2021.01.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.406.2020.3.MK
z 11 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym 11 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy w części dotyczącej:

konwersji pożyczek – jest prawidłowe,
konwersji odsetek od pożyczek –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.406.2020.2.MK, 0111-KDIB2-2.4014.233.2020.3.MM, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 grudnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” albo „X PL”) jest polską spółką, w której jedynym udziałowcem jest spółka z siedzibą w Japonii (dalej jako: „Y”). Spółka Y jest japońskim rezydentem podatkowym. Y posiada w X PL ... udziałów o łącznej wartości nominalnej ... zł. X PL jest polskim rezydentem podatkowym, będącym również czynnym podatnikiem podatku VAT (stan na dzień 26 marca 2020 r.) oraz spółka jest obecnie w procesie likwidacji. Do dnia 12 września 2019 r. (data wykreślenia z KRS) wspólnikiem X PL była jeszcze spółka prawa brytyjskiego (dalej: Z Holdings). Z Holdings zbyła swoje udziały na rzecz Y.

Na rzecz X PL zostały udzielone następujące pożyczki:

z dnia 13 lutego 2018 r. (data przelewu) na kwotę (...) Euro od Z Holdings,
z dnia 6 lutego 2016 r. (data przelewu) na kwotę (...) Euro od LTD,
z dnia 16 maja 2018 r. (data przelewu) na kwotę (...) Euro od Z Holdings,
z dnia 28 września 2018 r. (data przelewu) na kwotę (...) Euro od LTD,
z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data przelewu) na kwotę (...)Euro od LTD,
z dnia 11 lipca 2018 r. (data przelewu) na kwotę (...) Euro od LTD,
z dnia 7 lutego 2018 r. (data z umowy) na kwotę (...) Euro od Y (umowa na piśmie),
z dnia 1 maja 2018 r. (data z umowy) na kwotę (...) Euro od Y (umowa na piśmie),
z dnia 10 lipca 2018 r. (data z umowy) na kwotę (...) Euro od Y (umowa na piśmie),
z dnia 12 września 2018 r. (data z umowy) na kwotę (...) Euro od Y (umowa na piśmie),
z dnia 12 listopada 2018 r. (data z umowy) no kwotę (...) Euro od Y (umowa na piśmie),
z dnia 4 grudnia 2018 r. (data z umowy) na kwotę (...)Euro od Y (umowa na piśmie).

Żadna z ww. pożyczek nie została spłacona nawet w części.

W chwili udzielenia pożyczki udzielone Wnioskodawcy przez jej wówczas aktualnych udziałowców (tj. Y oraz Z Holdings) były zwolnione z PCC na podstawie przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC. Pożyczki zostały faktycznie wpłacone na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Pożyczki udzielone przez LTD (podmiot niebędący wspólnikiem Wnioskodawcy), będący spółką prawa brytyjskiego, nie podlegały PCC na podstawie przepisu art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC (jako że w momencie zawarcia umowy środki pieniężne znajdowały się na zagranicznym rachunku bankowym oraz umowa pożyczki została zawarta za granicą).

Y planuje odpłatnie nabyć w drodze cesji wierzytelności spółek Z Holdings oraz LTD. Nabycie odbędzie się za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości nominalnej pożyczek udzielonych przez ww. podmioty Wnioskodawcy.

Następnie planuje się konwersję wszystkich ww. zobowiązań pożyczkowych (zarówno z tytułu pożyczek udzielonych samodzielnie przez Y na rzecz Wnioskodawcy jak i tych nabytych przez Y na podstawie umowy cesji od Z Holdings oraz LTD) na kapitał zakładowy spółki X PL, przy czym nie planują powiększania grona udziałowców spółki. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmie wyłącznie spółka Y z siedzibą w Japonii.

Na dzień konwersji przedmiotem tej konwersji będą również odsetki od pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 8 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS zobowiązania pożyczkowe nie będą przedawnione bowiem nie będą istniały z uwagi na ich wcześniejszą konwersję na kapitał zakładowy. Zobowiązania pożyczkowe, o których mowa we wniosku, wobec wspólnika Y na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS nie będą przedawnione (nawet jeśli na ten dzień będą jeszcze istniały), ponieważ na podstawie art. 123 § 1 pkt 2 k.c. przerwany został bieg przedawnienia zobowiązań pożyczkowych w związku z uznaniem roszczeń przez X PL. X PL będzie dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej spółki Y. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w sposób opisany w opisie stanu faktycznego, powstanie na terytorium RP obowiązek rozliczenia podatku u źródła a zatem czy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za wykonanie obowiązków płatnika?

Czy w przypadku kiedy po stronie Wnioskodawcy powstanie na terytorium RP obowiązek rozliczenia podatku u źródła a zatem Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za wykonanie obowiązków płatnika to czy dla celów rozliczenia podatku u źródła Wnioskodawca powinien uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów nominalną wartość pożyczek podlegających konwersji na kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w sposób opisany w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), nie powstanie po jego stronie na terytorium RP obowiązek pobrania i zapłacenia do urzędu skarbowego podatku u źródła a zatem Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 upop). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie podobnym charakterze - przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 updop, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Stanowisko powyższe organu podatkowego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 427/12 oraz w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/17 cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja op. cit, tak też S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: „Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego” (LEX nr 154642).”

Potwierdzeniem stanowiska organu podatkowego w niniejszej sprawie są również następujące wyroki sądów administracyjnych: wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3497/12;

wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/15; 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2813/13; 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2592/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia: 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3378/14; 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/16; 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/16 oraz 11 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 612/18.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. lj pkt 2a updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Podsumowując, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki nie powoduje powstania (winno być: „nie powoduje powstania przychodu podatkowego) – po stronie podmiotu wnoszącego. Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest co do zasady, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jednak w przypadku, gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy updop należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się zatem do postanowień zawartych w polsko- japońskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 7 ust. 7 umowy polsko-japońskiej stanowi ponadto, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Art. 13 umowy polsko-japońskiej określa:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego wymienionego w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, należącego da stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną osiągnięte przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej oraz majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków lub samolotów podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zauważyć należy, że wierzytelność to prawo majątkowe, z którego wynika uprawnienie wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika. Ponieważ wierzytelności to prawa majątkowe to należą do majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-japońskiej. W świetle powyższego, ponieważ spółka Y (wspólnik w spółce Wnioskodawcy) jest rezydentem Japonii to skutki podatkowe tego zdarzenia gospodarczego (zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów jego uzyskania) nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w Japonii, tj. w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Tym samym Wnioskodawca nie będzie pełnił roli płatnika podatku u źródła.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku kiedy organ stanie na stanowisku, że po stronie spółki Y powstanie przychód do opodatkowania w Polsce, to wartość nominalna pożyczek, konwertowanych na kapitał będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu a zatem gdyby organ stał na stanowisku, że Wnioskodawca ma obowiązek pobrania podatku u źródła to tym samym Wnioskodawca przy wyliczeniu wysokości tego podatku powinien wziąć pod uwagę koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczek podlegającej konwersji. Tym samym podatek u źródła powinien zostać policzony de facto jedynie od wartości uwzględnionych przy konwersji odsetek od tych pożyczek.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. lj pkt 2a w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Nominalna wartość pożyczek, stanowiąca wydatek na wypłatę pożyczki, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w wysokości nie wyższej od wartości wkładu wskazanego w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 updop doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 updop).

Nie budzi zatem wątpliwości, że wszelkie wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 5 updop, implikują powstanie przychodu na terytorium Polski.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie obejmuje swoim zakresem przypadków wnoszenia do spółki lub spółdzielni wkładów pieniężnych. A zatem wniesienie wkładu pieniężnego do spółki lub spółdzielni nie powoduje powstania przychodu – po stronie podmiotu wnoszącego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 upop). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie zostanie określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze – przychodem będzie wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu. W tym zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje wyrażone w art. 14 ust. 2 updop, dotyczące zasad określania wartości rynkowej rzeczy, praw majątkowych oraz usług.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a updop, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i – jak wynika z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje – zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Przy czym takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a updop umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona w kosztach w odniesieniu do przychodów określonych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki (spółdzielni), w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Odnosząc się do treści wniosku podkreślić należy, że zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 KSH). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Podsumowując, wniesienie wkładu pieniężnego do spółki nie powoduje powstania – po stronie podmiotu wnoszącego – przychodu. Źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest co do zasady, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, w której jedynym udziałowcem jest spółka z siedzibą w Japonii (Y). Spółka Y jest japońskim rezydentem podatkowym. Y posiada w X PL 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10.000 zł. X PL jest polskim rezydentem podatkowym (stan na dzień 26 marca 2020 r.) oraz spółka jest obecnie w procesie likwidacji. Do dnia 12 września 2019 r. wspólnikiem X PL była jeszcze spółka prawa brytyjskiego (dalej: Z Holdings). Z Holdings zbyła swoje udziały na rzecz Y.

W 2016 r. i w 2018 r. Wnioskodawca zawarł kilka umów pożyczek z aktualnymi wówczas udziałowcami (Y oraz Z Holding) oraz z podmiotem niebędącym wspólnikiem Wnioskodawcy (LTD). Wnioskodawca nie spłacił żadnej z zaciągniętych pożyczek. Pożyczki zostały faktycznie wpłacone na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Obecnie, jedyny udziałowiec Wnioskodawcy, tj. Y, zamierza w drodze cesji nabyć wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek od byłego już wspólnika Wnioskodawcy, tj. Z Holding oraz od podmiotu niebędącego wspólnikiem Wnioskodawcy, tj. LTD.

Następnie planuje się konwersję wszystkich ww. zobowiązań pożyczkowych (zarówno z tytułu pożyczek udzielonych samodzielnie przez Y na rzecz Wnioskodawcy jak i tych nabytych przez Y na podstawie umowy cesji od Z Holdings oraz LTD) na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, przy czym nie planuje się powiększania grona udziałowców spółki. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które obejmie wyłącznie spółka Y z siedzibą w Japonii.

Na dzień konwersji przedmiotem tej konwersji będą również odsetki od pożyczek. Na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS zobowiązania pożyczkowe nie będą przedawnione bowiem nie będą istniały z uwagi na ich wcześniejszą konwersję na kapitał zakładowy. X PL będzie dysponowała certyfikatem rezydencji podatkowej spółki Y.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podmiot obejmujący udziały podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu poza terytorium Polski, przepisy updop należy interpretować z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej.

W przedmiotowej sprawie należy odnieść się zatem do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1983 r. (Dz.U. Nr 12, poz. 60, dalej także „umowa polsko - japońska”).

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-japońskiej).

Art. 7 ust. 7 umowy polsko-japońskiej, stanowi ponadto, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie zostają naruszone przez postanowienia niniejszego artykułu.

Art. 13 umowy polsko-japońskiej określa:

Zyski, uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, określonego w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż majątek nieruchomy, stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku innego niż majątek nieruchomy, przynależnego do stałej placówki, którą dysponuje osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, zajmująca się wykonywaniem w drugim Umawiającym się Państwie wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.
Zyski uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków lub samolotów działających w komunikacji międzynarodowej oraz tytułu własności majątku innego niż majątek nieruchomy, związanego z działalnością tych statków lub samolotów, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.
Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 mogą podlegać opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zauważyć należy, że wierzytelność (tu: pożyczki) to prawo majątkowe, z którego wynika uprawnienie wierzyciela do otrzymania świadczenia od dłużnika. Ponieważ wierzytelności to prawa majątkowe to należą do majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-japońskiej.

W świetle powyższego, ponieważ Y jest rezydentem Japonii (i Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji Y) to skutki podatkowe przedstawionego we wniosku zdarzenia gospodarczego, tj. konwersji wierzytelności pożyczkowych (z wyjątkiem wierzytelności odsetkowych od pożyczek – o czym poniżej), należy ocenić na gruncie cytowanej polsko-japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co zarazem oznacza, że ww. czynność prawna nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, tylko w Japonii, tj. w państwie, w którym przenoszący tytuł własności wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez Y w związku z planowanym objęciem przez ten podmiot udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek), a więc z tytułu konwersji (kwot głównych) pożyczek na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, gdyż przychód ten, zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Japonią, jako przychód przedsiębiorstwa Y będzie opodatkowany w Japonii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Wnioskodawcy będą również odsetki od pożyczek udzielonych przez Y na rzecz Wnioskodawcy, jak i z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę (od Z Holdings oraz LTD) wierzytelności pożyczkowych.

Jak wskazano powyżej, w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) -ustala się w wysokości 20% przychodów;

W cytowanym art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty ... zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednocześnie, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że wypłata, o której mowa m.in. w ust. 1 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jednakże, w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a updop, regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 11 ust. 1 powołanej powyżej umowy polsko-japońskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zasada ta doznaje jednak modyfikacji poprzez art. 11 ust. 2 tej umowy wskazujący, że odsetki te mogą również podlegać opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, lecz jeśli ich odbiorca jest uprawnionym właścicielem odsetek, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art.11 ust. 2 umowy polsko-japońskiej).

Stosownie do art. 11 ust. 4 umowy polsko-japońskiej określenie „odsetki”, użyte w niniejszym artykule, oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z tymi pożyczkami publicznymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Zatem, mając na uwadze zapisy umowy polsko-japońskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu stwierdzić należy, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy odsetki od pożyczek, o których mowa we wniosku są opodatkowane w Polsce.

Wracając natomiast do istoty pytania zgłoszonego przez Wnioskodawcę w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła od przedmiotowych odsetek - do rozważenia pozostaje rozumienie pojęcia „wypłata” na gruncie cyt. umowy polsko-japońskiej. Zasadne jest sięgniecie w tym celu do Modelowej Konwencji OECD (dalej: MK OECD), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, a także sięgnięcie do Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na Modelowej Konwencji wzorowane są bowiem zawarte umowy międzynarodowe.

W punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji, odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano określenie „wypłacane” podając, że może być rozumiane szeroko. Koncepcja wypłaty oznacza bowiem spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do „konwersyjnej” spłaty odsetek od udzielonych przez podmiot zagraniczny pożyczek, bezsprzecznie dzień konwersji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Jeśli bowiem w wyniku dokonanej konwersji udziałowiec uzyskuje udziały, zaś zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela wygasa, to uznać należy, iż na dzień konwersji odsetki od tegoż zobowiązania zostały faktycznie wypłacone. Istotne bowiem jest, że pomimo, iż w dniu konwersji odsetki nie wpływają fizycznie na rachunek pożyczkodawcy, są one jednak stawiane do jego dyspozycji. Dzień konwersji będzie więc punktem odniesienia dla ustalenia daty osiągnięcia przychodu przez pożyczkodawcę oraz powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku płaconego u źródła.

Wobec tego, przenosząc wyżej przedstawione rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w podsumowaniu stwierdzić należy, że w dniu konwersji wskazanych we wniosku wierzytelności pożyczkowych (obejmujących także odsetki od pożyczek udzielonych przez podmiot japoński (Y), jak i odsetki od nabytych przez ten podmiot wierzytelności pożyczkowych) z wierzytelnością na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, udziałowiec Y uzyska przychody w postaci odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, które w świetle umowy polsko-japońskiej podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik (art. 26 ust. 1 updop), przy założeniu, że dysponować będzie certyfikatem rezydencji podatkowej spółki japońskiej winien pobrać w dniu przedmiotowej konwersji zryczałtowany podatek dochodowy wynikający z umowy polsko-japońskiej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, w części odnoszącej się do konwersji wierzytelności obejmującej odsetki od pożyczek, nie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej obowiązek pobrania i zapłacenia podatku u źródła i że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika należało za nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zauważyć należy, iż pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku 2. Z uwagi na przyjęcie przez Organ, że w zakresie pobrania i zapłaty przez Wnioskodawcę podatku u źródła z tytułu konwersji wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w części dotyczącej kwot głównych pożyczek stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, pytanie Nr 2 (oznaczone we wniosku Nr 3) stało się bezprzedmiotowe.

Jak już wskazano Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w razie uznania za nieprawidłowe jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2. Przy czym, w zakresie w jakim część stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania Nr 2 została uznana przez Organ za nieprawidłowe, pytanie Nr 3 nadal jest pozbawione podstaw prawnych, zważywszy, że pytanie to dotyczy wartości pożyczek, tj. kwot głównych (a nie odsetek) podlegających konwersji na kapitał zakładowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin