2021.01.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.502.2020.2.MB
z 27 stycznia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 30 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym powstałych po przebudowie budynku – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy (…) wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą X (…) – dalej Wnioskodawca.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, za główny przedmiot działalności Wnioskodawcy uważa się realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41.10.Z) oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z).

Obecnie Wnioskodawca koncentruje się na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, polegającego na budowie obiektu apartamentowo – usługowego na nieruchomości położonej w Y przy ul. (...), stanowiącej zabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym (…) obręb (…), o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy w Y prowadzi księgę wieczystą kw. nr (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość ta wniesiona została do spółki przez jej udziałowców (komandytariuszy) jako wkład majątkowy.

Na ten moment, nieruchomość zabudowana jest niemieszkalnym budynkiem wolnostojącym, o dwóch nadziemnych kondygnacjach. Zgodnie z aktualnym wpisem do księgi wieczystej, przeznaczenie budynku zostało zaliczone według Klasyfikacji Środków Trwałych do podgrupy 10 (Budynki niemieszkalne), a dokładnie do grupowania 109-Pozostałe budynki niemieszkalne.

Przedmiotowa nieruchomość do dnia 29 listopada 2013 r. stanowiła własność Gminy Y. Gmina Y nabyła ww. nieruchomość z mocy prawa, nieodpłatnie na podstawie decyzji Wojewody (…) nr (…) z dnia 4 lutego 1992.

W dniu 29 listopada 2013 r. na podstawie umowy w formie aktu notarialnego Rep. (…) nieruchomość zbyta została w całości na rzecz jednego ze wspólników – Pana Z. W dacie sprzedaży – 29 listopada 2013 r. zgodnie z zapisami umowy budynek wchodzący w skład nieruchomości spełniał warunki zwolnienia podatkowego VAT z art. 43 ust 1. pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u.

W treści umowy sprzedaży nabywca (Pan Z) oświadczył, iż nabycia dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą (...), oraz zakupu dokonuje z majątku osobistego do majątku osobistego.

Nieruchomość jednak po jej nabyciu nigdy znalazła się w ewidencji środków trwałych Z i nie była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca (X) oświadcza, że nie zna dokładniej daty pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Ma jednak pewność, że odbyło się to przed rokiem (...).

Decyzją administracyjną z dnia 29 września 2020 r. Prezydenta Miasta Y, zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono Wnioskodawcy pozwolenia na przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego oraz rozbiórkę budynku usługowego w Y, dz. nr (…), obr. (…).

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem złożonego wniosku jest tylko i wyłącznie działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (...), a dokładniej – budynek posadowiony na działce nr (...), niemieszkalny budynek wolnostojący, o dwóch nadziemnych kondygnacjach, będący przedmiotem przebudowy, rozbudowy oraz nadbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania.

Jak wynika z projektu architektoniczno-budowlanego, budynek zaprojektowano jako obiekt o (…) kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej na planie prostokąta. Budynek będzie kryty dachem płaskim. Kondygnacja podziemna obejmuje (…). Budynek będzie posiadał (…) klatki schodowe, do których wejścia główne zlokalizowano od strony (…). Wjazd do garażu podziemnego zlokalizowano od strony (…) z drogi wewnętrznej zlokalizowanej na terenie inwestycji. Forma budynku stanowi kontynuację form zabudowy istniejącej na działkach sąsiednich nawiązując do nich skalą zabudowy, wysokości oraz geometrią dachu.

Powierzchnia netto budynku będzie wynosić (…) m². Powierzchnia użytkowa to: (…) m², z czego na lokale usługowe przypadnie powierzchnia (…) m², a na lokale mieszkalne (…) m². Na garaż (…) przypadnie (…) m², a na pomieszczenia pomocnicze (…) m².

W samym budynku, w wyniku podziału, zostaną po procesie inwestycyjnym wyodrębnione (…) lokale usługowe i lokale mieszkalne w liczbie (…). Każdy z nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych będzie samodzielnym lokalem w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali dalej – u.w.l.

Poszczególne lokale będą w przyszłości stanowiły odrębną własność i będą samodzielnym przedmiotem obrotu.

Wnioskodawca w najbliższej przyszłości będzie zawierał umowy o wybudowanie budynku mieszkalnego oraz o wyodrębnienie lokali mieszkalnych/usługowych. Będzie się również zobowiązywał do przeniesienia na rzecz nabywców prawa własności do tych lokali wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Na mocy przepisów prawa budowlanego, wznoszony budynek zalicza się do następujących kategorii obiektów budowlanych: XIII (Pozostałe budynki mieszkalne) oraz kategorii XIV (…).

Natomiast zgodnie z obowiązującą PKOB budynek zaliczać się będzie do 1122.

Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek rejestracyjny VAT-R, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., uzyskać status podatnika VAT czynnego oraz odliczać podatek naliczony związany z całym zaplanowanym procesem inwestycyjnym.

W piśmie z dnia 6 stycznia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

W dniu dzisiejszym Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie korzysta ze statusu podatnika VAT zwolnionego na mocy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Wnioskodawca nie wyklucza, że zgłosi się retrospektywnie do podatku VAT jako podatnik VAT czynny, tj. z datą wsteczną.

Może się również zdarzyć tak, że Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia (podmiotowego) z VAT w toku prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca nie wprowadzi lokali będących przedmiotem wniosku do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze względu na brak wypełnienia przez te lokale definicji środka trwałego, wskazanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16a u.p.d.o.p.
Wszystkie Lokale mieszkalne i usługowe, które planuje sprzedać Wnioskodawca, będą stanowiły towar handlowy, tj. towar podlegający sprzedaży.
Budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, zlokalizowany w przy ul. (…), stanowi w całości towar handlowy, tj. towar podlegający sprzedaży. Budynek ten nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji. Za towar handlowy uznane będą również wybudowane, nowopowstałe lokale mieszkalne i niemieszkalne, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności tych lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej, stosownie do art. ustawy przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.).
Wnioskodawca nie posiada dokładnych informacji, kiedy budynek przy ul. (…) został fizycznie, faktycznie oddany do używania (zasiedlony). Jest pewne, że odbyło się to w latach (…) ubiegłego wieku, a nawet wcześniej.
Zaprojektowany zlokalizowany przy ul. (…) będzie budynkiem usługowo-mieszkalnym z garażem podziemnym.

Budynek zaprojektowano jako obiekt o (…) kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej na planie prostokąta. Budynek będzie kryty dachem płaskim. Kondygnacja podziemna obejmuje (…). Budynek posiada (…) klatki schodowe, do których wejścia główne zlokalizowano od strony (…). Wjazd do garażu podziemnego zlokalizowano od strony (…) z drogi wewnętrznej zlokalizowanej na terenie inwestycji. Forma budynku stanowi kontynuację form zabudowy istniejącej na działkach sąsiednich nawiązując do nich skalą zabudowy, wysokości oraz geometrią dachu.

W części rozbudowywanej zaprojektowano lokal usługowy na parterze dostępny zarówno z klatki schodowej, jak i bezpośrednio z zewnątrz. Lokal usługowy na I piętrze oraz lokal mieszkalny na II piętrze dostępne bezpośrednio z klatki schodowej.

W części przebudowywanej lokale usług (…) i lokale mieszkalne o strukturze (…) pokojowych zlokalizowano wzdłuż korytarzy wewnętrznych obsługiwanych przez dwie niezależne klatki schodowe. Na poziomie parteru zaprojektowano dodatkowo lokale usługowe dostępne bezpośrednio z zewnątrz. Każdy lokal usług (…) i lokal mieszkalny posiada balkon, a lokale usługowe i lokale mieszkalne zlokalizowane na parterze posiadają tarasy. W obrębie każdego lokalu zaprojektowano aneks kuchenny wyodrębniony z pokoju dziennego. Niektóre mieszkania posiadają (…).

Wnioskodawca potwierdza, że w toku robót budowlanych w budynku przy ul. (…) dojdzie do przebudowy, rozbudowy, nadbudowy tego budynku, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne i usługowe. Zostanie dobudowane dodatkowe piętro, bryła budynku będzie również rozbudowana, we wnętrzu obiektu dojdzie do podziału powierzchni i wyodrębnienia poszczególnych lokali, przeznaczonych do sprzedaży.
Na budynek nie zostaną poniesione nakłady na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Wynika to z faktu, że towar handlowy podatnika nie może zostać w ogóle ulepszony (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w z 14 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT13.4012.237.2019.2.MS).
W związku z faktem, że przedmiotowy budynek nie będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy, a będzie stanowił towar handlowy podlegający sprzedaży, nie dochodzi do jego ulepszenia.
Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poczynionych na budynek znajdujący się przy ul. (…) Y, tylko wówczas, jeżeli sprzedaż samodzielnych (po ustanowieniu ich odrębnej własności) lokali mieszkalnych i usługowych mieszczących się w budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak wynika z art. 88 ust. 1 u.p.t.u.

To, czy nowopowstałe lokale w starym budynku będą przy ich sprzedaży na rynku pierwotnym opodatkowane czy też zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (ewentualnie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.), jest przedmiotem złożonego wniosku, skierowanego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Wnioskodawca zaznacza, że na budynek zostaną poniesione nakłady na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę budynku przy ul. (…) w Y w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz. U. 1994 Nr 89 poz. 414 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie jest obecnie w stanie przewidzieć, kiedy zostaną poniesione ostatnie nakłady na budynek. Przypuszcza jednak, że będzie to na przełomie 2021 i 2022 roku.

Wnioskodawca podkreśla, że nie ponosi wydatków na budynek przekraczających 30% wartości początkowej budynku, skoro takiej wartości początkowej w ogóle nie ustala. Budynek nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy.

Do czasu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, lokale te nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Wykorzystywanie samodzielnych i wyodrębnionych lokali rozpocznie się dopiero wraz z momentem ich przekazania finalnym nabywcom, co będzie już zdarzeniem niezależnym od Wnioskodawcy, pozostającym poza wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.
Wnioskodawca oświadcza, że żaden z nowo powstałych lokali nie zostanie przed sprzedażą udostępniony osobom trzecim, nie zostanie zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy lub inna podobna umowa.
W związku z nabyciem nieruchomości zlokalizowanej przy ul. (…) w Y Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nieruchomość została wniesiona do Spółki przez jej wspólników jako wkład majątkowy. Wnoszący wkłady komandytariusze, będący osobami fizycznymi, nie działali jako podatnicy VAT, bowiem przy czynności wniesienia aportu wykonywali zarząd majątkiem prywatnym.

Wniesienie aportu w tym przypadku pozostawało więc poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Komandytariusz osoba prawna – spółka z o.o., podatnik VAT, wnosząc aport w postaci udziału w nieruchomości przy ul. (…) w Y, korzystał ze zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca – spółka komandytowa nie odliczyła więc podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.
Wnioskodawca, po nabyciu budynku przy ul. (…) w Y, podjął czynności zmierzające do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu budowę obiektu apartamentowo-usługowego na przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności zlecił wykonanie projektu budowlanego (przebudowa, rozbudowa, nadbudowa i zmiana sposobu użytkowania) budynku usługowego na budynek usługowo-mieszkalny z infrastrukturą techniczną oraz rozbiórką budynku produkcyjno-magazynowego Y, ul. (…), dz. nr (…), obręb (…) Ów projekt wykonała pracownia architektoniczna (…), ul. (…).

Posiadając projekt Wnioskodawca wszczął postępowanie administracyjne mające na celu zatwierdzenie sporządzonego projektu budowlanego oraz udzielenie pozwolenia na przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego oraz rozbiórkę budynku usługowego w Y, (…), (…), (…), obr. (…).

Decyzję zatwierdzającą projekt wydano 29 września 2020 r.

Obecnie prowadzone są prace mające na celu realizację zaplanowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Wnioskodawca nie wykorzystywał z żaden inny sposób budynku przy ul. (…) w Y

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa (…) wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym w Y, przy ul. (...), będzie korzystała ze zwolnienia opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa przedmiotowych lokali usługowych i mieszklanych nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. ze wskazanych poniżej powodów.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 42 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zauważyć należy, że pierwszemu zasiedleniu nie może ulec nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego. Pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. – odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy tylko i wyłącznie ulepszenia środków trwałych, a nie towaru handlowego.

Tym samym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku – bez względu na wartość poniesionych nakładów na przebudowę, nadbudowę i rozbudowę budynku przy ul. (...) w Y, do pierwszego zasiedlenia mogłoby dojść tylko po jego oddaniu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub po rozpoczęciu użytkowania tego budynku na potrzeby – po jego wybudowaniu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u., do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u., obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.).

Zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 u.w.l. sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Wskazać należy, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu (mieszkalnego lub niemieszkalnego) we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełnia bowiem przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 u.p.t.u., a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów tej ustawy.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie natomiast sprzedaż wyodrębnionych lokali. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przyszła dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych i usługowych przez Wnioskodawcę, powstałych w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy (wraz z podziałem) budynku niemieszkalnego, zlokalizowanego przy ul. (…) w Y, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ponieważ stanowić będzie czynność dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. tych lokali.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że miało już miejsce pierwsze zasiedlenie budynku, w którym mają zostać wydzielone te lokale, bowiem o zasiedleniu lokali może być mowa dopiero wówczas, gdy – po ich wyodrębnieniu w wyniku przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku – zostaną one przekazane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (tutaj: sprzedaży). Skoro przed przebudową, rozbudową i nadbudową budynku przy ul. (...) w Y lokale mieszkalne i niemieszkalne nie istniały w sensie prawnym, to tym samym, nie mogło wcześniej dojść w żaden sposób do ich pierwszego zasiedlenia.

Opisana transakcja nie będzie również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zawarta w pkt a) tego przepisu. Jak bowiem wskazuje treść wniosku, w stosunku do wyodrębnionych w przyszłości lokali, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w toku całego procesu inwestycyjnego.

Wobec tego dostawa lokali mieszkalnych będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c tej u.p.t.u. Dostawa lokali usługowych będzie natomiast opodatkowana podstawową stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym powstałych po przebudowie budynku – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą.

Obecnie Wnioskodawca koncentruje się na realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, polegającego na budowie obiektu apartamentowo – usługowego. Nieruchomość ta wniesiona została do Spółki przez jej udziałowców (komandytariuszy) jako wkład majątkowy.

Wnioskodawca nie zna dokładniej daty pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Ma jednak pewność, że obyło się to przed rokiem (...).

Decyzją administracyjną, zatwierdzono projekt budowlany oraz udzielono Wnioskodawcy pozwolenia na przebudowę, rozbudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego oraz rozbiórkę budynku usługowego. Przedmiotem złożonego wniosku jest tylko i wyłącznie działka gruntu oznaczona numerem geodezyjnym (...), a dokładniej – budynek posadowiony na działce nr (...), niemieszkalny budynek wolnostojący, o dwóch nadziemnych kondygnacjach, będący przedmiotem przebudowy, rozbudowy oraz nadbudowy oraz zmiany sposobu użytkowania.

Poszczególne lokale będą w przyszłości stanowiły odrębną własność i będą samodzielnym przedmiotem obrotu.

Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie korzysta ze statusu podatnika VAT zwolnionego na mocy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Wnioskodawca nie wyklucza, że zgłosi się retrospektywnie do podatku VAT jako podatnik VAT czynny, tj. z datą wsteczną. Może się również zdarzyć tak, że Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia (podmiotowego) z VAT w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wprowadzi lokali będących przedmiotem wniosku do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – ze względu na brak wypełnienia przez te lokale definicji środka trwałego, wskazanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 16a u.p.d.o.p. Wszystkie Lokale mieszkalne i usługowe, które planuje sprzedać Wnioskodawca, będą stanowiły towar handlowy, tj. towar podlegający sprzedaży. Budynek, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, stanowi w całości towar handlowy, tj. towar podlegający sprzedaży. Budynek ten nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji. Za towar handlowy uznane będą również wybudowane, nowopowstałe lokale mieszkalne i niemieszkalne, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności tych lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej, stosownie do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

W części rozbudowywanej zaprojektowano lokal usługowy na parterze dostępny zarówno z klatki schodowej, jak i bezpośrednio z zewnątrz. Lokal usługowy na I piętrze oraz lokal mieszkalny na II piętrze dostępne bezpośrednio z klatki schodowej.

W części przebudowywanej lokale usług (…) i lokale mieszkalne o strukturze (…) pokojowych zlokalizowano wzdłuż korytarzy wewnętrznych obsługiwanych przez dwie niezależne klatki schodowe. Na poziomie parteru zaprojektowano dodatkowo lokale usługowe dostępne bezpośrednio z zewnątrz. Każdy lokal usług (…) i lokal mieszkalny posiada balkon, a lokale usługowe i lokale mieszkalne zlokalizowane na parterze posiadają tarasy. W obrębie każdego lokalu zaprojektowano aneks kuchenny wyodrębniony z pokoju dziennego. Niektóre mieszkania posiadają (…).

Wnioskodawca potwierdza, że w toku robót budowlanych w budynku dojdzie do przebudowy, rozbudowy, nadbudowy tego budynku, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne i usługowe. Zostanie dobudowane dodatkowe piętro, bryła budynku będzie również rozbudowana, we wnętrzu obiektu dojdzie do podziału powierzchni i wyodrębnienia poszczególnych lokali, przeznaczonych do sprzedaży.

Na budynek nie zostaną poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Wynika to z faktu, że towar handlowy podatnika nie może zostać w ogóle ulepszony. W związku z faktem, że przedmiotowy budynek nie będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy, a będzie stanowił towar handlowy podlegający sprzedaży, nie dochodzi do jego ulepszenia.

Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poczynionych na budynek tylko wówczas, jeżeli sprzedaż samodzielnych (po ustanowieniu ich odrębnej własności) lokali mieszkalnych i usługowych mieszczących się w budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak wynika z art. 88 ust. 1 u.p.t.u.

Na budynek zostaną poniesione nakłady na przebudowę, rozbudowę i nadbudowę budynku w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane. Wnioskodawca nie jest obecnie w stanie przewidzieć, kiedy zostaną poniesione ostatnie nakłady na budynek. Przypuszcza jednak, że będzie to na przełomie 2021 i 2022 roku.

Wnioskodawca nie ponosi wydatków na budynek przekraczających 30% wartości początkowej budynku, skoro takiej wartości początkowej w ogóle nie ustala. Budynek nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy.

Do czasu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, lokale te nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Wykorzystywanie samodzielnych i wyodrębnionych lokali rozpocznie się dopiero wraz z momentem ich przekazania finalnym nabywcom, co będzie już zdarzeniem niezależnym od Wnioskodawcy, pozostającym poza wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.

Żaden z nowo powstałych lokali nie zostanie przed sprzedażą udostępniony osobom trzecim, nie zostanie zawarta żadna umowa najmu, dzierżawy lub inna podobna umowa.

W związku z nabyciem nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość została wniesiona do Spółki przez jej wspólników jako wkład majątkowy. Wnoszący wkłady komandytariusze, będący osobami fizycznymi, nie działali jako podatnicy VAT, bowiem przy czynności wniesienia aportu wykonywali zarząd majątkiem prywatnym. Wniesienie aportu w tym przypadku pozostawało więc poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Komandytariusz osoba prawna – spółka z o.o., podatnik VAT, wnosząc aport w postaci udziału w nieruchomości, korzystał ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca – Spółka komandytowa nie odliczyła więc podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Wnioskodawca, po nabyciu budynku, podjął czynności zmierzające do realizacji przedsięwzięcia mającego na celu budowę obiektu apartamentowo-usługowego na przedmiotowej nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa (…) wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym w Y, przy ul. (...), będzie korzystała ze zwolnienia opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że dostawa lokali usługowych i mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisanej sytuacji, nieruchomość zabudowana jest niemieszkalnym budynkiem wolnostojącym, o dwóch nadziemnych kondygnacjach. Jak wskazał Wnioskodawca – w części przebudowywanej powstaną lokale usług (…) i lokale mieszkalne o strukturze (…) pokojowych zlokalizowano wzdłuż korytarzy wewnętrznych obsługiwanych przez dwie niezależne klatki schodowe. Na poziomie parteru zaprojektowano dodatkowo lokale usługowe dostępne bezpośrednio z zewnątrz. Każdy lokal usług (…) i lokal mieszkalny posiada balkon, a lokale usługowe i lokale mieszkalne zlokalizowane na parterze posiadają tarasy. W samym budynku, w wyniku podziału, zostaną po procesie inwestycyjnym wyodrębnione (…) lokale usługowe i lokale mieszkalne w liczbie (…). Wnioskodawca wskazał również, że nie ponosi wydatków na budynek przekraczających 30% wartości początkowej budynku, skoro takiej wartości początkowej w ogóle nie ustala. Budynek nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy, gdyż stanowi w całości towar handlowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie posiada dokładnych informacji, kiedy budynek został fizycznie, faktycznie oddany do używania (zasiedlony). Jest pewne, że odbyło się to w latach 90 ubiegłego wieku, a nawet wcześniej.

W związku z powyższym, w przypadku przebudowy, części budynku, a następnie wyodrębnienia nowych lokali (będących w tej sytuacji towarem handlowym) w istniejącej substancji budynku, nie mamy do czynienia z czynnością spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Czynność ta nie spełnia bowiem definicji wybudowania czy ulepszenia, o których mowa w tym przepisie. Dostawa wyodrębnionych w istniejącym budynku lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do części budynku, z którego zostaną one wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tej części budynku do momentu planowanego zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata i w tej części budynku nie były dokonywane ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej budynku.

Zatem skoro dostawa lokali w istniejącej części budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia danego lokalu do dnia transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisanej sytuacji w momencie dokonywania transakcji dojdzie jednak do pierwszego zasiedlenia substancji powstałej w wyniku nadbudowy i rozbudowy tego budynku, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne i usługowe. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – zostanie dobudowane dodatkowe piętro, bryła budynku będzie również rozbudowana, dojdzie do podziału powierzchni i wyodrębnienia poszczególnych lokali, przeznaczonych do sprzedaży.

W wyniku nadbudowy i rozbudowy budynku powstanie zupełnie nowa substancja mieszkaniowa, która nie była przedmiotem użytkowania, w związku z czym sprzedaż lokali wyodrębnionych w nowo powstałej części budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym w tej części Sprzedający nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia dla lokali wyodrębnionych w rozbudowanej i nadbudowanej części budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowo powstałych lokali mieszkalnych i usługowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Obecnie korzysta ze statusu podatnika VAT zwolnionego na mocy art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Wnioskodawca nie wyklucza, że zgłosi się retrospektywnie do podatku VAT jako podatnik VAT czynny, tj. z datą wsteczną. Może się również zdarzyć tak, że Wnioskodawca utraci prawo do zwolnienia (podmiotowego) z VAT w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Lokale mieszkalne i usługowe, które Wnioskodawca planuje sprzedać będą stanowiły towar handlowy, tj. towar podlegający sprzedaży. Za towar handlowy uznane będą również wybudowane, nowopowstałe lokale mieszkalne i niemieszkalne, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności tych lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej.

Wnioskodawca zamierza złożyć wniosek rejestracyjny VAT-R, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, uzyskać status podatnika VAT czynnego oraz odliczać podatek naliczony związany z całym zaplanowanym procesem inwestycyjnym.

Z uwagi na powyższe – jak wynika z treści wniosku – intencją Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nowo powstałych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych jest wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z rozbudową i nadbudową części budynku (nowej substancji powstałej w wyniku nadbudowy i rozbudowy tego budynku) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do objęcia dostawy nowo powstałych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, wyodrębnionych w wyniku rozbudowy i nadbudowy części budynku (powstałych w nowej substancji budynku), zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

Podsumowując, dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym w Y, przy ul. (...), zlokalizowanych w przebudowanej części budynku, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki do zastosowania tego zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji gdy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia, oraz spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, sprzedaż ww. lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym w Y, przy ul. (...), zlokalizowanych w przebudowanej części budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Natomiast dostawa wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali usługowych i mieszkalnych w budynku mieszkalnym w Y, przy ul. (...), usytuowanych w nadbudowanej i rozbudowanej części budynku (powstałych w nowej substancji budynku) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlegała ocenie kwestia ustalenia stawki podatku dla sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych oraz kwestia objęcia planowanej dostawy lokali zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin