2021.01.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.501.2020.1.DP
z 15 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy
aport tego zespołu składników do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy
aport tego zespołu składników do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach działalności statutowej, udziela świadczeń zdrowotnych w komórkach organizacyjnych, w tym w oddziałach szpitalnych, pracowniach diagnostycznych i poradniach.

Wnioskodawca prowadzi działalność w obiektach wzniesionych na stanowiących jego własność nieruchomościach, w dwóch różnych lokalizacjach (…).

W ramach porządkowania struktury organizacyjnej, w celu maksymalizacji wykorzystania potencjału poszczególnych komórek organizacyjnych i personelu udzielającego w nich świadczeń zdrowotnych, dokonano alokacji tych komórek, grupując:

w jednym z obiektów: izbę przyjęć, oddziały szpitalne z pracowniami diagnostycznymi, w tym funkcjonującymi w ramach zakładu diagnostyki obrazowej i zakładu diagnostyki laboratoryjnej, blok operacyjny, aptekę oraz część poradni, obejmujących ambulatoryjną opiekę specjalistyczną (z uwagi na powiązanie świadczeń w nich udzielanych z procesem leczenia poprzedzającego ewentualną hospitalizację i procesem opieki nad pacjentem po jej zakończeniu),
w drugim z obiektów: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum Psychoterapii i Leczenia Uzależnień, oddział dzienny Terapii Uzależnień, hostel dla uzależnionych od alkoholu, a ponadto: oddziały psychiatryczne, Dzienny Dom Opieki Medycznej oraz zakład opiekuńczo-leczniczy.

Wyodrębniono w ten sposób dwa ośrodki aktywności Wnioskodawcy: Centralny Szpital Miejski oraz Ośrodek.

Organizacja udzielania świadczeń w dwóch ośrodkach aktywności Wnioskodawcy, w zakresie jak przedstawiono wyżej, znalazła odzwierciedlenie w schemacie organizacyjnym Wnioskodawcy stanowiącym załącznik do Regulaminu Organizacyjnego i zatwierdzonym uchwałą nr (…) z dnia 21 października 2020 r. Rady Nadzorczej Wnioskodawcy.

Dostosowanie struktury organizacyjnej Wnioskodawcy do uchwalonego schematu organizacyjnego nastąpi w ciągu 60 dni od daty ogłoszenia zmian w strukturze organizacyjnej Szpitala. Ogłoszenie zmian nastąpiło zarządzeniem nr ... z dnia 27 października 2020 r. Dyrektora Spółki.

Z uwagi na specyfikę świadczeń udzielanych w poszczególnych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, wymagających odrębnego zaplecza technicznego i diagnostycznego, ich realizacja ma miejsce w różnych obiektach, w odrębnych lokalizacjach.

Centralny Szpital Miejski oraz Ośrodek posiadają odrębne zaplecze techniczne, obejmujące sprzęt i aparaturę medyczną służące realizacji zadań ich komórek organizacyjnych, a także pracowników. Podstawą finansowania działalności każdego z obszarów aktywności Wnioskodawcy są różne umowy o udzielanie świadczeń, zawarte z podmiotami finansującymi, w tym z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Ponadto w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy znajdują się odrębne komórki świadczące usługi pomocnicze w zakresie działalności podstawowej każdego z obszarów działalności Spółki.

Reorganizacja systemu udzielania świadczeń zdrowotnych ma na celu utworzenie struktury transparentnej i efektywnej pod względem finansowym, jakości udzielanych świadczeń oraz czasu dostępu do świadczeń.

W tym celu Wnioskodawca rozpoczął proces, którego celem jest pełne wyodrębnienie obszaru Ośrodka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Od strony formalnej proces rozpoczął się podjęciem przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy uchwały w przedmiocie zatwierdzenia nowego schematu organizacyjnego (uchwała nr (…) z dnia 21 października 2020 r.).

W efekcie realizowanego procesu zmian cała działalność Wnioskodawcy związana z organizacją i udzielaniem świadczeń w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji oraz opieki długoterminowej, stworzy jednostkę wewnętrzną, która w swojej strukturze organizacyjnej będzie posiadała wyodrębnione komórki organizacyjne: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum Psychoterapii i Leczenia Uzależnień, oddział dzienny Terapii Uzależnień, hostel dla uzależnionych od alkoholu, a ponadto: oddziały psychiatryczne, Dzienny Dom Opieki Medycznej oraz zakład opiekuńczo-leczniczy.

Jednostka organizacyjna Ośrodek będzie posiadała pracowników alokowanych do poszczególnych obszarów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do udzielania świadczeń w tym obszarze.

Tak wydzielony obszar Ośrodka, będzie posiadał przypisane mu składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe (nieruchomości, budynki i budowle, urządzenia, meble, wyposażenie biura itp.) oraz wartości niematerialne i prawne.

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę również zostaną odpowiednio przypisane poszczególnym obszarom działalności (Centralnemu Szpitalowi Miejskiemu oraz Ośrodkowi).

W zakresie działalności Ośrodka jest prowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jego wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Umożliwia to badanie efektywności działalności tego obszaru działalności Spółki, podejmowania decyzji inwestycyjnych i elastycznego dostosowywania oferowanego produktu na rynku świadczeń zdrowotnych do potrzeb tego rynku.

Wskazana odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwi rozdzielenie finansów obu obszarów działalności Wnioskodawcy, za wyjątkiem kredytów bankowych.

Ośrodek będzie miał cechy jednostki wyodrębnionej organizacyjnie, stanowiącej pewną całość, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot leczniczy, zajmujący się udzielaniem świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej.

Wnioskodawca potencjalnie rozważa wniesienie wydzielonego obszaru działalności, funkcjonującego jako jednostka organizacyjna Ośrodek, jako aportu do nowo utworzonej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, w której udziałowcami byliby Wnioskodawca oraz spółka pracownicza utworzona przez pracowników komórek organizacyjnych tego obszaru. Przedmiotem aportu nowego podmiotu (aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej) byłyby składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej, a w szczególności:

tytuł prawny do nieruchomości gruntowej,
budynki i budowle wzniesiona na aportowanych gruntach,
sprzęt i aparatura medyczna oraz pozostały sprzęt związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w tym obszarze,
pracownicy alokowani do tego obszaru,
prawa i obowiązki z umów z zawartych z kontrahentami oraz z podmiotami finansującymi organizację i udzielanie świadczeń zdrowotnych w tym obszarze,
leki i wyroby medyczne służące udzielaniu świadczeń w komórkach organizacyjnych tego obszaru.

Rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Wnioskodawcy i przeniesienie działalności z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej, do nowego podmiotu, byłoby podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego). Wydzielenie i transfer tego obszaru umożliwi ponadto podniesienie efektywności funkcjonowania Spółki oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej. Po wydzieleniu i aporcie, podmiot, który przejmie ten obszar, będzie kontynuował działalność w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej. Wnioskodawca miałby natomiast kontynuować prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej opieki stacjonarnej w oddziałach i pracowniach diagnostycznych, bloku operacyjnym oraz w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

W przypadku potencjalnego aportu obszaru psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej jaki jest rozważany, wniesienie wkładu niepieniężnego nastąpiłoby z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie miałoby na celu uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych?
Czy aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek, do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki?

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), związanych z obszarem udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa CIT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednobrzmiąca definicja ZCP zawarta jest także w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm).

Wykładnia gramatyczna treści wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że o ZCP można mówić w przypadku łącznego wystąpienia następujących przesłanek:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania gospodarcze.

Do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, lecz musi się ona odznaczać odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Takie rozumienie definicji ZCP jest powszechnie przyjmowane w interpretacjach podatkowych i wydawanych wyrokach sądów.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań

Obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Do obszaru tego przypisane są zarówno aktywa (nieruchomości, sprzęt i aparatura medyczna, pozostałe urządzenia, komputery), wartości niematerialne i prawne (licencje IT), inne składniki materialne (leki, wyroby medyczne, wyposażenie biurowe), zobowiązania związane z funkcjonowaniem tego obszaru (zobowiązania wynikające z umów z dostawcami i z umów z pracownikami). W opinii Wnioskodawcy wydzielany majątek, który w przyszłości być może będzie aportowany, tworzy spójną całość, pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej. Wskazany obszar działalności Spółki obejmuje zarówno czynnik materialny (aktywa, składniki materialne), czynnik ludzki (niezbędny personel) jak i czynnik biznesowy (możliwość generowania przychodów). Całokształt elementów tworzących obszar Ośrodka pozostaje ze sobą we wzajemnych relacjach, co pozwala na mówienie o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych składników.

Wyodrębnienie organizacyjne

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z pełnym formalnym wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, dany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, dział czy pion (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1658/13/AP, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2013 r., Znak: IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Zdaniem Wnioskodawcy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek został wyodrębniony organizacyjnie w ramach struktur Spółki, o czym świadczy między innymi:

fakt przyjęcia, a następnie zatwierdzenia przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy uchwały ustalającej strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, w ramach której utworzono jednostkę organizacyjną Ośrodek,
funkcjonowanie w ramach obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek poszczególnych komórek organizacyjnych (Centrum Psychoterapii i Leczenia Uzależnień, oddział dzienny Terapii Uzależnień, hostel dla uzależnionych od alkoholu, a ponadto: oddziały psychiatryczne, Dzienny Dom Opieki Medycznej oraz zakład opiekuńczo-leczniczy), wraz z pracownikami alokowanymi do tych komórek organizacyjnych,
odrębność lokalizacyjna obu obszarów funkcjonowania Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem. Pogląd taki potwierdzany jest w wydawanych wyrokach sądowych np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2012 r.; sygn. akt I FSK 1039/11, wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11. Analogiczny pogląd wyrażony został również w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-557/13/PH, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2013 r., Znak: ILPP2/443-1044/12- 4/EN.

Księgi rachunkowe Wnioskodawcy są prowadzone w sposób pozwalający na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z działalnością dotyczącą obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek. Do obsługi finansowej tego obszaru możliwe jest wydzielenie odrębnego konta bankowego.

Obszar Ośrodka jest w stanie przygotować dane do sporządzenia ograniczonego/uproszczonego sprawozdania finansowego dotyczącego jego działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w celu uznania za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Należy podkreślić, że brak w danej jednostce niektórych wewnętrznych działów (np. dział kadr, dział IT, dział finansowy) nie pozbawia tej jednostki możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż zadania te mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

Obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek realizuje określone zadania gospodarcze. Jednostka ta poprzez przypisanie jej składników materialnych i niematerialnych, personelu, jest zdolna do samodzielnego prowadzenia wyznaczonej aktywności na rynku świadczeń zdrowotnych. Działalność ta może być (jak obecnie) prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po wydzieleniu tego obszaru poza struktury Spółki. Innymi słowy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek działa jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone mu zadania i może kontynuować prowadzoną działalność także po ewentualnym aporcie do podmiotu zewnętrznego bez konieczności przeprowadzania w tym celu jakichkolwiek dodatkowych zmian restrukturyzacyjnych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek posiada pełną zdolność do potencjalnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wyznaczone zadania gospodarcze.

Ad 2 Zdaniem Spółki, ewentualny aport obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek do nowego podmiotu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki.

Zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem jest także odpowiednia wartość wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Jednak w myśl postanowień art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dodatkowo z brzmienia przepisów art. 12 ust. 13 ustawy CIT wynika, że wspomnianego wyłączenia z przychodów nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku aportu obszaru udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek, jaki jest rozważany do zrealizowania przez Wnioskodawcę, nie ulega wątpliwościom, że wniesienie wkładu niepieniężnego zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając zatem na względzie stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w pkt 1 powyżej, zgodnie z którym obszar udzielania świadczeń zdrowotnych w jednostce organizacyjnej Ośrodek może być uznany za ZCP, zasadne jest twierdzenie, że ewentualny aport tej jednostki do nowoutworzonej spółki kapitałowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rz eczypospolitej Polskiej albo
art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop dla rozstrzygnięcia przedłożonej Organowi kwestii podatkowej konieczne jest ustalenie, czy aportowany zespół składników majątkowych (w tym także zobowiązań) może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.z 2020 r., poz. 1740).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zaznaczyć, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach działalności statutowej, udziela świadczeń zdrowotnych w komórkach organizacyjnych, w tym w oddziałach szpitalnych, pracowniach diagnostycznych i poradniach. W ramach porządkowania struktury organizacyjnej, w celu maksymalizacji wykorzystania potencjału poszczególnych komórek organizacyjnych i personelu udzielającego w nich świadczeń zdrowotnych, dokonano alokacji tych komórek, grupując:

w jednym z obiektów: izbę przyjęć, oddziały szpitalne z pracowniami diagnostycznymi, w tym funkcjonującymi w ramach zakładu diagnostyki obrazowej i zakładu diagnostyki laboratoryjnej, blok operacyjny, aptekę oraz część poradni, obejmujących ambulatoryjną opiekę specjalistyczną (z uwagi na powiązanie świadczeń w nich udzielanych z procesem leczenia poprzedzającego ewentualną hospitalizację i procesem opieki nad pacjentem po jej zakończeniu),
w drugim z obiektów: podstawową opiekę zdrowotną, dział fizjoterapii, w ramach leczenia uzależnień: Centrum Psychoterapii i Leczenia Uzależnień, oddział dzienny Terapii Uzależnień, hostel dla uzależnionych od alkoholu, a ponadto: oddziały psychiatryczne, Dzienny Dom Opieki Medycznej oraz zakład opiekuńczo-leczniczy.

Jednostka organizacyjna Ośrodek, będzie posiadała pracowników alokowanych do poszczególnych obszarów, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie konieczne do udzielania świadczeń w tym obszarze. Tak wydzielony obszar Ośrodka, będzie posiadał przypisane mu składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, w tym środki trwałe (nieruchomości, budynki i budowle, urządzenia, meble, wyposażenie biura itp.) oraz wartości niematerialne i prawne. Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, wynagrodzeń oraz należności wyodrębnione z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę również zostaną odpowiednio przypisane poszczególnym obszarom działalności (Centralnemu Szpitalowi Miejskiemu oraz Ośrodkowi). W zakresie działalności Ośrodka jest prowadzona ewidencja rachunkowa, na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym Spółki, która umożliwia szczegółowe określenie jego wyników finansowych, w tym realizowanych przychodów i ponoszonych kosztów. Umożliwia to badanie efektywności działalności tego obszaru działalności Spółki, podejmowania decyzji inwestycyjnych i elastycznego dostosowywania oferowanego produktu na rynku świadczeń zdrowotnych do potrzeb tego rynku. Wskazana odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwi rozdzielenie finansów obu obszarów działalności Wnioskodawcy, za wyjątkiem kredytów bankowych.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, rozdzielenie dwóch pól aktywności gospodarczej Wnioskodawcy i przeniesienie działalności z zakresu psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej, do nowego podmiotu, byłoby podyktowane względami biznesowymi (lepsze zarządzanie każdym z obszarów prowadzonej działalności gospodarczej, rozdział ryzyka biznesowego). Wydzielenie i transfer tego obszaru umożliwi ponadto podniesienie efektywności funkcjonowania Spółki oraz uporządkowanie wewnętrznej struktury organizacyjnej. Po wydzieleniu i aporcie, podmiot, który przejmie ten obszar, będzie kontynuował działalność w zakresie psychiatrii, psychoterapii, leczenia uzależnień, rehabilitacji, a także opieki długoterminowej. Wnioskodawca miałby natomiast kontynuować prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej opieki stacjonarnej w oddziałach i pracowniach diagnostycznych, bloku operacyjnym oraz w zakresie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym, czy aport tego zespołu składników do nowego podmiotu będzie wiązać się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki.

Jak już wyjaśniono wcześniej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dokonując analizy zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących jako Ośrodek będący przedmiotem transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. W konsekwencji transakcja wniesienia aportem przez Wnioskodawcę wydzielonego Ośrodka stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia Ośrodka przez Wnioskodawcę do nowo utworzonej spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 updop, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego prowadzonego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane, czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, czy
aport tego zespołu składników do nowego podmiotu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki

-jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin