowej
4. działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,
5. czynności:
   1. testowania produktów,
   2. wykonywania badań produktów,
   3. oceniania produktów,
   4. innych tego typu prac,
      
   dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,
   
6. czynności serwisowych,
7. promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce komandytowej,
8. czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac B+R – Wnioskodawca jest ich wykonawcą lub podwykonawcą ale czynności te mają charakter twórczy wymagany przy takich usługach, innych prac spoza prac B+R.

Podjęta przez Spółkę komandytową działalność nie obejmuje działalności polecającej na badaniach naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn zm.).

Podjęta przez półkę komandytową działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U, z 2020 r., poz. 85 z późn. zm.). Prace te obejmują w spółce komandytowej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oprogramowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spółka komandytowa opracowuje elementy projektowe, które dla każdego projektu są nowe i innowacyjne, ponieważ stanowią element wdrażania nowego produktu (np. samochodu) dla którego dany system jest nowy (nie wstępujący w innym modelu – np. modelu uszczelniania). Prace prowadzone w tym zakresie stanowią wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Wnioskodawca planuje zaliczyć wydatki ponoszone przez Spółkę komandytową, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R do kosztów uzyskania przychodów danego roku w całości. Nie wystąpią u niego koszty, które nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poszczególne składniki wynagrodzenia, stanowiły/stanowią/będą stanowić po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca zamierza uznać je za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j. z dnia 2020.08.18) i odliczyć w ramach ulgi B+R.

Pracownicy realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali/realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo- rozwojowych, w tym przypadku, jeżeli pracownicy będą realizować wyłącznie prace B+R, Wnioskodawca planuje odliczać z tego tytułu koszty kwalifikowane w całości. Pracownicy, których koszty wynagrodzenia będą uznane za koszty kwalifikowane, będą mieli wskazany w umowie o pracę zakres obowiązków, w który wchodzić będzie realizacja prac z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

W skład należności dotyczących pracowników wchodziły/wchodzą/będą wchodzić również wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu i za czas opieki nad dzieckiem. Wnioskodawca zamierza odliczać ww. należności w ramach ulgi B+R w granicach, w jakim czas pracy pracownika odpowiada czasowi pracy poświęconemu na realizację działalności B+R, czyli w przypadku, gdy pracownicy będą realizować wyłącznie prace B+R, Wnioskodawca zamierza odliczać z tego tytułu koszty kwalifikowane w całości.

Koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej związane były/są/będą wyłącznie z realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Premie, dodatki (o ile wystąpią lub wystąpiły) stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki komandytowej i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika. Premie (o ile wystąpią wystąpiły) wypłacane będą po wykonaniu danego projektu, w części w jakiej pracownik uczestniczył w procesie twórczym.

Licencje na specjalistyczne programy komputerowe stanowią w Spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne oraz są one wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych (prac inżynieryjnych) Spółki komandytowej. Mowa tu o licencjach na specjalistyczne oprogramowanie służące do realizacji usług, które spółka uznaje za prace rozwojowe.

Koszt kwalifikowany w stosunku do licencji wymienionych powyżej jest/będzie odnoszony poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, w części w jakiej były/są/będą wykorzystywane w pracach B+R.

W Spółce komandytowej, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie występuje oraz nie będzie występował przychód z zysków kapitałowych. Celem działania Spółki jest realizacja usług inżynierskich i zgodnie z tym założeniem, spółka nie będzie miała innych źródeł dochodów.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia z tytułu B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odlicza w ramach ulgi B+R. W tym zakresie rozbuduje odpowiednio zakładowy plan kont o stosowne konta analityczne i syntetyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT?
   
2. Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu?
   
3. Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji?
   
4. Czy Wnioskodawca jako mikroprzedsiębiorca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT?
5. Czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne?
6. W którym momencie wynagrodzenie należy uznać za koszt kwalifikowany?
7. Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej powinien zaliczyć przychody z tytułu udziału w zysku spółki do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo- rozwojowej jako prace rozwojowe na podstawie art. 4a pkt 26 oraz 28 ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT.

Ad 2

Do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Ad 3

Do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji.

Ad 4

Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT jako mikroprzedsiębiorca nie posiadający statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ad 5

Wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne.

Ad 6

Wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztu kwalifikowanego, dopóki nie zostanie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu.

Ad 7

Zyski, które osiąga Wnioskodawca z tytułu udziału w Spółce komandytowej, nie podlegają zaliczeniu do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3. Równocześnie Spółka komandytowa nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych, wobec tego Wnioskodawca nie będzie zaliczał przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki do przychodów z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26, ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność, która spełnia następujące przesłanki:

• ma charakter twórczy,
  

• obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,
  

• podejmowana jest w sposób systematyczny,
  

• ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
  
  
  

Konieczność zaistnienia ww. 4 elementów, aby uznać działalność za badawczo-rozwojową, została również potwierdzona w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.125.2020.1.MMU).

A więc, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT wynika, że badania naukowe to:

1. badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z pkt 36 zawartym w objaśnieniach podatkowych ministerstwa finansów z dnia 19 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, przez twórczy charakter działalności należy rozumieć:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast w omawianym zakresie - systematyczność obejmuje prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Słowo systematycznie odnosi się do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy stale prowadzone są prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest zaplanowanie i przeprowadzenie chociażby jednego projektu badawczo-rozwojowego, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespól działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Prace inżynieryjne prowadzone przez Spółkę w obszarach opisanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace Spółki stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne Spółki mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Wyniki prac inżynieryjnych Spółki mają bezpośrednie zastosowanie w przemyśle. Natomiast Spółka nie prowadzi badań mających na celu gromadzenie wiedzy teoretycznej.

Reasumując, prace inżynieryjne Spółki mieszczą się w definicji zawartej w art. 4a pkt 26, oraz 28 ustawy o CIT, jednakże z uwagi na fakt, że wszystkie rezultaty prac inżynieryjnych mają zastosowanie w przemyśle, nie są to badania o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT. Zatem prace inżynieryjne uprawniają Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki do stosowania ulgi przyznanej przez art. 18d ustawy o CIT. Jednocześnie - zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane (w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową) podlegają odliczeniu jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków na prace inżynieryjne, jednakże nie jest wykluczone, że w przyszłości może uzyskać dofinansowanie wybranych prac badawczo-rozwojowych. W tym przypadku, wydatki na prace inżynieryjne w części pokrytej ewentualnym dofinansowaniem nie będą podlegać odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W celu wykonywania opisanych w niniejszym wniosku prac inżynieryjnych spółka zatrudni inżynierów na zasadzie umowy o pracę. Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych będą mogli wykonywać także inne zadania związane z działalnością Spółki, a w szczególności:

• uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak iw innym zakresie,
  

• wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami,
  

• wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy. rozliczenie wyjazdów itp.
  
  
  

Z powyższego przepisu wynika, że część wynagrodzenia pracowników, które odpowiada czasowi pracy poświęconemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z ulgi B+R, są zobowiązani do wyodrębniania kosztów działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Z ewidencji tej musi wynikać, że koszty zostały przypisane wyłącznie do działalności badawczo–rozwojowej.

W przypadku, gdy pracownicy poświęcają na prace badawczo-rozwojowe jedynie część swojego etatu, wskazane jest prowadzenie stosownej ewidencji dla celów dowodowych i przejrzyste powiązanie jej z prowadzonymi projektami badawczo-rozwojowymi tak, aby nie było wątpliwości co do zakwalifikowanych wartości. Podstawą do kalkulacji kosztów osobowych ponoszonych przez spółkę jest prowadzona co miesiąc ewidencja czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Spółka określa w niej proporcję czasu pracy (liczbową lub procentową) faktycznie poświęconego przez każdego pracownika z osobna na działalność badawczo- rozwojową w stosunku do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Ewidencję prowadzona jest w podziale na projekty i następnie raz w miesiącu rozliczana przez kierowników projektów, które pracownicy spędzili przy danym projekcie.

Przy tak prowadzonej ewidencji możliwe jest określenie czasu pracy realnie poświęconego przez pracownika na realizację działalności badawczo rozwojowej (również godzin nadliczbowych i oraz uwzględnienie jaka część premii miesięcznej lub dodatku do wynagrodzenia jest wypłacana w tym zakresie.

Wskazać również należy, że zgodnie z pismem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM) za koszty kwalifikowane uznawane są również koszty poniesione: na zwrot za okulary korekcyjne, w związku z finansowaniem kursów językowych oraz dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka, zwrot kosztów za okulary korekcyjne dokonywany na podstawie zaświadczenia otrzymanego od lekarza podczas badań wstępnych i okresowych stanowi koszt kwalifikowany, gdyż jest dla pracownika należnością wymienioną w art. 12 ust. 1 uPIT. Koszt jest też bezpośrednio powiązany z kosztem jego zatrudnienia, gdyż obowiązek tego świadczenia wynika z regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Koszt ten jest zatem powiązany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż stanowi należność pracownika wykonującego taką działalność.

Koszty poniesione w związku z finansowaniem kursów językowych, dokształcania pracowników i szkolenia z zakresu umiejętności zarządzania personelem, kompetencji miękkich itp., również należy uznać za koszty kwalifikowane, gdyż ww. świadczenia są należnościami pracowników z tytułu stosunku pracy. Są to bowiem świadczenia przyznane z uwagi na stosunek pracy i dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Dodatki do wynagrodzenia z okazji ślubu lub narodzin dziecka również stanowią należności pracownika wynikające ze stosunku pracy, a wobec tego również mogą być uznane za koszty kwalifikowane koszty te są związane z zatrudnieniem pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Niewątpliwie za koszt kwalifikowany w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy uznać także wynagrodzenie pracownika za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby, czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika.

Zgodnie, bowiem z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r. I SA/Sz 835/18:

„Nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością; na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki, stoi na stanowisku, że przy takim zastosowaniu przez spółkę czynności ewidencyjnych będzie mógł kwalifikować należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r o systemie ubezpieczeń społecznych, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust 1 pkt 48 nie stosuje się.

Licencje na programy komputerowe mogą stanowić wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jeżeli spełniają warunki przewidziane w tym przepisie.

Spółka w celu realizacji prac inżynieryjnych korzysta z licencji na specjalistyczne programy komputerowe, które nabywa na bieżąco.

Z powołanego wyżej art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wynika, że dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane. Dla skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych znaczenie ma data dokonania odpisu amortyzacyjnego (przy założeni, że odpis jest dokonywany zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 16a - 16m ustawy o CIT).

Zatem, do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT, Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki możne włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych.

Ad 4

Zgodnie z art. 18d. ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 i ust. 3 100% tych kosztów - jeżeli podatnik nie posiada statusu centrum badawczo - rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.. U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r, poz. 568).

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem status centrum badawczo-rozwojowego może uzyskać przedsiębiorca prowadzący badania lub prace rozwojowe:

• którego przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej:
  
  • 5 000 000 złotych oraz którego przychody netto ze sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, w rozumieniu przepisów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług lub praw własności przemysłowej, stanowią co najmniej 20% przychodów netto albo
    
  • 2 500 000 złotych i są niższe niż 5 000 000 złotych oraz którego przychody netto ze sprzedaży wytworzonych przez siebie usług badawczo-rozwojowych klasyfikowanych do usług w zakresie badan naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu przepisów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług lub praw własności przemysłowej, stanowią co najmniej 70% przychodów netto;
• który stosuje przepisy o rachunkowości,
• który nie zalega z zapłatą podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
  
  
  



Przedsiębiorca ubiegający się o nadanie statusu centrum badawczo-rozwojowego powinien złożyć ponadto wniosek do ministra właściwego do spraw gospodarki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo–rozwojowe, nie muszą być prowadzone we własnych centrach badawczo- rozwojowych (nie każdy podmiot posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe). Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie składał ani nie zamierza składać wniosku do ministra właściwego do sprawy gospodarki w celu nabycia statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku. że jako wspólnik Spółki będący mikroprzedsiębiorcą nie posiadającym statusu centrum badawczo-rozwojowego, kwota kosztów kwalifikowanych w jego przypadku nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 i ust. 3 100% tych kosztów.

Ad 5

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, do którego odsyła przepis zacytowany powyżej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Jak wynika z zacytowanych przepisów prowadzenie ewidencji rachunkowej ma zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a nie za okresy krótsze niż rok.

Zatem, Wnioskodawca będący komplementariuszem w Spółce komandytowej, która prowadzi działalność badawczo-rozwojową (prace inżynieryjne) oraz jej szczegółową ewidencję przez cały rok podatkowy powinien mieć prawo do skorzystania z odpisu kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ustawy o CIT, pod warunkiem, że w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Spółkę za dany rok, np. za rok 2020 wyodrębni ona koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem zacytowanych przepisów, ale ma także uzasadnienie celowościowe. Mianowicie, nie wszystkie koszty ponoszone w trakcie roku podatkowego można z góry zaalokować do działalności badawczo-rozwojowej i do działalności pozostałej. Dla przykładu - w razie nabywania tych samych materiałów do działalności badawczo-rozwojowej oraz do działalności pozostałej, dopiero faktyczne przeznaczenie lub zużycie materiałów do działalności badawczo-rozwojowej uzasadni zaliczenie kosztów poniesionych na ich nabycie w danym roku do kosztów kwalifikowanych.

Reasumując, wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę, wyodrębni te koszty za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne.

Ad 6

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, który reguluje zasady rozpoznania wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodów, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Powyższe oznacza, że dopóki wynagrodzenia nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie będą stanowiły kosztu kwalifikowanego.

Ad 7

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b (wynagrodzenia dla zarządców przedsiębiorstw państwowych, w tym prawo do udziału w zysku), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału oraz inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (spółka komandytowo-akcyjna albo spółka niemająca osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie, uznawana na gruncie ustawodawstwa tego kraju za osobę prawną), w tym przychody ze zbycia udziału (akcji) lub zbycia dokonanego celem ich umorzenia, przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Przepisy powołane powyżej wskazują, że ustawodawca nie zdecydował się wprost na objęcie zakresem tych regulacji zysków z tytułu udziału w spółkach osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną. Na tej podstawie należy stwierdzić, że zyski, które osiąga spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z udziału w Spółce komandytowej, nie podlegają zaliczeniu do zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, to do jakiego źródła przychodów będzie zaliczony przychód wnioskodawcy jako wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółki komandytowej), zależy od tego jak dane przychody będą alokowane przez tę Spółkę. Nie jest zatem konieczna odrębna alokacja przychodu przez Wnioskodawcę, a jedynie przyjęcie kwalifikacji dokonanej już na poziomie Spółki komandytowej. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. (0111-KDIB2-3.4010.246.2018.1.LG), w którym DKIS stwierdza, że kwalifikacja przychodu z udziału w zysku w spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przypisywany wspólnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT. Przypisanie przedmiotowego przychodu wspólnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla wspólnika przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT przychody wspólnika z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, opisane powyżej zasady wynikające z art. 5 ust. 1 i 1a tej ustawy, znajdują odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków ich niestanowiących, a także zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż obowiązek dokonania właściwej kwalifikacji przychodów do ich źródła, będzie ciążył na Spółce komandytowej, podczas gdy Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do odpowiedniego jej zastosowania.

Wobec powyższego, że zyski które osiąga Wnioskodawca z udziału w Spółce komandytowej, nie podlegają zaliczeniu do zysków kapitałowych na podstawie art. 7e ust. 1 pkt 1 3 oraz faktu, że Spółka komandytowa nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwała przychodów z zysków kapitałowych Wnioskodawca nie będzie zaliczał przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki do przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

• czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d updop (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
  
• czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu, tj. mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i podlegać odliczeniu w ramach udziału w zysku Spółki komandytowej oraz limitu przysługującego Wnioskodawcy (pytanie Nr 2):
  
  • w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników, gdy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, tj. za okres choroby i urlopu – jest nieprawidłowe,
• czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji (pytanie Nr 3) – jest prawidłowe,
• czy Wnioskodawca jako mikroprzedsiębiorca będący wspólnikiem Spółki, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 updop (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe,
• czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe,
• w którym momencie wynagrodzenie należy uznać za koszt kwalifikowany (pytanie Nr 6) – jest prawidłowe,
• czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej powinien zaliczyć przychody z tytułu udziału w zysku spółki do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 updop (pytanie Nr 7) – jest prawidłowe,
  
  

Ad. 1, Ad. 3, Ad. 5 i Ad. 7

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy wykonywane przez Spółkę prace inżynieryjne mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 oraz 28 updop, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d updop (pytanie Nr 1),
  

• czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop można włączyć odpisy amortyzacyjne od licencji na specjalistyczne programy komputerowe służące wykonywaniu prac inżynieryjnych niezależnie od czasu nabycia tych licencji (pytanie Nr 3),
  

• czy wymóg wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w ewidencji rachunkowej będzie spełniony również wówczas, gdy Wnioskodawca wyodrębni te koszty na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę za rok podatkowy, a nie za okresy miesięczne (pytanie Nr 5),
  

• czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej powinien zaliczyć przychody z tytułu udziału w zysku spółki do przychodów z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 i 3 updop (pytanie Nr 7),
  

należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań ozn. we wniosku Nr 1, Nr 3, Nr 5 i Nr 7.

Jednakże, wskazać w tym miejscu należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymał następujące brzmienie: „za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.”

Jednakże, zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie w zakresie pytania Wnioskodawcy ozn. Nr 3.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: updop) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ww. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018, poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop, ilekroć mowa jest w ustawie o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k updop, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop należy wliczyć wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, okres choroby i urlopu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, na wstępie wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Jednakże, odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy również podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, np. na będąc na zwolnieniu lekarskim, na urlopie, opiekując się dzieckiem, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas choroby, urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Podkreślić, zatem należy, że mając na uwadze art. 18d ust. 2 pkt 1 updop aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi realizować wskazany cel, tj. wykonywać prace badawczo-rozwojowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę komandytową wydatki, tj. koszty wynagrodzeń pracownika, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za godziny nadliczbowe, dodatki, premie, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (tj. w części dotyczącej zadań faktycznie realizowanych przez pracowników w ramach prac B+R), zgodnie z dyspozycją wskazaną w treści art. 18d ust 2 pkt 1 updop, mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane i podlegać odliczeniu w ramach udziału w zysku Spółki komandytowej oraz limitu przysługującego Wnioskodawcy.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczą lub nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest/będzie wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2, w tej części, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, koszty wynagrodzenia pracownika za okres choroby i urlopu, nie mogą stanowić u Wnioskodawcy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w ramach udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki komandytowej oraz przysługującego limitu, z uwagi na fakt, że w tym czasie pracownicy nie realizowali/nie realizują/nie będą realizować faktycznie prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 2 w tej części, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca jako mikroprzedsiębiorca będący wspólnikiem spółki osobowej, może stosować limit odliczenia kosztów kwalifikowanych wynoszący 100% tych kosztów, o którym mowa w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku gdy Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Stosownie do przywoływanego wcześniej art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, winien rozpoznawać kwoty kosztów kwalifikowanych w wysokości 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3 art. 18d updop, w myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 updop.

Zastrzec jednakże w tym miejscu należy, że w ramach limitu, o którym mowa powyżej Wnioskodawca winien uwzględnić stanowisko tut. Organu wyrażone w treści odpowiedzi na pytanie ozn. we wniosku Nr 2.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 4, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, w którym momencie wynagrodzenie należy uznać za koszt kwalifikowany.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

W tym miejscu, wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym dopóki wynagrodzenia nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, nie będą stanowiły kosztu kwalifikowanego.

Zastrzec jednakże w tym miejscu należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do kosztu kwalifikowanego w postaci wynagrodzenia winien uwzględnić stanowisko tut. Organu wyrażone w treści odpowiedzi na pytanie ozn. we wniosku Nr 2.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 6, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem podkreślić, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna odnosi się jedynie do kwestii będących przedmiotem zapytania i nie dotyczy innych kwestii, które Wnioskodawca przedstawił we własnym stanowisku w sprawie, a nie ujął w pytaniach.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego wyroku Sądu, wskazać należy, że nie jest on wiążący dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.