2021.02.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.459.2020.3.MR
z 19 lutego 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 1 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
X Spółka Akcyjna
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1. Wstęp.

Przedmiotem wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych planowanej transakcji sprzedaży zespołu aktywów składających się na zakład produkcyjny należący do Spółki X Spółka Akcyjna (dalej: „X” lub „Sprzedający”) na rzecz Spółki Y Sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Nabywca”), jako transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sprzedający oraz Nabywca są w dalszej części określani łącznie jako „Wnioskodawcy”.

W dalszej części opisu sprawy przedstawione zostały:

Informacje dotyczące Sprzedającego, w tym opis działalności gospodarczej wykonywanej przez Sprzedającego (punkt 2);
Informacje dotyczące Nabywcy (punkt 3);
Zakres Transakcji (punkt 4);
Informacje związane z kontynuacją działalności produkcyjnej Sprzedającego przez Nabywcę, w tym dotyczące umów zawartych w tym zakresie (punkt 5);
Inne informacje istotne dla odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców (punkt 6).

2. Sprzedający.

a. Grupa A.

Sprzedający jest spółką należącą do globalnej Grupy A (dalej: „Grupa A”), działającej w obszarze ochrony zdrowia z główną siedzibą w (…). Wszystkie akcje w X należą do (…). Sprzedający posiada siedzibę w Polsce oraz jest, a także będzie na moment sfinalizowania Transakcji, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Sprzedający prowadzi działalność w obszarze produktów farmaceutycznych Grupy A. Pozostałe obszary działalności Grupy A to dział 1 oraz dział 2.

Należy wskazać, że działalność wykonywaną przez poszczególne podmioty w ramach Grupy A można podzielić na:

działalność Właścicieli Praw Własności Intelektualnej (IP) – są to podmioty posiadające prawa własności intelektualnej. Podmioty te są odpowiedzialne za kierunek strategiczny Grupy A oraz alokację środków na projekty badawczo-rozwojowe i udoskonalanie produktów;
działalność Partnerów Handlowych – są to podmioty odpowiedzialne za organizację globalnego łańcucha dostaw, za projektowanie sieci produkcji oraz za zarządzanie łańcuchem dostaw w imieniu Właścicieli IP. Partnerzy Handlowi zawierają umowy dystrybucyjne i produkcyjne z Producentami Grupy A oraz lokalnymi spółkami operacyjnymi A w imieniu Właścicieli IP;
działalność Producentów – są to podmioty pełniące funkcję produkcyjną, z uwzględnieniem procesów i standardów jakości opracowanych przez Właścicieli IP. Producenci działają na zlecenie Partnera Handlowego, wykorzystując procesy zaprojektowane przez Właścicieli IP;
działalność Lokalnych Dystrybutorów – są to podmioty, które wdrażają strategię komercjalizacji (opracowaną przez Właścicieli IP i przekazaną Dystrybutorom A za pośrednictwem Partnera Handlowego) na rynku lokalnym i prowadzą dystrybucję, marketing i promocję produktów. W większości przypadków Dystrybutorzy nabywają produkty od Partnera Handlowego w celu sprzedaży podmiotom niepowiązanym na danym rynku.

b. Działalność produkcyjna X.

Sprzedający wykonuje przede wszystkim działalność produkcyjną w grupie A. Funkcja ta realizowana jest w modelu tzw. produkcji na zlecenie („contract manufaturing”). Model ten polega na tym, że na zlecenie Partnera Handlowego (jest nim Spółka Z; dalej: „Z” lub „Partner Handlowy”), Sprzedający jest odpowiedzialny za zakup substancji czynnych i innych półproduktów niezbędnych w procesie produkcji, zakup sprzętu i niektórych materiałów produkcyjnych od firm trzecich, wyprodukowanie produktu (lub półproduktu), a następnie jego sprzedaż do Partnera Handlowego.

W tym zakresie:

Sprzedający nabywa aktywne składniki farmaceutyczne, surowce, a także półprodukty od Partnera Handlowego lub od wskazanych dostawców zewnętrznych;
Sprzedający jest następnie odpowiedzialny za proces produkcyjny, a także odpowiada za pakowanie produktów na podstawie instrukcji otrzymanych od Partnera Handlowego oraz za lokalną logistykę;
Po zakończeniu procesu produkcyjnego, Sprzedający sprzedaje produkty przede wszystkim do Partnera Handlowego.

Produkty wytwarzane w Polsce są przeznaczone głównie na rynki międzynarodowe, na których działa Grupa A. Część produktów wytwarzanych w Polsce sprzedawana jest jednak także na rynek krajowy.

c. Zakład produkcyjny X.

Działalność Sprzedającego prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym w (…) (dalej: „Zakład”). Zakład mieści się na terenie o powierzchni ok. (…) m² (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), obejmującej pięć działek gruntowych oraz prawo własności nieruchomości położonej w (…), obejmującej działkę gruntową), na którym znajdują się budynki, w tym dwa główne budynki produkcyjne, cztery magazyny, laboratoria (budynek przeznaczony na wykonywanie funkcji z zakresu kontroli jakości) oraz dwa budynki administracyjne (dalej: „Nieruchomości”). Zakład został zatwierdzony przez (…) jako zakład zajmujący się produkcją różnych form farmaceutycznych (…). Zakład X posiada również infrastrukturę laboratoryjną wspierającą kontrolę jakości, rozwój procesów, badania i transfer techniczny. Zakład X jest również przygotowany do prowadzenia serializacji, tj. działań w ramach międzynarodowego systemu ewidencjonowania leków.

Spośród ok. (…) pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego, w działalność produkcyjną Zakładu zaangażowanych jest bezpośrednio lub pośrednio ok. (…) pracowników (są to pracownicy zatrudnieni w poszczególnych segmentach związanych z produkcją, sprzedażą i logistyką).

Należy także wskazać, że w odniesieniu do ograniczonej grupy produktów farmaceutycznych (…) Sprzedający jest także podmiotem posiadającym prawa własności intelektualnej.

Posiadanie praw własności intelektualnej jest wynikiem nabycia Zakładu przez Grupę A. Zakład X został nabyty w 1998 r. w drodze umowy prywatyzacyjnej przez (…), na mocy której (…) nabyła od Skarbu Państwa większościowy pakiet akcji w (…). Przedmiotowa własność intelektualna nie podlega już ochronie patentowej związanej z recepturą produktu. W związku z tym większość produktów wymaga obecnie jedynie minimalnych inwestycji, przede wszystkim w utrzymanie istniejących praw. W związku z tym X nie podejmuje znaczących wysiłków i działań badawczo-rozwojowych, zwłaszcza w fazie odkryć i rozwoju. Główny nacisk kładzie na fazę komercjalizacji.

d. Działalność usługowa.

Oprócz działalności produkcyjnej Sprzedający prowadzi także działalność uboczną polegającą na świadczeniu na rzecz innych spółek należących do Grupy A usług wsparcia biznesu. Usługi świadczone przez Sprzedającego obejmują m.in. usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi administracyjne (inżynieryjne, finanse, BHP, HR, globalne dostawy, kwestie jakości, dostawy zewnętrzne, IT). W tym zakresie Sprzedający zatrudnia ok. (…) pracowników, którzy zaangażowani są głównie w świadczenie usług wsparcia biznesu na rzecz innych podmiotów Grupy A, a w ograniczonym zakresie wspierają także działalność Sprzedającego.

e. Zasady rozdzielenia linii biznesowych Sprzedającego.

Jak wskazano powyżej, dominującą częścią całej działalności Sprzedającego jest produkcja leków. Przychody z kontraktowej produkcji leków (tj. produkcji innej niż wykonywana na podstawie posiadanych przez X praw własności intelektualnej) stanowią ok. 91% wszystkich przychodów operacyjnych X, a przychody z produkcji i sprzedaży leków na podstawie posiadanych praw własności intelektualnej stanowią ok. 8% wszystkich przychodów operacyjnych. Przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia biznesu stanowią ok. 1% wszystkich przychodów operacyjnych Sprzedającego.

Sprzedający prowadzi dla całości działalności jedne księgi rachunkowe i sporządza jeden rachunek zysków i strat (oraz jeden bilans obejmujący wszystkie rodzaje działalności, tj. kontraktową produkcję leków, produkcję i sprzedaż leków na podstawie posiadanych praw własności intelektualnej oraz usługi wsparcia biznesu). Sprzedający przypisuje odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności, oblicza przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji oblicza rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych. Innymi słowy X jest w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych). Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce – odrębne wyniki działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file).

Zarząd X składa się z trzech członków. W strukturze organizacyjnej X znajduje się Dyrektor Zakładu i sześciu kierowników wyższego szczebla podlegających Dyrektorowi Zakładu: (…).

Działalność produkcyjna oraz działalność polegająca na świadczeniu usług wsparcia biznesowego nie są formalnie wyodrębnione do odrębnych jednostek organizacyjnych, działów, oddziałów itp.

Działalność w zakresie wytwarzania produktów farmaceutycznych jest zorganizowana w określonych obszarach, za które odpowiedzialni są menedżerowie różnych szczebli. Jeśli chodzi o zespoły funkcyjne, w strukturę organizacyjną działalności produkcyjnej X wchodzą: (…).

Obok powyżej opisanej struktury produkcyjnej istnieje zespół pracowników odpowiedzialnych za realizację usług wsparcia biznesu. Zespół tych pracowników podlega dyrektorowi Zakładu X w zakresie wszystkich spraw związanych ze stosunkiem pracodawca-pracownik. W zakresie odpowiedzialności funkcjonalnej i operacyjnej pracownicy ściśle współpracują z odpowiednimi zespołami i menedżerami w ramach danego strumienia usług wsparcia w Grupie A, co oznacza, że ich bezpośredni przełożeni mogą znajdować się w innych jednostkach Grupy A.

3. Nabywca.

Nabywca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B.

Grupa B prowadzi działalność w zakresie produkcji i rozwoju leków dla firm farmaceutycznych. B jest jedną z głównych grup działających w zakresie rozwoju i wytwarzania na zlecenie (tzw. CDMO). Posiada (…) klientów, (…) typów produktów i działa we wszystkich sektorach przemysłu farmaceutycznego: sektorze leków markowych, generycznych, OTC (over the counter, tj. bez recepty), weterynaryjnych, suplementów diety, biotechnologii i wyrobów medycznych. B posiada (…) zakładów, w których pracuje (…) pracowników. Od około 30 lat B rozwija swoją działalność dzięki przejęciom zakładów produkcyjnych od różnych firm farmaceutycznych w Europie i Ameryce Północnej.

Nabywca jest obecnie, a także będzie na moment sfinalizowania Transakcji, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

4. Transakcja.

a. Wprowadzenie.

Przedmiotem transakcji (dalej: „Transakcja”) jest sprzedaż przez X na rzecz Nabywcy działalności produkcyjnej X, tj. Przedsiębiorstwa (w tym Zakładu i Nieruchomości) oraz przeniesienie pracowników związanych z działalnością produkcyjną X.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego (w zakresie opisanych w dalszej części wniosku umów zawartych w dniu 9 października 2020 r. o charakterze warunkowym lub zobowiązującym) oraz stanu przyszłego (w zakresie zawarcia w przyszłości umów, do których zawarcia zobowiązują umowy zawarte w dniu 9 października 2020 r. oraz spełnienia warunków i wykonania umów zawartych w dniu 9 października 2020 r.).

W dniu 9 października 2020 r. Sprzedający, Nabywca oraz B jako Poręczyciel zawarły:

Warunkową umowę sprzedaży Przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej: „Umowa BPA”) poddaną prawu angielskiemu, oraz
Warunkową Umowę przeniesienia Nieruchomości składających się na Zakład Sprzedającego (z uwagi na wymóg sporządzenia umowy w tym zakresie w formie aktu notarialnego rządzonej prawem polskim oraz brak możliwości w prawie polskim zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, umowa ta ma charakter przedwstępnej umowy zobowiązującej; (dalej: „Umowa Przeniesienia Nieruchomości”).

Przeniesienie własności Przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości, nastąpi w dniu zamknięcia transakcji w ciągu kilku miesięcy od dnia zawarcia wyżej wymienionych umów (dalej: „Sfinalizowanie Transakcji”).

Również w dniu 9 października 2020 r. Spółka Z, Nabywca oraz B zawarły umowę o świadczenie usług przejściowych (opisaną bliżej w dalszej części wniosku; dalej: „Umowa TSA”) oraz zobowiązały się do zawarcia w dniu Sfinalizowania Transakcji Umowy o Produkcji i Dostawie (opisanej bliżej w dalszej części wniosku; dalej: „Umowa MSA”).

Należy podkreślić, że użyte powyżej stwierdzenie „Przedsiębiorstwo” Sprzedającego zostało zdefiniowane w Umowie BPA jako działalność produkcyjna (w tym usługi badań laboratoryjnych) prowadzona w Zakładzie na dzień zawarcia umowy, z wyłączeniem jednak materiałów Sprzedającego (tj. półproduktów lub gotowych materiałów wytwarzanych w Zakładzie przed Sfinalizowaniem Transakcji) oraz Produktów Sprzedającego wytworzonych w trakcie prowadzenia działalności produkcyjnej (tj. produktów wprowadzanych do obrotu, importowanych, składowanych, dystrybuowanych i/lub sprzedawanych przez lub w imieniu któregokolwiek z członków Grupy A).

Stosując w ramach opisu zwrot „Przedsiębiorstwo”, Wnioskodawcy nie przesądzają ani nie deklarują w ramach opisu stanu faktycznego, że przedmiotem Transakcji jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego lub też w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, gdyż kwalifikacja Transakcji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jest przedmiotem pytania Wnioskodawców.

Sfinalizowanie Transakcji zostało na podstawie ww. Umowy BPA uzależnione od spełnienia określonych warunków. W szczególności warunki te obejmują:

Zakończenie przez Y instalacji i testów systemu informatycznego do obsługi aplikacji i infrastruktury operacyjnej oraz back-office, w miejsce centralnych/współdzielonych systemów informatycznych wykorzystywanych w działalności bezpośrednio przed dniem Sfinalizowania Transakcji, tak aby Y mogła kontynuować działalność w zwykłym trybie po dniu Sfinalizowania Transakcji, w uzasadnionym stopniu spełniając wymagania X,
Uzyskanie przez Y potwierdzenia od Głównego Inspektora Farmaceutycznego, że pozwolenie na produkcję i import (o którym mowa w art. 38 ust. 1 Prawa Farmaceutycznego) zostanie udzielone Y w odniesieniu do Zakładu w dniu Sfinalizowania Transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i rozporządzeniami, pod warunkiem zakończenia kontroli Zakładu przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego;
Uzyskanie przez Y sublicencji, na podstawie której Y może korzystać z niektórych praw własności intelektualnej w związku z wytwarzaniem konkretnego leku dla Grupy A w Zakładzie.

b. Wynagrodzenie.

Wynagrodzenie płatne przez Y za przeniesienie Przedsiębiorstwa stanowi sumę:

ceny głównej;
kwoty należnej tytułem przekazanych zapasów;
kwoty należnej tytułem inżynieryjnych części zamiennych.

c. Aktywa przenoszone w ramach Transakcji.

Zgodnie z Umową BPA aktywa wchodzące w skład Przedsiębiorstwa i zbywane na rzecz Y w ramach Transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku obejmują następujące pozycje:

(a) Nieruchomości tworzące Zakład (Sprzedający sprzedaje wszystkie nieruchomości, w tym oba budynki administracyjne, przy czym po Sfinalizowaniu Transakcji jeden budynek administracyjny ma zostać wynajęty zwrotnie przez Nabywcę do X (X będzie wykorzystywać przedmiotowy budynek w celu kontynuacji działalności w zakresie nieobjętym Transakcją) wraz z zapewnieniem świadczenia odpowiedniej obsługi dla potrzeb kontynuowania przez Sprzedającego działalności usługowej).

(b) Zapasy:

obejmuje, w zakresie zarejestrowanym w systemie planowania zapasów Grupy A: wszystkie surowce i dostawy na terenie Zakładu lub w tranzycie, z reguły także produkcję w toku na terenie Zakładu, a także Zapasy Bezpieczeństwa (wszelkie zapasy, które są utrzymywane na wypadek powtarzalnych zmian w produkcji, transporcie i popycie lub innych istotnych nieprzewidywalnych zdarzeń);
nie obejmuje: materiałów gotowych ani półfabrykatów, które zostały wydane przez Zakład – innych niż Zapasy Bezpieczeństwa, aktywnych składników farmaceutycznych, materiałów gotowych ani półfabrykatów, które są kwalifikowane jako materiały powierzone do produkcji (Toll Materials) zgodnie z Umową MSA;

(c) Techniczne części zamienne: techniczne materiały eksploatacyjne i części zamienne wykorzystywane jako części zamienne w ramach zwykłej działalności Zakładu, w każdym przypadku będące w posiadaniu, użytkowane lub będące własnością X na dzień Sfinalizowania Transakcji wyłącznie w związku z Zakładem;

(d) Pracownicy (ok. (…) pracowników) – w tym zakresie Umowa BPA zawiera listę ok. (…)pracowników przejmowanych (na zasadzie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 23₁ Kodeksu pracy), przypisanych do działalności produkcyjnej (bez ujawniania ich danych osobowych, a jedynie odpowiednich oznaczeń i zajmowanych stanowisk pracy). Lista ta może ulec zmianie w okresie kilku miesięcy pomiędzy podpisaniem Umowy BPA, a dniem Sfinalizowania Transakcji zgodnie z normalnym tokiem prowadzenia działalności (np. w wyniku wypowiedzenia umów o pracę);

(e) X przekaże Y informacje historyczne dotyczące wszystkich Przenoszonych Pracowników, jakie w uzasadniony sposób będą potrzebne do prowadzenia działalności;

(f) Przenoszone Systemy Informatyczne: systemy informatyczne, sprzęt, oprogramowanie i aplikacje będące własnością X, które są używane na dzień Sfinalizowania Transakcji w Zakładzie i są zlokalizowane w Zakładzie, z wyłączeniem dostarczonych do Zakładu jako część centralnych systemów informatycznych Grupy A;

(g) Umowy handlowe Przedsiębiorstwa: ze skutkiem od dnia Sfinalizowania Transakcji Y przejmie prawa i obowiązki X wynikające z Kontraktów Przedsiębiorstwa;
Kontrakty Przedsiębiorstwa to wszystkie umowy, ustalenia, porozumienia, zobowiązania, gwarancje, licencje (w tym licencje na oprogramowanie), zamówienia oraz inne zobowiązania odnoszące się wyłącznie do Przedsiębiorstwa, których stroną lub beneficjentem jest członek Grupy A w momencie sfinalizowania Transakcji (ale nie wcześniej), z wyjątkiem niektórych Kontraktów Wyłączonych;

(h) Własność Intelektualna Przedsiębiorstwa: co do zasady, cała własność intelektualna wykorzystywana wyłącznie w ramach Przedsiębiorstwa (ale z wyłączeniem wszelkiej takiej własności intelektualnej, która odnosi się do jakiegokolwiek Materiału A (materiałów wyprodukowanych w Zakładzie przed dniem Finalizacji Transakcji) lub Produktu A (produktów wyprodukowanych w Zakładzie przed dniem Finalizacji Transakcji);

(i) Informacje Przedsiębiorstwa: co do zasady, wszelkie informacje (projekty, formuły, specyfikacje, rysunki, Know-How, podręczniki i instrukcje; wykazy sprzedawców/dostawców; korespondencja, zamówienia i zapytania; biznesplany i prognozy; ekspertyzy techniczne i inne), które są wykorzystywane wyłącznie w Przedsiębiorstwie lub wynikają wyłącznie z Przedsiębiorstwa, będące w posiadaniu lub pod kontrolą któregokolwiek z członków Grupy A bezpośrednio przed dniem Sfinalizowania Transakcji, są łatwo dostępne dla Grupy Sprzedającego i dotyczą wyłącznie działalności prowadzonej obecnie przez Grupę Sprzedającego;

(j) Dokumentacja Przedsiębiorstwa: co do zasady, księgi i rejestry zawierające Informacje Przedsiębiorstwa lub na których zapisane są Informacje Przedsiębiorstwa (w tym wszystkie dokumenty i inne materiały, zarówno odręczne, jak i komputerowe lub maszynowe) oraz akty, tytuły własności, certyfikaty i rejestry odnoszące się do Zakładu, ale z wyłączeniem Wyłączonych Dokumentów Przedsiębiorstwa;

(k) Urządzenia techniczne i sprzęt: wszystkie maszyny, pojazdy, narzędzia, urządzenia konserwacyjne i dystrybucyjne, urządzenia analityczne, instrumenty, sprzęt komunikacyjny, systemy sterowania, meble, wyposażenie, części zamienne, akcesoria i inne towary, osprzęt i wyposażenie znajdujące się w Zakładzie i wykorzystywane wyłącznie w związku z Przedsiębiorstwem, z wyłączeniem: wszelkich zapasów, wszelkich inżynieryjnych części zamiennych, wszelkich serwerów, komputerów, laptopów, telefonów i tabletów oraz wszelkich urządzeń technicznych i sprzętu, które są przedmiotem leasingu, zakupu w formie leasingu, wynajmu lub zakupu ratalnego, sprzedaży kredytowej, sprzedaży warunkowej lub sprzedaży ratalnej;

(l) Wszelkie inne prawa i aktywa wykorzystywane na dzień Sfinalizowania Transakcji wyłącznie w Przedsiębiorstwie.

Zapewnieniu kompletności przenoszonych składników majątkowych na Nabywcę służy postanowienie Umowy BPA, zgodnie z którym przedmiotem Transakcji są wszelkie inne prawa i aktywa wykorzystywane na dzień Sfinalizowania Transakcji wyłącznie w działalności produkcyjnej.

d. Aktywa X wyłączone z Transakcji.

Umowa BPA zawiera również listę Wyłączonych Aktywów, które nie są przedmiotem Transakcji i pozostają u Sprzedającego:

(a) Należności: płatności należne X bezpośrednio przed dniem sfinalizowania Transakcji za dostarczone towary, usługi lub prawa licencjonowane przez X (lub w jej imieniu) w zwykłym i zwyczajowym trybie prowadzenia działalności gospodarczej (w tym część kwot odnoszących się do podatku VAT);

(b) Wyłączone Ewidencje Przedsiębiorstwa:

wszelkie księgi i rejestry oraz informacje, które nie są wykorzystywane wyłącznie w Przedsiębiorstwie lub nie wynikają wyłącznie z jego działalności;
wszelkie księgi i rejestry oraz informacje odnoszące się do wszelkich Wyłączonych Aktywów lub Wyłączonych Zobowiązań;
wszelkie księgi i rejestry oraz informacje dotyczące podatków dowolnego członka Grupy Sprzedającego;
wszelkie księgi, rejestry i informacje, które którykolwiek z członków Grupy Sprzedającego jest zobowiązany zachować w celu wypełnienia wszelkich wiążących zobowiązań wynikających z obowiązującego prawa lub wobec osób trzecich;
wszelkie księgi i rejestry lub inne informacje, które dotyczą sprzedaży lub planowanej sprzedaży całości lub części Przedsiębiorstwa, w tym informacje dotyczące negocjacji transakcji przewidzianych w umowie;
wszelkie księgi i rejestry oraz informacje odnoszące się do Polityki Zatwierdzania Systemów lub zawierające takie informacje;
wszelkie dane dotyczące transakcji, które zostały zakończone;
dane źródłowe, które są nieaktualne lub historyczne;
wszelkie księgi i rejestry zawierające informacje, w których jakikolwiek członek Grupy Sprzedającego jest prawnie uprzywilejowany;

(c) Wyłączona Własność Intelektualna: wszelka własność intelektualna, która nie jest Własnością Intelektualną Przedsiębiorstwa;

(d) Wyłączone Umowy, które obejmują w szczególności:

Umowy Przedsiębiorstwa, które odnoszą się do produkcji lub dostawy materiałów powierzonych do produkcji (Toll Materials) zgodnie z definicją w Umowie MSA;
wszelkie umowy dotyczące produkcji i dostaw związane z dostawą Materiałów A lub Produktów A przez Zakład oraz wszelkie powiązane lub pomocnicze umowy;
umowy lub porozumienia odnoszące się do materiałów, które mają być dostarczone do Zakładu po dniu Sfinalizowania Transakcji przez członka Grupy A na potrzeby produkcji na zlecenie zgodnie z Umową o Produkcji i Dostawie;
wszelkie inne umowy, ustalenia, porozumienia, zobowiązania, gwarancje, licencje, zamówienia, umowy dotyczące pakowania oraz inne zobowiązania, które nie odnoszą się wyłącznie do Przedsiębiorstwa lub które dotyczą jakiejkolwiek własności, dzierżawy lub innej nieruchomości nie wchodzącej w skład Zakładu;
porozumienia, które zawarte są pomiędzy członkami Grupy Sprzedającego; lub
zezwolenia środowiskowe i zezwolenia regulacyjne.

(e) wszelkie środki pieniężne w kasie lub w banku któregokolwiek z członków Grupy A oraz wszelkie bieżące inwestycje prowadzone na rzecz Przedsiębiorstwa przez członka Grupy A;

(f) korzystanie z jakichkolwiek praw wynikających z jakiejkolwiek polisy ubezpieczeniowej X lub innego członka Grupy A (wystawionej przez jakąkolwiek osobę trzecią) związanej z Przedsiębiorstwem lub jakimikolwiek Aktywami lub jakimikolwiek Przejętymi Zobowiązaniami;

(g) wszelkie podstawy powództwa lub roszczenia któregokolwiek z członków Grupy A lub któregokolwiek z ich pracowników, dyrektorów, agentów lub doradców związane z jakimikolwiek Wyłączonymi Zobowiązaniami lub jakimikolwiek Wyłączonymi Aktywami;

(h) wszelkie (i) podstawy powództwa i/lub roszczenia dowolnego członka Grupy A istniejące w dniu Sfinalizowania Transakcji; oraz (ii) kwoty należne każdemu członkowi Grupy A z tytułu roszczeń, powództw lub wyroków, które w każdym przypadku pozostają w związku z Przedsiębiorstwem lub którymkolwiek z Aktywów, ale tylko w odniesieniu do okresu przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(i) jakiekolwiek własności, dzierżawy lub inne nieruchomości (inne niż Zakład), w których X lub inny członek Grupy A ma jakiekolwiek prawa, tytuły prawne lub udziały;

(j) pilotażowa linia serializacyjna, w tym wszelkie związane z nią prawa, tytuły prawne i udziały;

(k) wszelkie elementy wyposażenia, mebli, umeblowania i innego sprzętu znajdującego się na terenie budynku administracyjnego, który zostanie wynajęty zwrotnie na rzecz X;

(l) wszyscy obecni i byli pracownicy, konsultanci, indywidualni niezależni wykonawcy, pracownicy tymczasowi lub podobne osoby, inne niż Przenoszeni Pracownicy (np. pracownicy zaangażowani w działalność usługową Sprzedającego);

(m) systemy informatyczne niepodlegające przeniesieniu;

(n) wszelkie aktywa, które mają być wykorzystywane przez któregokolwiek z członków Grupy A do wykonywania jakichkolwiek zobowiązań (lub wykonywania swoich praw) wynikających z Umowy MSA;

(o) świadczenia z tytułu Umów Przedsiębiorstwa (w tym wszelkie zobowiązania kontrahenta do dokonania płatności z tytułu Umów Przedsiębiorstwa), w zakresie, w jakim takie świadczenie stało się wymagalne przed dniem Sfinalizowania Transakcji, w tym zobowiązania do dokonania płatności po dniu Sfinalizowania Transakcji w zakresie, w jakim płatność odnosi się do okresu przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(p) wszelkie prawa do zwrotu wszelkich podatków związanych z Przedsiębiorstwem, które można przypisać do okresów lub transakcji zakończonych przed dniem Sfinalizowania Transakcji; oraz

(q) wszelkie inne prawa i aktywa Sprzedającego lub jakiegokolwiek innego członka Grupy Sprzedającego, w tym wszelkie prawa należące do jakiegokolwiek członka Grupy Sprzedającego (lub udzielone mu na nie licencje) w odniesieniu do Materiałów A i Produktów A.

e. Inne elementy wyłączone z Transakcji.

Transakcja nie obejmuje żadnych praw własności intelektualnej do marek lub produktów A, które są własnością Sprzedającego (niezależnie od tego, czy są one obecnie produkowane w Zakładzie X).

Ponadto transakcja nie obejmuje linii pilotażowej serializacji. Jednakże Zakład wciąż będzie posiadał zdolności do wykonywania komercyjnej serializacji (jest to proces identyfikacji każdego produktu za pomocą niepowtarzalnego numeru seryjnego oprócz pochodzenia, okresu trwałości i numeru partii dla tego produktu).

Zakład X korzysta z systemów informatycznych i finansowych A, które są stosowane na całym świecie w Grupie A i jako takie nie mogą być przekazywane podmiotom zewnętrznym. Istnieją jednak systemy i aplikacje informatyczne dedykowane specjalnie dla Zakładu X w (…) i takie systemy/aplikacje są objęte Transakcją (pod warunkiem zawarcia umów licencyjnych).

Również spółki zależne należące do X, tj. (…) nie zostaną sprzedane przez X Nabywcy.

f. Zobowiązania przejmowane w ramach Transakcji.

W wyniku Sfinalizowania Transakcji, Y przejmuje następujące zobowiązania:

(a) wszystkie zobowiązania i obowiązki Sprzedającego wynikające z lub związane z Umowami Przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim takie zobowiązania lub obowiązki powstają w odniesieniu do okresu po dniu Sfinalizowania Transakcji;

(b) wszystkie obowiązki i zobowiązania związane z warunkiem ziszczającym się po dniu Sfinalizowania Transakcji, lub jakąkolwiek wadą wynikającą z wydarzeń, okoliczności lub spraw, które nie istniały przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(c) wszystkie obowiązki i zobowiązania związane z jakimikolwiek sprawami i postępowaniami dotyczącymi środowiska w zakresie Aktywów lub Zakładu w odniesieniu do zdarzeń, okoliczności lub kwestii, które (i) nie istniały przed dniem sfinalizowania Transakcji, lub (ii) istniały przed dniem Sfinalizowania Transakcji, ale uległy zmianie przez jakiekolwiek działania Nabywcy lub członka Grupy Nabywcy, jednakże tylko w odniesieniu do zmienionej części takich obowiązków lub zobowiązań;

(d) przejmowane Zobowiązania Pracownicze; oraz

(e) wszelkie obowiązki, zobowiązania i straty powstałe w związku z Przedsiębiorstwem, Aktywami lub Zakładem w zakresie, w jakim takie obowiązki, zobowiązania lub straty (odpowiednio) przypadają do wykonania lub odnoszą się do jakiegokolwiek działania lub zaniechania, które miało miejsce nie wcześniej niż w chwili Sfinalizowania Transakcji.

g. Zobowiązania, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

W wyniku Sfinalizowania Transakcji, Y nie przejmuje następujących zobowiązań:

(a) żadnych obowiązków i zobowiązań związanych z Kontraktami Przedsiębiorstwa w zakresie, w jakim takie obowiązki lub zobowiązania powstały lub powinny zostać wykonane przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(b) wszystkie zobowiązania wynikające z lub związane ze stanem lub jakąkolwiek wadą Towaru w zakresie spowodowanym prowadzeniem działalności gospodarczej przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(c) wszystkie zobowiązania związane ze stanem lub jakąkolwiek wadą Towaru w zakresie spowodowanym prowadzeniem działalności gospodarczej przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(d) wszelkie zobowiązania lub obowiązki wynikające z jakiegokolwiek naruszenia lub zaniedbania przez Sprzedającego w ramach Umowy Przedsiębiorstwa, które nastąpiły przed dniem Sfinalizowania Transakcji (nawet jeśli takie naruszenie lub zaniedbanie jest zgłaszane do wiadomości obu stron po dniu Sfinalizowania Transakcji);

(e) wszelkie zobowiązania, obowiązki lub straty w odniesieniu do wszelkich roszczeń, żądań, postępowań lub dochodzeń związanych z wytwarzaniem jakiegokolwiek produktu w Zakładzie lub sprzedażą, użytkowaniem lub dzierżawą jakichkolwiek Aktywów, w zakresie, w jakim takie roszczenie, żądanie, postępowanie lub dochodzenie odnosi się do jakiegokolwiek działania lub zaniechania, które miało miejsce przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(f) zobowiązanie któregokolwiek z członków Grupy A do faktycznej zapłaty podatku w odniesieniu do okresu kończącego się przed dniem Sfinalizowania Transakcji w odniesieniu do Przedsiębiorstwa;

(g) wszelkie obowiązki i zobowiązania związane z jakimikolwiek sprawami lub postępowaniami w zakresie ochrony środowiska dotyczącymi Zakładu lub Aktywów w zakresie wynikającym ze zdarzeń, okoliczności lub spraw istniejących przed dniem Sfinalizowania Transakcji;

(h) wszelkie zobowiązania lub obowiązki związane z Wyłączonymi Aktywami;

(i) Wyłączone zobowiązania wobec pracowników; oraz

(j) wszystkie inne zobowiązania i obowiązki, które powstały w odniesieniu do okresu przed zakończeniem okresu sprawozdawczego w odniesieniu do Przedsiębiorstwa i Aktywów.

h. Przeniesienie pozwoleń regulacyjnych i środowiskowych.

Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania określonych zezwoleń regulacyjnych i środowiskowych, stosownie do postanowień Umowy BPA, Y jest zobowiązana do ubiegania się o i uzyskania wymaganych zezwoleń w zakresie, w jakim zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zezwolenia takie nie mogą być przeniesione z X na Y. Strony będą współpracować i podejmować wszelkie działania wymagane przez odpowiednie właściwe organy w celu dokonania przeniesienia, zmiany lub zastąpienia wszelkich wymaganych zezwoleń z X na Y.

i. Rozliczenia zaliczek, opłat oraz rozchodów.

Strony ustaliły, że zaliczki otrzymane przez X przed dniem Sfinalizowania Transakcji w zakresie, w jakim dotyczą świadczeń, do których wykonania zobowiązany będzie Nabywca po dniu Sfinalizowania Transakcji, należą do Y i X wypłaci Nabywcy pełną kwotę tych zaliczek. Odpowiednio, wszelkie przedpłaty uiszczone przez X przed dniem Sfinalizowania Transakcji, w związku z którymi Nabywca będzie uprawniony do jakichkolwiek świadczeń po dniu Sfinalizowania Transakcji, należą do X i Y zapłaci X pełną kwotę wszelkich tego typu przedpłat.

Wszelkie okresowe opłaty i rozchody Przedsiębiorstwa wynikające z którejkolwiek z Umów Biznesowych, czynsze, stawki, opłaty oraz wszelkie płatności za zatrudnienie w związku z Przenoszonymi Pracownikami będą rozłożone w czasie w taki sposób, aby ta część odpowiednich opłat i rozchodów, która wynika z okresu przed dniem Sfinalizowania Transakcji, została poniesiona przez Sprzedającego, a ta część odpowiednich opłat i rozchodów, która wynika z okresu rozpoczynającego się w dniu lub po dniu Sfinalizowania Transakcji, została poniesiona przez Nabywcę. Podobną zasadę stosuje się do podziału okresowych dochodów i wpływów (przychodów). Wszystkie takie płatności stanowią korektę Wynagrodzenia za przeniesienie Przedsiębiorstwa.

j. Podsumowanie.

Odnosząc się do zakresu Transakcji oraz wyłączeń z jej zakresu (opisanych powyżej) należy wskazać, że podział aktywów, pasywów, umów i pracowników na (i) przenoszone w ramach Transakcji oraz (ii) wyłączone z przeniesienia w ramach Transakcji ma przede wszystkim charakter funkcjonalny. Przenoszone na rzecz Nabywcy będą tylko takie aktywa, które są używane wyłącznie w działalności produkcyjnej. Poza zakresem Transakcji pozostanie jedynie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, umów oraz pracowników, które nie są funkcjonalnie związane z działalnością produkcyjną.

Ponadto poza zakresem Transakcji pozostają wybrane aktywa, pasywa, czy umowy, które nie mogą zostać przeniesione na Nabywcę z powodów prawnych, jak pozwolenia, decyzje administracyjne, lub biznesowych, jak prawo do używania systemów centralnych IT Grupy A.

Ponadto, powodem wyłączenia z Transakcji części aktywów, czy pasywów jest przygotowanie do przyszłego modelu współpracy w zakresie produkcji pomiędzy Nabywcą a Grupą A, która będzie odbywała się w modelu tzw. toll manufacturing, w którym Nabywca, jako świadczący usługi produkcyjne, co do zasady nie będzie właścicielem surowców i półproduktów wykorzystywanych do produkcji (w przeciwieństwie do obecnego modelu tzw. produkcji na zlecenie, w której X jest co do zasady właścicielem zapasów).

Końcowo, strony postanowiły, że data Sfinalizowania Transakcji będzie datą graniczną rozdzielającą korzyści, zobowiązania, czy ryzyka X oraz Nabywcy związane z działalnością produkcyjną.

5. Kontynuacja działalności Sprzedawcy przez Nabywcę.

Po dokonaniu oceny sieci zakładów produkcyjnych Grupa A uznała, że Zakład X w Polsce nie wykorzystuje pełnego potencjału produkcyjnego. Grupa A uznała, że pełne wykorzystanie mocy produkcyjnych Zakładu, przy zachowani produkcji dla Grupy A, jest możliwe w przypadku sprzedaży Zakładu w Polsce podmiotowi zewnętrznemu specjalizującemu się w produkcji na zlecenie.

Sprzedaż Zakładu X w Polsce będzie jednoznacznie i nierozerwalnie związana z jednoczesnym zawarciem z Nabywcą umowy na produkcję na zlecenie (tj. Umowy MSA), na okres co najmniej pięciu lat. Oznacza to, że świadczenie usług produkcyjnych na rzecz Grupy A będzie kontynuowane przez Nabywcę, jako podmiot spoza grupy A. W tym zakresie, Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą bez żadnych istotnych zmian w oparciu o aktywa, pracowników i umowy przejęte w ramach Transakcji. Y będzie działał jako dostawca usług produkcyjnych (toll manufacturer) dla Grupy A i może współpracować z innymi przedsiębiorstwami farmaceutycznymi na warunkach ustalanych z takimi stronami trzecimi.

W tym celu, w podpisanej w dniu 9 października 2020 r. Umowie BPA strony uzgodniły również i zobowiązały się, że Z i Y zawrą w dniu Sfinalizowania Transakcji Umowę MSA. Zgodnie z Umową MSA, Y będzie wytwarzać produkty na terenie Zakładu i dostarczać je do Z. Umowa MSA zawiera szczegółowe zasady dotyczące wszystkich istotnych aspektów związanych z wytwarzaniem i dostawą produktów przez Y do Grupy A (Z) w ramach systemu produkcji na zlecenie, w tym wynagrodzenie, które ma być otrzymywane przez Y. Co do zasady, Umowa MSA będzie obowiązywać przez początkowy okres pięciu lat i może zostać przedłużona przez A o dodatkowe dwa lub pięć lat.

Również w Umowie BPA strony uzgodniły, że Z i Y zawrą w dniu Sfinalizowania Transakcji Umowę o świadczenie usług laboratoryjnych (dalej: „Umowa LSA”), zgodnie z którą Y będzie świadczyć na rzecz Grupy A (Z) określone usługi laboratoryjne na terenie Zakładu. Zgodnie z Umową LSA, Y ma świadczyć na terenie Zakładu następujące usługi w odniesieniu do produktów wytwarzanych przez A w (...):

Podstawowe usługi testowania (testowanie produktów pod kątem stwierdzenia, że produkty te są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, dobrymi praktykami oraz odpowiednimi pozwoleniami na dopuszczenie produktów do obrotu, aby umożliwić Grupie A dopuszczenie tych produktów do obrotu na terenie Unii Europejskiej); oraz
Inne powiązane usługi badawcze (np. monitorowanie i zgłaszanie wszelkich nieprawidłowych wyników badań, generowanie i dostarczanie podsumowań lub analiz danych uzyskanych podczas badań, przechowywanie przez wymagany okres próbek referencyjnych w odniesieniu do każdej partii badanych produktów).

Umowa pozostaje w mocy przez okres pięciu lat, o ile nie zostanie rozwiązana wcześniej zgodnie z odpowiednimi warunkami.

6. Dodatkowe informacje, które mogą być istotne w celu udzielenia odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawców.

a. Umowa o świadczenie usług przejściowych.

Grupa A będzie świadczyć na rzecz Nabywcy pewne usługi przejściowe, aby pomóc mu w sprawnym przejęciu działalności i kontynuowaniu jej bez przeszkód. Również systemy i usługi informatyczne Grupy A będą wykorzystywane przez Nabywcę w ramach umowy o świadczenie usług przejściowych w celu wsparcia wytwarzania produktów A, jednakże wyłącznie do czasu pełnego wykorzystania przez Nabywcę własnych systemów informatycznych.

W tym celu, dnia 9 października 2020 r. Z z siedzibą w (…) (Z) i Y podpisały Umowę o świadczenie usług przejściowych (dalej: „Umowa TSA”). Zgodnie z Umową TSA, Z ma zapewniać określone wsparcie i pomoc dla Zakładu. Z i Y zawarły Umowę TSA w celu uregulowania świadczenia określonych usług przez Z na rzecz Y (i) w okresie pomiędzy datą podpisania Umowy TSA, a dniem Sfinalizowania Transakcji (faza realizacji); oraz (ii) w okresie pomiędzy dniem Sfinalizowania Transakcji, a datą wygaśnięcia (faza usług przejściowych). Celem Umowy TSA jest ułatwienie sfinalizowania Transakcji bez powodowania opóźnień w wydzieleniu Zakładu z Grupy A.

Usługi przejściowe świadczone przez Z obejmują: Usługi informatyczne (dostęp i wsparcie dla niektórych systemów informatycznych niepodlegających przeniesieniu; dalsze korzystanie z adresów e-mail A przez Przenoszonych Pracowników w zakresie niezbędnym do otrzymywania powiadomień z systemów; wsparcie helpdeskowe; korzystanie z systemu (…) w celu zapewnienia monitorowania szkoleń dla Przenoszonych Pracowników oraz aktualizacje oprogramowania i poprawki błędów w odniesieniu do Przenoszących Systemów Informatycznych), obsługa płatności (wykonywanie pewnych zwyczajowych zadań i czynności związanych ze zobowiązaniami, które są niezbędne do przejściowego prowadzenia działalności w Zakładzie), rachunków należności, zamówień (zakup towarów i usług w imieniu Y, z wyłączeniem umów handlowych) oraz jakości (audyty dostawców materiałów zamówionych przez Z w imieniu Y), z pewnymi wyjątkami wyraźnie wymienionymi w Umowie TSA, które dotyczą przykładowo zarządzania, kwestii regulacyjnych, inżynieryjnych, finansowych i księgowych, podatkowych, prawnych, kadrowych czy technicznych. Świadczenie usług przewidziano za uzgodnionym wynagrodzeniem miesięcznym.

b. Działania Sprzedającego po Transakcji.

Długofalowe plany przyszłej działalności X lub potencjalna restrukturyzacja z udziałem X są przedmiotem analizy i zostaną rozstrzygnięte w przyszłości.

Po zbyciu Przedsiębiorstwa X będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wsparcia na rzecz Grupy A oraz wykorzystywaniu własnych praw własności intelektualnej do niektórych produktów farmaceutycznych.

X pozostanie w posiadaniu akcji swoich dwóch spółek zależnych, tj. A Commercial Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i A Services Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W piśmie z dnia 1 lutego 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje dotyczące opisu sprawy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zbiorem składników niematerialnych i materialnych o charakterze zorganizowanym (czynnik organizacyjny), który jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej/realizacji określonych zadań gospodarczych (czynnik funkcjonalny i celowy). Wyliczenie w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składników przedsiębiorstwa ma charakter przykładowy, a jego znaczenie polega na tym, że stwarza on w braku wyraźnej i odmiennej woli stron, ewentualnie szczególnych przepisów prawa, domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wszystkiego, co wchodzi w skład zespołu. Wyłączenie z zakresu istniejącego przedsiębiorstwa niektórych elementów nie zmienia kwalifikacji prawnej danego zbioru składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwa, jeżeli takie wyłączenie nie niweluje czynników organizacyjnego, funkcjonalnego i celowego.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na wyłączenie z transakcji jednej linii biznesowej (świadczonych usług wsparcia) zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a nie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

(…)

Ad 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku:

„W strukturze organizacyjnej X znajduje się Dyrektor Zakładu i sześciu kierowników wyższego szczebla podlegających Dyrektorowi Zakładu: (…).

W zakresie odpowiedzialności funkcjonalnej i operacyjnej pracownicy ściśle współpracują z odpowiednimi zespołami i menedżerami w ramach danego strumienia usług wsparcia w Grupie A, co oznacza, że ich bezpośredni przełożeni mogą znajdować się w innych jednostkach Grupy A”.

(…)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku:

„Sprzedający prowadzi dla całości działalności jedne księgi rachunkowe i sporządza jeden rachunek zysków i strat (oraz jeden bilans obejmujący wszystkie rodzaje działalności, tj. kontraktową produkcję leków, produkcję i sprzedaż leków na podstawie posiadanych praw własności intelektualnej oraz usługi wsparcia biznesu). Sprzedający przypisuje odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności, oblicza przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji oblicza rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych. Innymi słowy X jest w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych). Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce – odrębne wyniki działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file)”.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objęty Transakcją jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej, a w szczególności na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego w sposób opisany we wniosku o interpretację indywidualną. Zespół składników majątku przedsiębiorstwa będzie posiadał również samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym po Transakcji.

(…)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku:

„Sprzedaż Zakładu X w Polsce będzie jednoznacznie i nierozerwalnie związana z jednoczesnym zawarciem z Nabywcą umowy na produkcję na zlecenie (tj. Umowy MSA), na okres co najmniej pięciu lat. Oznacza to, że świadczenie usług produkcyjnych na rzecz Grupy A będzie kontynuowane przez Nabywcę, jako podmiot spoza grupy A. W tym zakresie, Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą bez żadnych istotnych zmian w oparciu o aktywa, pracowników i umowy przejęte w ramach Transakcji. Y będzie działał jako dostawca usług produkcyjnych (toll manufacturer) dla Grupy A i może współpracować z innymi przedsiębiorstwami farmaceutycznymi na warunkach ustalanych z takimi stronami trzecimi.

W tym celu, w podpisanej w dniu 9 października 2020 roku Umowie BPA strony uzgodniły również i zobowiązały się, że Z i Y zawrą w dniu Sfinalizowania Transakcji Umowę MSA. Zgodnie z Umową MSA, Y będzie wytwarzać produkty na terenie Zakładu i dostarczać je do Z. Umowa MSA zawiera szczegółowe zasady dotyczące wszystkich istotnych aspektów związanych z wytwarzaniem i dostawą produktów przez Y do Grupy A (Z) w ramach systemu produkcji na zlecenie, w tym wynagrodzenie, które ma być otrzymywane przez Y. Co do zasady, Umowa MSA będzie obowiązywać przez początkowy okres pięciu lat i może zostać przedłużona przez A o dodatkowe dwa lub pięć lat.

Podstawowe usługi testowania (testowanie produktów pod kątem stwierdzenia, że produkty te są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, dobrymi praktykami oraz odpowiednimi pozwoleniami na dopuszczenie produktów do obrotu, aby umożliwić Grupie A dopuszczenie tych produktów do obrotu na terenie Unii Europejskiej); oraz
Inne powiązane usługi badawcze (np. monitorowanie i zgłaszanie wszelkich nieprawidłowych wyników badań, generowanie i dostarczanie podsumowań lub analiz danych uzyskanych podczas badań, przechowywanie przez wymagany okres próbek referencyjnych w odniesieniu do każdej partii badanych produktów)”.

Biorąc to pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy objęty Transakcją jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie funkcjonalnej i po Transakcji będzie samodzielnie realizował te same zadania gospodarcze (produkcja leków, wykonywanie usług laboratoryjnych).

(…)

Ad 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, podział aktywów, pasywów, umów i pracowników na (i) przenoszone w ramach Transakcji oraz (ii) wyłączone z przeniesienia w ramach Transakcji ma przede wszystkim charakter funkcjonalny – przenoszone na rzecz Nabywcy będą tylko takie aktywa, które są używane wyłącznie w działalności produkcyjnej. Poza zakresem Transakcji pozostanie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, umów oraz pracowników, które nie są funkcjonalnie związane z działalnością produkcyjną.

Powodem wyłączenia z Transakcji części aktywów, czy pasywów jest także przygotowanie do przyszłego modelu współpracy w zakresie produkcji pomiędzy Nabywcą a Grupą A, która będzie odbywała się w modelu tzw. toll manufacturing, w którym Nabywca, jako świadczący usługi produkcyjne, co do zasady nie będzie właścicielem surowców i półproduktów wykorzystywanych do produkcji (w przeciwieństwie do obecnego modelu tzw. produkcji na zlecenie, w której X jest co do zasady właścicielem zapasów).

Datą graniczną rozdzielającą korzyści, zobowiązania, czy ryzyka X oraz Nabywcy związane z działalnością produkcyjną jest dzień Sfinalizowania Transakcji – stąd wyłączenie przenoszonych elementów w ramach Transakcji jest także oparte o określoną datę (dzień) w przyszłości. W szczególności, w zakresie zobowiązań, nie są przenoszone na Nabywcę zobowiązania wynikające z kontraktów przedsiębiorstwa związanych z przenoszoną działalnością produkcyjną, w zakresie, w jakim takie obowiązki lub zobowiązania powstały lub powinny zostać wykonane przed dniem Sfinalizowania Transakcji. Na podobnej zasadzie nie są przenoszone inne zobowiązania w zakresie spowodowanym prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego przed dniem Sfinalizowania Transakcji, czy wynikające z różnych działań, naruszeń, zdarzeń lub zaniedbań (szczegółowo opisanych we wniosku w oparciu o brzmienie Umowy BPA) popełnionych przez Sprzedającego lub mających miejsce przed dniem Sfinalizowania Transakcji.

Biorąc to pod uwagę, należy przyjąć, że przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Natomiast należy przyjąć, że przedmiotem Transakcji będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania, które są konieczne do kontynuacji przez Nabywcę działalności produkcyjnej na podstawie tych składników po dokonaniu Transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest, że wyłączenie specyficznej i ściśle określonej grupy składników majątkowych, praw i zobowiązań związanych z Działalnością Produkcyjną nie pozbawia nabywanego przez Nabywcę przedmiotu Transakcji (tj. Zakładu) zdolności do uznania go za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiających realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu. Zakres wyłączeń z Transakcji nie ma również wpływu na kompletność przenoszonego zespołu składników służących Działalności Produkcyjnej i na możliwość kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników X związanych z Działalnością Produkcyjną, pozwolą bowiem Nabywcy na kontynuowanie działalności produkcyjnej oraz usług laboratoryjnych w analogicznym zakresie jak przed Transakcją. Intencja kontynuacji działalności jest tym bardziej oczywista w obliczu profilu gospodarczego Nabywcy, Grupy B działającej poprzez spółkę zależną Y, która jest jednym z większych podmiotów produkujących na zlecenie i świadczących usługi produkcyjne dla wielu światowych firm farmaceutycznych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez X przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Wyłączenie określonych aktywów i zobowiązań z zakresu Transakcji nie jest istotne dla możliwości kontynuacji działalności.

Warto w szczególności wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, zgodnie z którym „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobnie stwierdzono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. (I FSK 1586/11), czy interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia 27 maja 2019 r. (0112-KDIL2-2.4012.113.2019.2.MŁ) i 8 czerwca 2020 r. (0114- KDIP4-1.4012.137.2020.1.AK).

Ad 4.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, w celu zapewnienia pełnej ciągłości działalności produkcyjnej po sprzedaży zespołu składników majątkowych na rzecz Nabywcy, Grupa A będzie świadczyć na rzecz Nabywcy pewne usługi przejściowe. Usługi te będą obejmowały np. systemy i usługi informatyczne Grupy A do czasu pełnego wykorzystania przez Nabywcę własnych systemów informatycznych, obsługę płatności, rachunków należności, zamówień oraz jakości.

Jednakże podmiotem świadczącym usługi przejściowe nie będzie Wnioskodawca (przed Transakcją Wnioskodawca również nabywał część tego typu usług od innych podmiotów), lecz spółka Z.

(…)

Ad 5.

Przeniesione w ramach Transakcji przez Wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem Transakcji, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będą mogły samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w głównym zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tzn. w zakresie produkcji leków oraz wykonywania usług laboratoryjnych.

Jak wskazano we wniosku, w zakresie produkcji leków, model biznesowy przyjęty we współpracy z Nabywcą, tzn. tzw. „toll manufacturing” (w którym Nabywca, jako świadczący usługi produkcyjne, co do zasady nie będzie właścicielem surowców i półproduktów wykorzystywanych do produkcji) będzie różnił się od stosowanego przed Transakcją modelu w ramach Grupy A, tj. modelu tzw. produkcji na zlecenie („contract manufaturing”). Jednak zadanie gospodarcze, tj. produkcja leków (oraz usługi laboratoryjne) wykonywane przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji pozostanie to samo.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, Sprzedający prowadzi także działalność uboczną polegającą na świadczeniu na rzecz innych spółek należących do Grupy A usług wsparcia biznesu. Usługi świadczone przez Sprzedającego obejmują m.in. usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi administracyjne (inżynieryjne, finanse, BHP, HR, globalne dostawy, kwestie jakości, dostawy zewnętrzne, IT). W tym zakresie Sprzedający zatrudnia ok. (…) pracowników, którzy zaangażowani są głównie w świadczenie usług wsparcia biznesu na rzecz innych podmiotów Grupy A, a w ograniczonym zakresie wspierają także działalność Sprzedającego. Ten rodzaj działalności, będący działalnością wewnątrzgrupową dla Grupy A, jest wyłączony z Transakcji, a zatem to zadanie gospodarcze nie będzie przejęte i wykonywane przez Nabywcę.

(…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE.

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji.

Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktur VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz Sprzedającego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd, każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

1.1. Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Przedsiębiorstwa w ramach Transakcji będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie Transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że Zakład jako przedmiot Transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”).

1.2. Rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów (Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące co prawda transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, ale mające również bardziej uniwersalny charakter) Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego.

Minister Finansów przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W opinii Wnioskodawców, Przedsiębiorstwo stanowi „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część” zarówno w znaczeniu przedmiotowym, jak i w znaczeniu funkcjonalnym.

Jeśli chodzi o pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa” w znaczeniu funkcjonalnym, przy ocenie, czy czynność przenosząca składniki majątkowe może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT) należy wziąć pod uwagę to, czy (i) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, (ii) czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Warto w szczególności wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, zgodnie z którym „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(...) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Warto także wskazać, że Trybunał w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji wyłączającej opodatkowanie VAT jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Dla uznania, że zbywane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy zbywane składniki są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy zatem następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

1.3. Zakład jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle powyższych uwag, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji.

U podstaw Transakcji leżą przyczyny ekonomiczne polegające na uznaniu przez Grupę A, że nie jest w stanie w pełni wykorzystać mocy produkcyjnych zakładu X na potrzeby produkcji dla Grupy A. W związku z czym rozwiązaniem korzystniejszym gospodarczo będzie sprzedaż Zakładu i powierzenie produkcji realizowanej dotychczas przez X podmiotowi zewnętrznemu, który będzie mógł zagospodarować wolne moce produkcyjne. Przy czym sprzedaż Zakładu do podmiotu zewnętrznego (Y) jest nierozerwalnie związana z powierzeniem Nabywcy kontynuacji produkcji dotychczasowych wyrobów na potrzeby Grupy A oraz świadczeniu określonych usług laboratoryjnych, co do zasady, w tym samym zakresie co przed Transakcją.

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie obejmował szeroki zakres aktywów (ruchomości, nieruchomości, urządzeń produkcyjnych, praw majątkowych, informacji handlowych, produkcyjnych, zapasów, umów, pracowników itd.) zorganizowanych w ramach X do pełnienia działalności produkcyjnej. W ramach Transakcji będą przenoszone określone (zdefiniowane przedmiotowo oraz co do czasu wystąpienia określonych zdarzeń) prawa i zobowiązania.

Przedmiotem Transakcji będzie objęty cały kompleks Nieruchomości położonych w (…), tworzących obecnie zakład produkcyjny X, w tym nieruchomości gruntowe, budynki produkcyjne, magazynowe, laboratoryjne i biurowe. Jedynie część powierzchni biurowej, na pewien okres czasu, zostanie zwrotnie podnajęta przez Nabywcę do X w celu umożliwienia X kontynuacji działalności gospodarczej w zakresie innym, niż działalność produkcyjna.

Ponadto przedmiotem Transakcji będą urządzenia techniczne i sprzęt, tj. maszyny, pojazdy, narzędzia, urządzenia konserwacyjne i dystrybucyjne, urządzenia analityczne, instrumenty, sprzęt komunikacyjny, systemy sterowania, meble, wyposażenie, części zamienne, akcesoria i inne towary, osprzęt i wyposażenie znajdujące się w Zakładzie i wykorzystywane wyłącznie w związku z działalnością produkcyjną. Do tego przeniesione zostaną techniczne materiały eksploatacyjne i części zamienne wykorzystywane jako części zamienne w ramach działalności produkcyjnej. Co do zasady, przenoszone są także zapasy oraz surowce i prace w toku.

Na Nabywcę przechodzą także lokalne systemy informatyczne (systemy centralne należące do Grupy A i wykorzystywane przez całą Grupę A nie mogą być przenoszone na podmioty zewnętrzne), dokumentacja przedsiębiorstwa, informacje przedsiębiorstwa, lokalna własność intelektualna przedsiębiorstwa (z wyłączeniem określonych praw własności intelektualnej opisanych we wniosku), oraz umowy związane bezpośrednio z przedsiębiorstwem (działalnością produkcyjną).

Kluczowe jest przejście ok. (…) z ok. (…) pracowników X, tj. wszystkich pracowników związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością produkcyjną. Pracownicy, którzy nie zostają przeniesieni do Nabywcy jako nowego pracodawcy nie są związani z działalnością produkcyjną lecz z działalnością usługową Sprzedającego. Grupa przenoszonych pracowników jest kompletna i wystarczająca do kontynuowania działalności produkcyjnej przez Nabywcę w pełnym zakresie.

Zapewnieniu kompletności przeniesienia na Nabywcę służy postanowienie Umowy BPA, zgodnie z którym przedmiotem Transakcji są wszelkie inne prawa i aktywa wykorzystywane na dzień Sfinalizowania Transakcji wyłącznie w działalności produkcyjnej. Co do zasady strony postanowiły, że data Sfinalizowania Transakcji będzie datą graniczną rozdzielającą korzyści, zobowiązania, czy ryzyka X oraz Nabywcy związane z działalnością produkcyjną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poza zakresem Transakcji pozostanie jedynie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, które z różnych powodów nie wchodzą w zakres Transakcji. Przede wszystkim w zakres Transakcji nie wejdą składniki majątkowe, zobowiązania, umowy i pracownicy niezwiązani funkcjonalnie z działalnością produkcyjną (tj. aktywa związane z działalnością usługową oraz działalnością właściciela IP). Ponadto, w zakresu Transakcji wyłączone zostały niektóre aktywa związane z działalnością produkcyjną ze względu na ustalenia transakcyjne oraz specyfikę przyszłej współpracy z Nabywcą (wyłączenie części należności i zobowiązań do daty Zamknięcia Transakcji; niektórych systemów IT czy części zapasów, które w ramach zlecenia produkcji do Nabywcy mają pozostawać własnością podmiotów z Grupy A).

Kluczowe jest, że wyłączenie specyficznej i ściśle określonej grupy składników majątkowych, praw i zobowiązań związanych z działalnością produkcyjną nie pozbawia nabywanego przez Nabywcę przedmiotu Transakcji (tj. Zakładu) zdolności do uznania go za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiających realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu. Zakres wyłączeń z Transakcji nie ma również wpływu na kompletność przenoszonego zespołu składników służących działalności produkcyjnej i na możliwość kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

b) wyodrębnienie funkcjonalne.

Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników X związanych z działalnością produkcyjną, pozwolą bowiem Nabywcy na kontynuowanie działalności produkcyjnej oraz usług laboratoryjnych w analogicznym zakresie jak przed Transakcją. Intencja kontynuacji działalności jest tym bardziej oczywista w obliczu profilu gospodarczego Nabywcy, Grupy B działającej poprzez spółkę zależną Y, która jest jednym z większych podmiotów produkujących na zlecenie i świadczących usługi produkcyjne dla wielu światowych firm farmaceutycznych. Aby przejście działającego przedsiębiorstwa odbyło się płynnie i bez przeszkód strony szczegółowo uregulowały zasady współpracy w okresie przejściowym w odpowiedniej umowie.

Co więcej, sfinalizowanie Transakcji (która w obecnym momencie jest oparta na zawartej umowie o charakterze warunkowym oraz, z powodu polskich regulacji prawnych dotyczących zbywania nieruchomości, na umowie zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości) jest uzależnione od spełnienia przez Nabywcę określonych warunków umożliwiających kontynuację działalności. W szczególności, z uwagi na fakt, że zakres działalności produkcyjnej, tzn. produkcja leków/wyrobów medycznych, jest objęty licznymi regulacjami administracyjnymi, zaś posiadane przez X zezwolenia, decyzje itp., akty administracyjne nie podlegają przeniesieniu na inny podmiot, Nabywca musi spełnić niezbędne dla kontynuacji produkcji wymogi regulacyjne i administracyjne, aby sfinalizować Transakcję.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez X przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wyłączenie określonych aktywów i zobowiązań z zakresu Transakcji nie jest istotne dla możliwości kontynuacji działalności.

Również pozostawienie w X opisanych we wniosku, ograniczonych praw własności intelektualnej pozostaje bez wpływu na kontynuację działalności przez Nabywcę. Należy podkreślić, że także obecnie, w ramach X większość produkcji stanowi produkcja wyrobów opartych o własność intelektualną należącą do innych podmiotów niż X. Ten zakres produkcji pozostanie bez istotnych zmian. Podobnie, Nabywca będzie co do zasady kontynuował wytwarzanie wyrobów, które obecnie X produkuje korzystając z własnych praw własności intelektualnej.

c) wyodrębnienie organizacyjnie działalności produkcyjnej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „(...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa »na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość« (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. nr ILPB3/423-340/13-2/JG).

Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze”.

Struktura organizacyjna i zarządcza X jest co do zasady podporządkowana działalności produkcyjnej. Działalność produkcyjna posiada własną hierarchiczną strukturę organizacyjną. Składają się na nią menedżerowie zarządzający wszystkimi obszarami potrzebnymi dla prowadzenia działalności produkcyjnej, tj. produkcją danego rodzaju (określane jako łańcuch wartości I i II), zespołem jakości, relacjami z partnerami biznesowymi, IT i HR, konserwacją i utrzymaniem, BHP i zarządzaniem ryzykiem, logistyką, transferami produktów i technologii, doskonaleniem operacyjnym.

Druga wyodrębniona w X linia biznesowa, tj. działalność usługowa, z uwagi na swój niewielki rozmiar i poboczny charakter w działalności X, nie posiada tak złożonej i kompleksowej struktury wewnętrznej. Niemniej jednak zespoły funkcjonujące w ramach działalności usługowej są odrębne w strukturze organizacyjnej i często raportują bezpośrednio do określonych menedżerów w zagranicznych podmiotach Grupy A.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przesłanka wydzielenia organizacyjnego działalności produkcyjnej nie powinna budzić wątpliwości.

d) wyodrębnienie finansowe działalności produkcyjnej.

Opierając się na ugruntowanej praktyce organów podatkowych należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. IBPB1/2/423-1284/14/IZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ oraz z dnia 21 października 2016 r., sygn. 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego X nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych rodzajów działalności (tj. prowadzona jest jedna księga rachunkowa i jeden rejestr podatkowy dla całej działalności X).

X jest jednak w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na centrach kosztowych). Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce. W szczególności, odrębne wyniki działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP są ustalane dla potrzeb kontrolingowych oraz na potrzeby cen transferowych (przychody są bowiem ustalane zgodnie z przyjętymi metodami zgodnymi z przepisami o cenach transferowych). Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP znajduje odzwierciedlenie m.in. w dokumentacji cen transferowych (local file).

1.4. Konkluzja.

Biorąc powyższe pod uwagę, działalność produkcyjna wykonywana przez zbywane Przedsiębiorstwo, jako przedmiot Transakcji, będzie stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki (pracowniczy).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający (Wnioskodawca) prowadzi działalność w obszarze produktów farmaceutycznych Grupy A, przy czym wykonuje przede wszystkim działalność produkcyjną w grupie A. Funkcja ta realizowana jest w modelu tzw. produkcji na zlecenie („contract manufaturing”). Model ten polega na tym, że na zlecenie Partnera Handlowego (jest nim spółka Z), Sprzedający jest odpowiedzialny za zakup substancji czynnych i innych półproduktów niezbędnych w procesie produkcji, zakup sprzętu i niektórych materiałów produkcyjnych od firm trzecich, wyprodukowanie produktu (lub półproduktu), a następnie jego sprzedaż do Partnera Handlowego. Działalność Sprzedającego prowadzona jest w zakładzie produkcyjnym w (…). Zakład mieści się na terenie o powierzchni ok. (…) m² (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…) obejmującej pięć działek gruntowych oraz prawo własności nieruchomości położonej w (…), obejmującej działkę gruntową) na którym znajdują się budynki, w tym dwa główne budynki produkcyjne, cztery magazyny, laboratoria (budynek przeznaczony na wykonywanie funkcji z zakresu kontroli jakości) oraz dwa budynki administracyjne. Spośród ok. (…) pracowników zatrudnianych przez Sprzedającego, w działalność produkcyjną Zakładu zaangażowanych jest bezpośrednio lub pośrednio ok. (…) pracowników (są to pracownicy zatrudnieni w poszczególnych segmentach związanych z produkcją, sprzedażą i logistyką). W odniesieniu do ograniczonej grupy produktów farmaceutycznych Sprzedający jest także podmiotem posiadającym prawa własności intelektualnej. Posiadanie praw własności intelektualnej jest wynikiem nabycia Zakładu przez Grupę A. Zakład X został nabyty w 1998 r. w drodze umowy prywatyzacyjnej przez (…). Przedmiotowa własność intelektualna nie podlega już ochronie patentowej związanej z recepturą produktu. W związku z tym większość produktów wymaga obecnie jedynie minimalnych inwestycji, przede wszystkim w utrzymanie istniejących praw. W związku z tym X nie podejmuje znaczących wysiłków i działań badawczo-rozwojowych, zwłaszcza w fazie odkryć i rozwoju. Główny nacisk kładzie na fazę komercjalizacji. Oprócz działalności produkcyjnej Sprzedający prowadzi także działalność uboczną polegającą na świadczeniu na rzecz innych spółek należących do Grupy A usług wsparcia biznesu. Usługi świadczone przez Sprzedającego obejmują m.in. usługi wsparcia w zarządzaniu oraz usługi administracyjne (inżynieryjne, finanse, BHP, HR, globalne dostawy, kwestie jakości, dostawy zewnętrzne, IT). W tym zakresie Sprzedający zatrudnia ok. (…) pracowników, którzy zaangażowani są głównie w świadczenie usług wsparcia biznesu na rzecz innych podmiotów Grupy A, a w ograniczonym zakresie wspierają także działalność Sprzedającego. Dominującą częścią całej działalności Sprzedającego jest produkcja leków. Przychody z kontraktowej produkcji leków (tj. produkcji innej niż wykonywana na podstawie posiadanych przez X praw własności intelektualnej) stanowią ok. 91% wszystkich przychodów operacyjnych X, a przychody z produkcji i sprzedaży leków na podstawie posiadanych praw własności intelektualnej stanowią ok. 8% wszystkich przychodów operacyjnych. Przychody z tytułu świadczenia usług wsparcia biznesu stanowią ok. 1% wszystkich przychodów operacyjnych Sprzedającego. Sprzedający prowadzi dla całości działalności jedne księgi rachunkowe i sporządza jeden rachunek zysków i strat (oraz jeden bilans obejmujący wszystkie rodzaje działalności, tj. kontraktową produkcję leków, produkcję i sprzedaż leków na podstawie posiadanych praw własności intelektualnej oraz usługi wsparcia biznesu). Sprzedający przypisuje odpowiednie koszty do każdego rodzaju działalności, oblicza przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji oblicza rentowność każdego rodzaju działalności dla celów wewnętrznych, kontrolnych i cen transferowych. Innymi słowy X jest w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych). Takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów ma miejsce w praktyce – odrębne wyniki działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP są ustalane dla potrzeb wewnętrznych, a także na potrzeby cen transferowych. Odrębna prezentacja przychodów/kosztów i wyników działalności produkcyjnej, działalności usługowej oraz działalności właściciela IP jest również ujmowana w dokumentacji cen transferowych (local file). Zarząd X składa się z trzech członków. W strukturze organizacyjnej X znajduje się Dyrektor Zakładu i sześciu kierowników wyższego szczebla podlegających Dyrektorowi Zakładu: (…). Działalność produkcyjna oraz działalność polegająca na świadczeniu usług wsparcia biznesowego nie są formalnie wyodrębnione do odrębnych jednostek organizacyjnych, działów, oddziałów itp. Działalność w zakresie wytwarzania produktów farmaceutycznych jest zorganizowana w określonych obszarach, za które odpowiedzialni są menedżerowie różnych szczebli. Jeśli chodzi o zespoły funkcyjne, w strukturę organizacyjną działalności produkcyjnej X wchodzą: (…). Obok powyżej opisanej struktury produkcyjnej istnieje zespół pracowników odpowiedzialnych za realizację usług wsparcia biznesu. Zespół tych pracowników podlega dyrektorowi Zakładu X w zakresie wszystkich spraw związanych ze stosunkiem pracodawca-pracownik. W zakresie odpowiedzialności funkcjonalnej i operacyjnej pracownicy ściśle współpracują z odpowiednimi zespołami i menedżerami w ramach danego strumienia usług wsparcia w Grupie A, co oznacza, że ich bezpośredni przełożeni mogą znajdować się w innych jednostkach Grupy A. Przedmiotem transakcji jest sprzedaż przez X na rzecz Nabywcy działalności produkcyjnej X, tj. Przedsiębiorstwa (w tym Zakładu i Nieruchomości) oraz przeniesienie pracowników związanych z działalnością produkcyjną X. W dniu 9 października 2020 r. Sprzedający, Nabywca oraz B jako Poręczyciel zawarły: warunkową umowę sprzedaży Przedsiębiorstwa Sprzedającego poddaną prawu angielskiemu, oraz warunkową Umowę przeniesienia Nieruchomości składających się na Zakład Sprzedającego (z uwagi na wymóg sporządzenia umowy w tym zakresie w formie aktu notarialnego rządzonej prawem polskim oraz brak możliwości w prawie polskim zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości, umowa ta ma charakter przedwstępnej umowy zobowiązującej. Przeniesienie własności Przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości, nastąpi w dniu zamknięcia transakcji w ciągu kilku miesięcy od dnia zawarcia wyżej wymienionych umów. Zgodnie z Umową BPA w skład Przedsiębiorstwa wchodzą m.in. zbywane na rzecz Y w ramach Transakcji aktywa oraz zobowiązania (wymienione szczegółowo w opisie sprawy) oraz pozwolenia regulacyjne i środowiskowe. Zapewnieniu kompletności przenoszonych składników majątkowych na Nabywcę służy postanowienie Umowy, zgodnie z którym przedmiotem Transakcji są wszelkie inne prawa i aktywa wykorzystywane na dzień Sfinalizowania Transakcji wyłącznie w działalności produkcyjnej. Podział aktywów, pasywów, umów i pracowników na (i) przenoszone w ramach Transakcji oraz (ii) wyłączone z przeniesienia w ramach Transakcji ma przede wszystkim charakter funkcjonalny – przenoszone na rzecz Nabywcy będą tylko takie aktywa, które są używane wyłącznie w działalności produkcyjnej. Poza zakresem Transakcji pozostanie określona grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, umów oraz pracowników, które nie są funkcjonalnie związane z działalnością produkcyjną. Ponadto poza zakresem Transakcji pozostają wybrane aktywa, pasywa, czy umowy, które nie mogą zostać przeniesione na Nabywcę z powodów prawnych, jak pozwolenia, decyzje administracyjne, lub biznesowych, jak prawo do używania systemów centralnych IT Grupy A. Powodem wyłączenia z Transakcji części aktywów, czy pasywów jest także przygotowanie do przyszłego modelu współpracy w zakresie produkcji pomiędzy Nabywcą a Grupą A, która będzie odbywała się w modelu tzw. toll manufacturing, w którym Nabywca, jako świadczący usługi produkcyjne, co do zasady nie będzie właścicielem surowców i półproduktów wykorzystywanych do produkcji (w przeciwieństwie do obecnego modelu tzw. produkcji na zlecenie, w której X jest co do zasady właścicielem zapasów). Datą graniczną rozdzielającą korzyści, zobowiązania, czy ryzyka X oraz Nabywcy związane z działalnością produkcyjną jest dzień Sfinalizowania Transakcji – stąd wyłączenie przenoszonych elementów w ramach Transakcji jest także oparte o określoną datę (dzień) w przyszłości. W szczególności, w zakresie zobowiązań, nie są przenoszone na Nabywcę zobowiązania wynikające z kontraktów przedsiębiorstwa związanych z przenoszoną działalnością produkcyjną, w zakresie, w jakim takie obowiązki lub zobowiązania powstały lub powinny zostać wykonane przed dniem Sfinalizowania Transakcji. Na podobnej zasadzie nie są przenoszone inne zobowiązania w zakresie spowodowanym prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego przed dniem Sfinalizowania Transakcji, czy wynikające z różnych działań, naruszeń, zdarzeń lub zaniedbań popełnionych przez Sprzedającego lub mających miejsce przed dniem Sfinalizowania Transakcji. Biorąc to pod uwagę, należy przyjąć, że przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania w całości. Przedmiotem Transakcji będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania, które są konieczne do kontynuacji przez Nabywcę działalności produkcyjnej na podstawie tych składników po dokonaniu Transakcji. Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników X związanych z Działalnością Produkcyjną, pozwolą Nabywcy na kontynuowanie działalności produkcyjnej oraz usług laboratoryjnych w analogicznym zakresie jak przed Transakcją. Intencja kontynuacji działalności jest tym bardziej oczywista w obliczu profilu gospodarczego Nabywcy, Grupy B działającej poprzez spółkę zależną Y, która jest jednym z większych podmiotów produkujących na zlecenie i świadczących usługi produkcyjne dla wielu światowych firm farmaceutycznych. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przeniesione w ramach Transakcji przez Wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem Transakcji, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będą mogły samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w głównym zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tzn. w zakresie produkcji leków oraz wykonywania usług laboratoryjnych. W zakresie produkcji leków, model biznesowy przyjęty we współpracy z Nabywcą, tzn. tzw. „toll manufacturing” (w którym Nabywca, jako świadczący usługi produkcyjne, co do zasady nie będzie właścicielem surowców i półproduktów wykorzystywanych do produkcji) będzie różnił się od stosowanego przed Transakcją modelu w ramach Grupy A, tj. modelu tzw. produkcji na zlecenie („contract manufaturing”). Jednak zadanie gospodarcze, tj. produkcja leków (oraz usługi laboratoryjne) wykonywane przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji pozostanie to samo. Sprzedający prowadzi także działalność uboczną polegającą na świadczeniu na rzecz innych spółek należących do Grupy A usług wsparcia biznesu. Ten rodzaj działalności, będący działalnością wewnątrzgrupową dla Grupy A, jest wyłączony z Transakcji, a zatem to zadanie gospodarcze nie będzie przejęte i wykonywane przez Nabywcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że z uwagi na wyłączenie z transakcji jednej linii biznesowej (świadczonych usług wsparcia) zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a nie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Tym samym przedmiotu opisanej we wniosku Transakcji nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych związany bezpośrednio z zakładem produkcyjnym należącym do Wnioskodawcy, będzie stanowić organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. W oparciu o przekazywany w ramach Transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych, Nabywca będzie mógł prowadzić działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, tj. działalność w zakresie produkcji leków oraz wykonywania usług laboratoryjnych.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności produkcyjnej prowadzonej dotychczas przez X przy pomocy nabytych składników majątkowych, w połączeniu z przejęciem pracowników X. Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przeniesione w ramach Transakcji przez Wnioskodawcę składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem Transakcji, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będą mogły samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w głównym zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tzn. w zakresie produkcji leków oraz wykonywania usług laboratoryjnych.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – mająca być przedmiotem Transakcji – będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Wobec tego czynność sprzedaży przedmiotu Transakcji – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – będzie wyłączona spod działania ustawy, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności zbycia określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei, w kwestii dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin